周曉宇 張影 熊筱燕

【摘要】長期以來， 會計實踐的表現(xiàn)總是不盡如人意， 卻在人類社會存續(xù)千年、 屹立不倒。這一矛盾的背后一定有足以支撐會計持續(xù)存在的精神和靈魂， 而精神和靈魂就是“會計的基本命題”。為探尋這一范疇真相的“冰山一角”， 筆者從邏輯和歷史兩個視角分別進行演繹和歸納， 得出“會計應為揚善， 會計所為抑惡”的結論。經分析發(fā)現(xiàn)， 現(xiàn)行的會計錯配在于“市場的邏輯”和“以惡致善”的舊命題， 進而提出了“交易的邏輯”和“以善致善”的新命題， 以期找出適用于會計理論、 實務和制度的共識性框架與標準。

【關鍵詞】會計學；基本命題；倫理學；善惡

【中圖分類號】F230 ? ? ?【文獻標識碼】A ? ? ?【文章編號】1004-0994（2024）01-0052-8

一、 引言

1. 社會期待與會計縱惡之間的矛盾。1494年， 盧卡·帕喬利出版了《簿記論》， 被公認為是現(xiàn)代會計的開端。此后， 經歷了近五百年的發(fā)展， 會計學似乎已經踏入科學的殿堂， 會計工作、 會計職業(yè)也成為人類社會經濟生活中不可或缺的具體存在。然而， 會計實踐的表現(xiàn)卻總是不盡如人意， 甚至在眾多影響深遠的危機背后總有著會計的身影： 1720年的南海泡沫、 1929年的股市大崩盤、 2001年的安然事件、 2008年的雷曼兄弟破產事件……這不禁讓人發(fā)問： 會計存在的價值和必要性究竟是什么？假如說這些歷史事件的直觀呈現(xiàn)就是會計的原本面貌， 那么大可斷言會計絕非人類社會所需。然而， 事實卻是人類一而再、 再而三地容忍會計的過錯， 甚至在每次危機之后， 社會仍對其抱有較大的期望。這些現(xiàn)象的背后必定有一個共同的基本信念， 它既包括了人類社會對會計自始至終的信任， 也包括了行業(yè)本身賴以生存的自信。這一由社會的信任和行業(yè)的自信所共建的基礎， 正是會計理論、 實務和制度的精神之地、 靈魂之所。換言之， 會計的存在亟待探求注入了本質精神與內核靈魂的“基本命題”。

2. 會計邁向理性的摸索與嘗試。眾所周知， 會計是一門源于應用而又歸于應用的社會科學。所以常被貼上“工具理性”的標簽， 即精確計算功利的理性手段。會計在理論上的早期努力多集中在實務經驗方法的總結與概括， 《簿記論》就是最典型的例證（盧卡·帕喬利，2009）。經濟學家約翰·坎寧（2014）將早期的會計學定位為“一種對技藝的描述”， 此處的“技藝”特指“專為特定企業(yè)設計的簿記實務”。這一定位呈現(xiàn)出會計的工具屬性， 也使得實務的重心放在了“技術性程序”之上， 并演化出規(guī)則導向的信條。現(xiàn)代會計理論研究奠基人斯普拉格（2014）將會計定義為“有條理的或有序的事物”， 且“目的是得出某種結論”。依此觀點， 會計是執(zhí)行程序的工具， 而所謂的結論正是會計工具算得的結果。然而， 早已內化為信息、 外化成制度的現(xiàn)代會計不僅僅是工具， “會計工具論”只是偏信經驗主義的產物， 理性邏輯的缺位使得會計依然難以被稱為科學。意識到這一點的會計學界為“擺脫依照經驗形成的信條”展開了探索， 并將會計理論推進到“假設與原則”的層面（邁克爾·查特菲爾德，2020）。美國現(xiàn)代會計理論之父威廉·佩頓（2017）指出“會計中充滿著估計和假設”， 而“會計的整個框架都是建立在一系列一般性的假設之上”。會計學家埃爾登·亨德里克森（2013）將會計理論定義為“一套原則為形式的邏輯推理”。自此， 假設與原則被默認為所有會計理論的“先驗”條件， 會計實務的法則也從規(guī)則導向進化為原則導向， 至今亦是如此。假設與原則貌似給會計學披上了科學的外衣， 但并沒有觸及會計的精神和靈魂， 充其量只是給“工具論”揉入了理性的要素， 使之滿足了“工具理性”的要求， 會計理論的功能定位更多停留在“解釋和預測會計實務”的層次（瓦茨和齊默爾曼，2019）。

3. 會計基本命題的立論與研討。經過數(shù)十年的沉淀、 擴展與發(fā)散， 會計的假設與原則愈來愈多， 理論體系愈來愈龐雜， 在很多場景中均出現(xiàn)了不可調和的矛盾。比如， 可靠性原則和相關性原則在諸多業(yè)務上相沖突， 商譽是計提減值還是攤銷的爭論、 公允價值和歷史成本的取舍皆源于此。眾說紛紜、 認知不一的假設和原則， 使得會計理論體系遠沒有達到理論家們預期的自洽與一貫原則， 反而經常讓實務陷入進退維谷的境地， 社會和行業(yè)對會計的基本認知也容易出現(xiàn)曲解與誤讀。最終， 會計的理論、 實務和制度都變成了“無根浮萍”， 這嚴重影響了會計研究的科學性， 也降低了會計工作的社會認同度。因此， 無論是要直面業(yè)界的“惑”， 還是要正視學界的“爭”， 會計都亟待建立一片專屬于己的“自留地”， 既要注入人類社會對會計最基本的期待這一價值內核， 又需從行業(yè)內紛繁的百家之談中提煉出統(tǒng)一的認知， 其宗旨在于厘清和明晰社會賦予會計的使命， 并指引會計行業(yè)內研究與工作的健康發(fā)展。作為所有理論和實踐的基本立足點， 這片“自留地”應被稱為一門學科、 一種職業(yè)、 一項制度的“基本命題”， 其存在是所有會計假設與原則的“聚攏”， 是一個給場景沖突提供答案的共識性框架與標準。感性來講， 基本命題填補了會計學精神和靈魂的空白； 理性來講， 會計的假設與原則僅賦予了會計“工具理性”的表征， 而會計基本命題的研討正是著力于探知會計“價值理性”的實質， 即思考和獲悉人類發(fā)明會計的“無條件的、 固有價值的純粹信仰”（馬克斯·韋伯，1997）。

概言之， 會計理論的學說和流派往往各執(zhí)一詞， 同一體系內的要點之間也可能存在著互斥的矛盾； 會計理論群龍無首， 其指導會計實踐的作用甚微， 本應緊密相連的二者時常表現(xiàn)為脫節(jié)的矛盾； 會計實踐的表現(xiàn)與社會期待、 行業(yè)要求相悖的矛盾。這三大矛盾的解決方案都指向了存在于會計理論、 實務和制度之前的共識性框架與標準， 筆者稱之為“會計的基本命題”。此命題既是引導會計理論發(fā)展、 實務探索和制度完善的“指南針”， 也是規(guī)范會計工作、 約束會計行為、 優(yōu)化會計活動的“緊箍咒”。同時， 挖掘會計存在的根基、 剖析會計學的精神和靈魂也為自證學科的獨立性、 科學性與必要性提供了理論依據(jù)， 但鮮有文獻深入到會計假設與原則之前的共識性框架與標準。如此看來， 無論是在理論層面， 還是在實踐領域， “會計基本命題”的立論皆具意義和價值。接下來， 筆者將從邏輯和歷史兩個維度展開探究， 以期厘清人類按需發(fā)明會計的端緒， 追尋統(tǒng)一邏輯認知且貫穿歷史始末的會計學精神和靈魂。

二、 論邏輯視角的會計基本命題： 基于演繹法的推斷

1. 搭建會計存在的實驗真空： 以“記憶”為場景。一直以來， 會計的發(fā)展總與歷史的演進保持同步， 會計史學家邁克爾·查特菲爾德（2020）將此概括為會計的“反應性”特征， 并在《會計思想史》開篇便寫道： “一般而言， 文明的水平愈高， 簿記方法就愈精湛。隨著記賬必要性的增強， 會計資料促進或妨礙經濟發(fā)展的能力也增強。”值得一提的是， 這種“妨礙”的作用在書中似乎只討論了會計資料對人類經濟文明產生不利影響的可能， 卻未提及經濟發(fā)展所走的彎路同樣有可能迫使會計丟棄其服務于人類社會文明進步的初衷。因此， 僅從歷史的角度去探求會計的本源尚顯不足， 仍需借助演繹的方法。

想要拋開歷史的束縛， 必須先預設一個模擬場景， 即搭建一個會計從無到有的實驗“真空”， 以盡可能剔除經驗主義的“外力”影響。人類發(fā)明會計的原點可以回溯到人類社會的源頭， 人類社會因需而建， 會計的出現(xiàn)亦源于某種自然需要。這一自然需要未受之后的各種歷史塑造或扭曲， 是人類創(chuàng)造會計最純粹的本心， 它便是人類最基本的記憶需要， 像刻木求日、 結繩記事、 壘石計數(shù)等原始的會計行為都無一例外地為之印證。記憶是人類與生俱來的本能， 包括了信息在人腦中的處理、 儲存與提取， 但又因為腦容量的限制， 信息極易缺失或失真， 人類因此自發(fā)地產生使用工具的沖動， 將記憶轉換成記錄， 信息的運動也從不自覺的思維過程進化為有計劃的行為步驟， 會計應運而生。由思維向行為進化的一大特征是原本的信息運動過程必然融入人類獨有的行為動機， 這說明會計自始便不是漫無目的的盲動， 而是一種有目標的活動。再結合人類社會源頭的基本場景， 不難得出會計記錄的行為動機應與創(chuàng)建人類社會文明的本質需要一致， 其內容包括保持生命延續(xù)、 改善生活質量、 促進未來發(fā)展等。如上所述， 應為會計的原貌。

2. 定位會計行為的服務方向： 以“優(yōu)良的生活”為目標。雖然會計的誕生經歷了從思維到行為的變化， 但這絲毫不影響會計行為仍表現(xiàn)為信息運動的過程。其中， 信息處理是信息運動過程的起點， 而信息的儲存與提取作為信息處理的后續(xù)環(huán)節(jié)會在反復的實踐中收獲經驗， 進而提升信息處理的水平， 并精進會計工作方法。在人類發(fā)明會計之前， 信息處理常常表現(xiàn)為瞬時的反應， 僅滿足短期的求生欲望， 像人在面對原始社會的物競環(huán)境時對于是否動用暴力的選擇往往就是如此。雖然這一選擇的過程并不會付諸行動， 但也已具有些許策略性的會計思維， 即“只有在預期收益大于預期成本的情況下才會動用暴力”， 當代著名認知心理學家斯蒂芬·平克（2021）將其歸功于人類“特別的辨識力”和“精于計算的能力”。正因有如此的思維雛形， 會計活動才一以貫之地呈現(xiàn)出定性與定量的二元性。當然， 人類的辨識力和計算力不會一直停滯在單一的信息處理思維， 而是會和后續(xù)的信息儲存與提取共同構成一個整體， 并進化為一個有目標導向、 有行為規(guī)范的會計信息系統(tǒng)， 而會計行為則表現(xiàn)為系統(tǒng)內有目標的信息運動。那么， 何為會計的目標？必須先理解人類辨識力之特別， 亞里士多德（2020）有云： “人類所不同于其他動物的特性就在于他對善惡和是否合乎正義以及其他類似觀念的辨認”。由此觀之， 明善惡便是人類辨識力的特別之處。那么， 何為善？亞里士多德指出社會存在的意義在于引領人們邁向“優(yōu)良的生活”這一善業(yè)。誠然， 會計記錄打破了時空的阻隔， 實現(xiàn)了信息的互通， 才使得人類從短期的生存之需進階到長期的生活之盼。正因為有如此特別的辨識力， 人類才明確了向優(yōu)良生活進發(fā)的總目標， 并發(fā)明了社會所需的會計。

作為會計行為的本源性目標， 優(yōu)良的生活不是蘇格拉底描述的“素樸（節(jié)制）的生活”， 更不是掙扎在自然選擇中的生存， 而是要將人類從原始競爭中解放出來， 構筑起有質量、 有秩序、 有靈魂的社會生活。在亞里士多德看來， 優(yōu)良的生活必須憑借財產來實現(xiàn)。財產是人類謀生、 治產和致富的工具的統(tǒng)稱， 也是改善人類生活質量的物質基礎。若想使其真正為追求優(yōu)良的生活而服務， 系統(tǒng)地認識財產并對其進行分門別類很有必要， 在反復的實踐中不斷優(yōu)化獲取財產的技術也很有必要。這兩點都需要詳實的資料來給予信息支持， 前者更關注財產的存量信息， 而后者更關注財產的流量信息。具體而言， 會計記錄財產信息應至少反映三層內容： 第一， 記錄與否反映了財產的有無。第二， 記錄的數(shù)額反映了財產的多寡。第三， 記錄的主體反映了財產的歸屬。以上三點共同構成了人類運用財產致富、 向善的基本信息訴求， 其框架也囊括了財產賬戶理應包含的內容結構， 而在單一時點上記錄財產的有無、 多寡及其歸屬的信息便是靜態(tài)的會計信息。

然而， 優(yōu)良的生活并不止于財產在某一時點的富足， 還應著眼于在這一時點后的發(fā)展。正如亞里士多德（2020）指出， 一個人為維持優(yōu)良的生活所有、 所用的財產應“以足夠維持素樸（節(jié)制）而寬裕（自由）生活為度”， 而所謂的“素樸而寬裕”正包含了對現(xiàn)在和未來的雙重考量， 即“不僅要具備當時所需的數(shù)量， 還得有適量的積儲， 以備日后的應用”。因為對未來生活的考量而產生的審慎行為是人類的本能， 甚至可以說是文明社會的表征， 哲學大師伯特蘭·羅素（2021）將這種“深謀遠慮”視作文明人區(qū)別于野蠻人的關鍵， 他認為人類可以“為了將來的快樂， 哪怕這種將來的快樂是相當遙遠的， 而愿意忍受目前的痛苦”， 理性而非沖動驅使人們相信“到了某個未來時期他會因此而受益”。正因為這份理性， 人們會將未用的剩余財產儲蓄起來， 以備不時之需。然而， 一般可耗用的財產并不具備耐久性， 也不易儲存， 并不能滿足人們通過積財保障未來生活的需要。于是， 貨幣應時而生， 并在一定程度上成為衡量財產的一般等價物， 同時也為會計記錄財產提供了統(tǒng)一的計價單位。

3. 明晰會計活動的社會角色： 以連接財產與貨幣、 協(xié)同經濟與金融為使命。依循亞里士多德的分析， 人們總在自建的社會團體內共同追求優(yōu)良的生活這一善業(yè)。從彼時的家庭、 村坊和城邦， 到現(xiàn)今的國家、 民族乃至全球， 社會團體日漸壯大， 有關資財增值與調配的經濟活動也愈發(fā)離不開貨幣。一方面， 貨幣提供了空間上的便利， 解決了一般財產在遠距離交易中難以攜帶的問題； 另一方面， 貨幣提供了時間上的便利， 滿足了人們期望保障未來生活的儲蓄需求。同時， 社會團體的壯大又推動著社會分工的深化， 以貨幣為中心的金融活動從以財產為中心的經濟活動中分離出來。誠然， 這一分工帶來了效率的提升， 但也致使獲取財產的技術發(fā)生了異化： 原來， 人們只會“憑借天賦的能力覓取生活的必需品”； 爾后， 有人開始“憑借某些經驗和技巧覓取某種非必需品的財富”， 亞里士多德（2020）稱之為“獲取金錢（貨幣）的技術”， 并直言這不合乎自然。前者的取財之術與必需品直接相關， 超出寬裕范疇的財產占有則毫無意義， 因此， 財產的獲取是有限度的； 后者的取財之術則不然， 貨幣不是真正生活意義上的必需品， 其占有并無限度。當占有的貨幣超出寬裕范疇時， 貪欲作祟的人們仍會不斷攫取貨幣財富， 甚至淪為一味追求金額的“守財奴”， 這顯然背離了追求優(yōu)良生活的目標。

必須承認， 貨幣是人類社會自然演化的產物， 且為現(xiàn)在和潛在的財產交易提供了便利， 由此分離出來的金融活動也有利于提升經濟效率， 這與追求優(yōu)良生活的總目標完全契合。同樣必須承認， 貨幣財富從物質財富中分離出來， 也致使一部分金融活動發(fā)生了異化， 貨幣在這些金融活動中淪為無限度膨脹的符號， 反而有損經濟發(fā)展， 這又有違于追求優(yōu)良生活的總目標。貨幣在人類經濟社會中的作用必不可少， 但其與財產脫節(jié)所引發(fā)的問題又不容忽視， 而能夠連接二者的只有會計。事實上， 會計是一門貨幣語言， 單從貨幣的字面意思來看， 貨是經濟活動的客體， 幣是金融活動的客體， “貨幣”二字本就強調了經濟活動和金融活動的統(tǒng)一， 而經濟所需的財產信息和金融所需的貨幣信息又皆統(tǒng)一于會計信息?？傊?， 貨幣的存在并不能完全脫節(jié)于財產。從邏輯機理來看， 一種貨幣能在經濟社會中流通的前提在于一個與物質財富相關的承諾， 即承諾持此貨幣者可在相應的社會團體內換取等值的財產。這是人類社會經濟文明中最樸素且最務實的信譽表達， 也決定了以貨幣為媒介的交易活動應恪守基本的公平誠信原則。在此之中， 會計通過貨幣計量也將公平誠信原則寓于借貸平衡之間， 從記錄公平和誠信的小善做起， 才能將追求優(yōu)良生活的大善落到實處。這才是會計活動應有的社會定位， 正如諾貝爾經濟學獎獲得者羅伯特·希勒（2012）為此給出的答案——“維護核心金融架構的正直品性的護航者”。

4. 邏輯層面的會計基本命題： 會計應為揚善。如前所述， 會計在本源上就已被賦予了相應的倫理責任和社會目標。概括而言， 揚善正是會計的精神內核， 亦是人類在發(fā)明會計伊始便已注入的靈魂， 也是眾多紛繁復雜甚至彼此矛盾的會計命題的歸攏， 更是通過演繹方法得出的會計基本命題。在西方文明的思想源頭， 柏拉圖抽象出“真”的概念， 奧古斯丁演繹出“神”的概念， 而“真”或“神”正是人類心之所向而又無法企及的“至善”（梁鶴年，2021）。雖說無法企及， 但人們卻可通過科學理性或宗教信仰來加深認知， 進而規(guī)范自身行為以趨近“至善”。換言之， 存善念方能踐善行， 踐善行方能趨至善。前文已證實， 人類社會文明竭力追求優(yōu)良的生活這一善業(yè)， 以財產為中心的經濟活動理應服務于此， 方為善行。由此觀之， 會計作為經濟活動的基本認知框架則應為之注入善念， 其相應的外化形式有可能是神靈的監(jiān)督， 也有可能是理性的指引， 這一點在眾多歷史資料中也可尋得證明。例如， 蘇美爾和巴比倫文明會將人視作神在人間擁有財產的代理， 從而設置“受托責任賬戶”以記錄是否誠實可靠地履行了神托付的財產管理義務（邁克爾·查特菲爾德，2020）。再如， 在商業(yè)革命時期的意大利， “上帝的圣名”被寫在了每本賬簿的扉頁， 以此督促每一個商人克己守德（盧卡·帕喬利，2009）。又如， 崇尚理性的古希臘會設置獨立的財務職司， “這一職司不問旁的事情， 只是專管各機構的收支賬戶， 加以稽查”（亞里士多德，2020）。還如， 羅馬帝國的奧古斯都大帝留存下準確的會計記錄， 這些資料被冠以“理性之書”之名（雅各布·索爾，2020）?？傊?， 會計在伊始便被賦予揚善的精神和靈魂， 其行為落于維護交易的公平和誠信的小善， 而其目標歸于追求優(yōu)良生活的大善。

三、 論歷史視角的會計基本命題： 基于歸納法的驗證

1. 政治文明中的會計制度。依照邏輯的演繹結論， 人類發(fā)明會計的自然需要應與揚善的本意吻合， 記錄的財產往往是社會團體的勞動成果， 同時寄托了人們對于成果留存和積累的期待， 并據(jù)此延續(xù)獲取財產的先進技術。歷史上的古代文明皆呈現(xiàn)這一特征， 指代善的意象和財產成果的歸屬既有所不同， 又有所相通： ①有的面向代表至善的“神”。例如， 蘇美爾將反映收支等經濟事項的黏土板存放在巴比倫神殿， 這是作為神之使徒的統(tǒng)治者將受托人間財產的管理責任列示于神的虔誠； 雅典將公共財富放置于帕特農神殿也有異曲同工之處。②有的指向天賦其權的“王”。例如， 法老統(tǒng)治的埃及就是“通過記賬鞏固下來的”， 其記錄官則是“國庫和其他部門等所有機構順利發(fā)揮作用的樞紐”（邁克爾·查特菲爾德，2020）； 羅馬帝國的奧古斯都大帝不吝于公開會計記錄的信息， 并樂此不疲地將帝國的功績昭告天下， 甚至“銘刻在公共建筑物的正面墻壁上”（雅各布·索爾，2020）。③有的心向普天之下的“民”。例如， 中國的官廳會計較早地承擔了公共財政的職責， “用于評價政府計劃的成功程度和官吏的工作效率”； 承認公民主權的希臘會將政府編制的財務賬戶刻在石頭上公開?？偠灾?， 或是奉行神意， 或是屈從于權， 或是心系天下， 各大古文明運用會計的目的皆是服務于各自的政治文明發(fā)展， 至少在名義上都是為了使其社會團體內的所有人（統(tǒng)治階級、公民或教徒）擁有優(yōu)良的生活， 這與亞里士多德“一切社會團體的建立， 其目的總是完成某些善業(yè)——所有人類的每一種作為， 在他們自己看來， 其本意總是在求取某一善果”的論斷一脈相承（亞里士多德，2020）。

然而， 揚善只是人類各大古文明運用會計的一種愿景， 其實質是相關社會團體的目標呈現(xiàn)。在現(xiàn)實的場景中， 社會團體的目標還需由各個體來落實， 而個體的行為卻未必從善如流， 反而更容易從惡如崩。自古至今， 無論中西， 腐敗、 欺詐、 舞弊等諸多惡行就已然存在， 與會計監(jiān)督、 審計、 內部控制性質類似的工作也開展已久， 會計在歷史上的實踐似乎更加貼合“抑惡”的標簽。例如： 巴比倫的《漢謨拉比法典》重視商業(yè)契約證書的書寫， 會計師在商業(yè)交易和公共管理之中都扮演著監(jiān)督者的重要角色， “不僅是在文書上反映商業(yè)經營業(yè)務， 而且在簽訂商業(yè)合同時， 還要監(jiān)督是否遵守有關法規(guī)”； 埃及的會計賬簿由倉庫監(jiān)督官加以看管， “如有嚴重的違法則以斷肢或死刑處之”； 中國古代的司會部門將精悍的基金系統(tǒng)緊緊地嵌套于整個行政管理的官吏體系， 包含了獎懲升遷的審計活動也根植于每一位官員工作的績效考核（邁克爾·查特菲爾德，2020）； 在受民主理念熏陶的雅典， 每一位公職人員都必須接受審計， 嚴格地監(jiān)管每一筆資金的用途與流向， 他們被規(guī)定“禁止離境， 不能向天神敬獻物品， 在接受公眾問責之前， 不能訂立遺囑”（雅各布·索爾，2020）。這些史實表明， 很多會計制度均是以限制人類的惡行而存在， 賬簿的保留是為了有跡可循、 有據(jù)可查。因此， 裝訂成冊的會計賬簿形成一個龐大的資料系統(tǒng)， 記賬人員的工作流程也逐漸固定， 內化為嚴格的行為規(guī)范與活動準則。

用歷史的眼光來看， 會計的發(fā)展似乎就是其制度演變的過程， 而“制度”一詞本就帶著抑惡的色彩。參考制度經濟學集大成者康芒斯（2014）的定義， 制度是“集體行動控制個體行動”。按照康芒斯的分析邏輯， 個體之間因利益形成的沖突關系恰恰印證了依賴關系的必然存在， 沖突和依賴的矛盾統(tǒng)一形成了由集體控制個體的社會秩序， 制度由此而產生。秩序是人類社會能以文明自居的基本表征， 如果沒有社會秩序， 茹毛飲血的自然選擇會使得人類“不斷處于暴力死亡的恐懼和危險， 人的生活因孤獨、 貧苦、 卑污、 殘忍而短壽”， 在此背景之下的“產業(yè)是無法存在的， 因為其成果不穩(wěn)定”， 即優(yōu)良生活所必需的基本財產無法保全（霍布斯，2020）。因此， 人類推行制度的初始目標是祛除人的動物性野蠻， 即帶有止暴、 抑惡的歷史使命。歷史上， 各大古文明的會計制度皆包含了財產保全的目的， 只不過其服務的對象都是獨攬財產大權的統(tǒng)治階級， 如帝王、 貴族、 奴隸主等， 而他們又都需要專職的記錄官吏和健全的會計制度來維持其統(tǒng)治秩序。此外， 這些會計制度往往內設具有會計監(jiān)督、 審計、 內部控制性質的管理環(huán)節(jié)， 用來防范記錄人員徇私舞弊。歷史上， 希臘稱之為“稽核”或“財務糾察”， 在中國尤為體現(xiàn)在“會計（會稽）”的“稽”字上。爾后， 英國人發(fā)明了“審計”一詞， 就是取景于地方行政官向上報告時大聲誦讀、 統(tǒng)治者或領主坐而聽取的情形（雅各布·索爾，2020；杰瑞·馬克漢姆，2020）。綜上， 外部無秩序的濫用暴力和內部無管控的欺瞞謀私皆不利于財產的保全和積累， 人類社會安排的會計制度正是為了抑制這兩種形態(tài)的“惡”。

2. 經濟文明中的會計信息。到了近代， 自由和平等的宣揚成為政治的主旋律， 社會秩序也被重新定義。人類的政治體系逐步走向民主， 社會權力結構的顛覆使得會計的服務對象隨之改變， 但其制度依循的基本邏輯框架并未發(fā)生太大變化。從歷史的意義來看， 賬簿的記錄一直都是一項權力， 會計人員手握著有關財產信息的話語權， 只不過從前是受任于君， 而后是取之于民， 其本質皆是權利的讓渡， 正如啟蒙思想家盧梭（2021）寫道： “社會秩序乃是為其他權利提供了基礎的一項神圣權利。然而這項權利絕不出于自然， 而是建立在約定之上的?！痹诒R梭的民主構想中， 人們放棄一部分“天然的自由”和“無限的權利”， 獲得“社會的自由”和“財產所有權”， 有關權利和自由的讓渡關系則可用借貸的記賬方法印出一張社會契約式的“收支平衡表”。與受任于君類同， 取之于民的權利由個人具體執(zhí)行時， 腐敗、 徇私、 詐騙、 隱瞞等會計惡行依舊無法避免。以往針對這些惡行的監(jiān)督僅需對少數(shù)的專制群體負責， 而民主體制下會計監(jiān)督的服務對象由私轉公， 并由此催生了信息披露的原始需要， 信息披露也漸而成為會計抑惡的新手段。

信息披露不只發(fā)生于公共財產的記錄與管理， 這只是會計協(xié)助民主體制實現(xiàn)平等的表現(xiàn)。除此之外， 會計也對民主體制實現(xiàn)自由給予了極大的支持。在民主體制下， 私有財產的承認與保護使人們收獲了經濟上的自由， 而這一切又可溯源到商業(yè)文明的興起和市場秩序的建立。彼時， 復式簿記也經歷了從無到有、 從萌芽到成熟的階段， 其發(fā)展與商業(yè)文明的興起、 市場秩序的建立在歷史上本就互促共進、 互動共生。復式簿記內含的借貸平衡關系帶有稽查、 糾錯的功能， 在一定程度上擠壓了舞弊、 造假的空間， 其規(guī)范化的流程使得同一業(yè)務即使由不同的人記錄也難有太大出入， 這一自帶的檢證功能與標準化趨向也為貿易的數(shù)量增長、 體量壯大創(chuàng)造了良好的信用環(huán)境， 從而促進商業(yè)文明與市場秩序的發(fā)展。但是， 復式簿記并不能杜絕潛藏的惡行， 針對賬簿真實性的查驗之需仍舊無法回避。按照帕喬利（2009）的設想， 這項職責應由體制內的官員來承擔。他還舉出設置秘密賬簿的例證， 譴責商人們“一邊發(fā)誓要誠實， 一邊又在作偽證”的荒謬行徑， 從而突出指派官員查驗賬簿的必要性。總之， 這些舉措連同復式簿記的內在規(guī)律都賦予了會計抑惡的屬性。

與商業(yè)文明一同崛起的還有企業(yè)組織， 正如會計學家利特爾頓（2014）所述： “簿記的產生是建立大規(guī)模合伙組織所導致的直接結果”。當企業(yè)主導的貿易潮流一躍成為社會經濟文明的新常態(tài)時， 會計也進化出適配于企業(yè)組織的新業(yè)態(tài)。在大航海時代， 企業(yè)從事的經濟活動皆為附帶商業(yè)目的的探險， 每一次探險都被視作一項孤立的交易或事項， 其業(yè)務可簡單劃分為航海前的資本籌集和航海后的收益分配。爾后， 股份制公司的出現(xiàn)使得這些原本孤立的探險活動連貫了起來， 也衍生出持續(xù)經營的基本假設， 并簡化為永久性資本和階段性收益之間的固定關系。至此， 現(xiàn)代企業(yè)的雛形漸出， 為其服務的會計信息系統(tǒng)從財產這一對象出發(fā)， 進化為反映企業(yè)內“資本—收益”關系的系統(tǒng)語言。其中， 資本是企業(yè)組織籌備而計劃使用、 予以配置的財產， 收益是企業(yè)經營管理后實際收獲、 以待分配的財產。此后， 在兩次工業(yè)革命的技術加持下， 人類由商業(yè)資本主義文明進階到工業(yè)資本主義文明， 企業(yè)也慢慢定型為具有“工業(yè)操作、 產品、 勞務和消費的標準化”特征的社會團體， 并內嵌于由無數(shù)個機械操作構成的工業(yè)系統(tǒng)。如此一來， 企業(yè)組織使得經濟活動的可控性增強， 也使得貫穿其中的會計活動日趨標準化、 流程化， 引用制度經濟學鼻祖凡勃倫在《企業(yè)論》中的描述， “賬簿、 發(fā)票、 契約等趨于一致， 由此得以實行各分支機構統(tǒng)一化的巨大的中心會計制度， 對于企業(yè)在任何時候的財務情況， 可以提供充分適用的全局資料”。這些力求覆蓋企業(yè)全方位信息的會計資料成為用以經營管理的必需品， 會計記錄的方法漸變?yōu)槠髽I(yè)管理經濟活動的慣例， 后又經過長期的歷史檢驗被固定為企業(yè)會計制度， 成為穩(wěn)定市場秩序的基礎。

從人類經濟文明的發(fā)展歷史中不難窺知， 企業(yè)組織是人們用于追求經濟自由的主要載體， 而會計信息是實現(xiàn)此目標的必備資料， 其為企業(yè)記錄和管理私有財產提供了基本支持。然而， 人們對會計的這一認知是從一次次慘痛的教訓中所悟， 常帶有病急投醫(yī)、 亡羊補牢的滯后色彩， 企業(yè)會計也由此被開發(fā)出監(jiān)督的職能。率先喚起人們做出改變的誘因是“南海泡沫事件”， 此事件背后的真相正是資本和收益在貨幣核算的同一口徑上出現(xiàn)了失衡， 蓄意的宣傳利用了市場盲從的弱點， 使得理性的投資活動搖身退化為瘋狂的投機行為。最終， 資本的估值經歷了虛假的膨脹， 并在實際收益公之于眾時跌落神壇， 造成了頗為嚴重的社會后果。事后， 英國議會成立的秘密委員會調查發(fā)現(xiàn)， 本該反映經濟事實的公司賬目被篡改， 理應對此負責的董事也被認定為罪魁禍首而被嚴懲（邁克爾·查特菲爾德，2020）。1720年頒布的《泡沫公司取締法》將矛頭直指過度投機、 財務欺詐、 非法經營等惡行， 委任獨立第三方審計的做法也沿用至今。此后， 《1844年聯(lián)合股票公司方案》等一系列法案的頒布逐步明確了定期披露審計后的資產負債表和損益表的監(jiān)管要求（杰瑞·馬克漢姆，2020）。如此一來， 復式簿記方法的內部自檢和第三方的外部稽查構成了會計履行監(jiān)督職能的“雙保險”， 依照特定工作流程生產出的會計信息正式成為規(guī)范企業(yè)行為、 穩(wěn)定市場秩序的利器。隨著人類經濟文明的發(fā)展， 企業(yè)的生產線愈來愈長， 組織規(guī)模愈來愈大， 公司制的形式創(chuàng)新在一定程度上彌補了企業(yè)擴張帶來的資本缺口， 同時也引出了所有權和控制權分離、 所有權分散化以及社會化的新業(yè)態(tài)， 這“賦予了會計全新的意義”（A·C·利特爾頓，2014）。由此， 規(guī)模巨大的現(xiàn)代工商企業(yè)在很大程度上承接了“協(xié)調流經現(xiàn)有生產和分配過程的產品流量”以及“為未來的生產和分配過程分派資金和人員”的使命， 真正進化為對人類經濟文明發(fā)展具有舉足輕重作用的社會團體（小艾爾弗雷德·錢德勒，2019）。在此歷程中， 企業(yè)會計也產生了“充分披露”的訴求。當然， 人們對此的認識同樣是滯后的。在遭遇了1929年股市大崩盤之后， 美國于1933年頒布的《證券法》以及于1934年頒布的《證券交易法》才正式拉開了充分披露會計信息的歷史序幕， 其做法旨在擴大監(jiān)督人群、 加大監(jiān)管力度， 并憑此將具有社會團體性質的現(xiàn)代企業(yè)置于陽光之下， 以起到限制其不良行為的作用。但是， 21世紀初曝出的安然事件打破了原本美好的設想， 再次證明了隱匿其中的賬目作假、 財務舞弊等惡行總是別出心裁、 層出不窮。雖說隨后出爐的《薩班斯—奧克斯利法案》進一步強化了會計信息披露的要求， 但其冗長的條款不僅增加了會計工作的負擔， 還影響了信息使用者閱讀與理解的效果。目前看來， 會計信息披露的邊界何在、 會計制度對此又該有何作為仍需歷史給予解答。

3. 歷史層面的會計基本命題： 會計所為抑惡。會計在歷史上一直帶有較強的抑惡屬性， 其制度體系的發(fā)展、 信息框架的形成又是一段你追我趕的“打補丁”過程， 即在會計工作中不斷試錯、 不斷發(fā)現(xiàn)新的惡行， 然后再去尋找新的抑惡之術， 深深印刻于會計骨髓的監(jiān)督職能、 管理定位皆了然于此。人類的會計史是一段反反復復的歷程， 市場上的人們好像總在犯著相同的錯， 經濟學家們將之命名為“周期”。經濟學之父亞當·斯密（2013）以“看不見的手”這一比喻來解釋市場規(guī)律運作的結果。而市場規(guī)律運作的過程卻總是忽上忽下、 忽冷忽熱， 當代金融作家拉斯·特維德（2016）將這一現(xiàn)象歸因于經濟運行的“內在不穩(wěn)定性”， 即一種自我脫軌的能力， 這與“看不見的手”的自我復軌相互制衡（拉斯·特維德，2016）。這仿佛是一種宿命的論調， 那么現(xiàn)實中的會計是否只能在一次次經濟輪回中做著事后抑惡的無用功？作為穩(wěn)定市場秩序乃至社會秩序的存在， 會計顯然應該做得更多。

四、 結論和啟發(fā)

綜合前文的邏輯演繹和歷史歸納， 本文得以對“會計的基本命題”窺知一二。在此基礎上， 借鑒楊雄勝教授（2021a、2021b）有關“會計是什么”和“什么是會計”的論證框架， 筆者發(fā)現(xiàn)會計應為揚善， 會計所為抑惡； 亦或是， 揚善是會計之本， 抑惡是會計之實。依前文所證， 會計意識的覺醒、 會計工作的出現(xiàn)皆服從于人類文明向善的物質需要和精神訴求， 而會計制度的設計、 會計信息的規(guī)范卻又掙扎于滯后的抑惡與延遲的修補， 無法從經濟周期的漩渦中抽身而去。 會計內部有關理想與現(xiàn)實的矛盾既推動了會計實務的發(fā)展， 也使之走過不少彎路。依此關于會計基本命題的認知， 會計的存在應被重新審視。

1. “市場的邏輯”與“以惡致善”。如實反映經濟活動是會計與生俱來的任務， 經濟事實就是會計工作的素材與對象。正因如此， 現(xiàn)行的會計理論、 實務和制度充分發(fā)揮“拿來主義”精神， 理所當然地將最主流的經濟學知識嫁接過來， 當作會計學的邏輯起點， 一味地盲信市場經濟理論、 偏信有效市場假說便是最典型的例證。將市場視為一只“看不見的手”也好， 假設市場有效并接受市價的公允性也罷， 有關市場的理論表述都更傾向于宏觀的結果， 而忽略微觀的過程。然而， 會計歸根結底還是一門以記錄微觀經濟信息為基礎的應用科學， 所生成的信息流記錄著經濟運行的全過程， 如果生搬市場的邏輯， 不免有失偏頗。依循市場的邏輯， 會計的定位僅僅是一個工具， 只管提供自由流通的信息讓市場參與者辨認、 判別與決策， 寓于市場之中的自由競爭、 價格機制會自動調節(jié)經濟資源的配置， 以達到最優(yōu)的均衡狀態(tài)。所以， 不干預是市場經濟的主論調。顯然， 會計及其職業(yè)接受了這一設定——做一個供人使用的信息系統(tǒng)即可， 當一個客觀、 中立的旁觀者就好。因此， 現(xiàn)行的會計研究與實踐致力于提升信息質量， 尤其在真實性問題上付出了大量精力。誠然， 求真之定位無可非議， 它是會計依循市場邏輯的第一要務， 協(xié)助人們看清經濟事實本就是會計理應完成的任務。

作為人類自發(fā)的一種認識性活動， 會計自始至終都是從定性和定量兩個維度來反映經濟事實。雖然會計的介質經歷了從原始社會隨機抓取的繩、 石、 木到文明社會精心設計的文字和數(shù)字系統(tǒng)的長期演化， 但會計的實質一直都是表意和測度這兩大語言符號系統(tǒng)的統(tǒng)一， 發(fā)展至今便是會計賬戶在名稱和金額上的統(tǒng)一， 這一設計與西方哲學體系中占據(jù)重要地位的“質”和“量”的概念不謀而合。根據(jù)邏輯學大師黑格爾（2021）的框架， 一個“完成了的存在”必然是一個“質和量的統(tǒng)一”。據(jù)此推斷， 會計確定經濟事物的“質”便是規(guī)定財產或其運動的內在性， 具體實務就是確認財產的賬戶名稱以及財產運動（如生產或交易）的業(yè)務性質； 會計確定經濟事物的“量”便是測算符合內在規(guī)定性范疇的財產量， 具體實務就是計量和記錄財產的規(guī)模以及業(yè)務的進展。質和量的統(tǒng)一被稱之為“度”， 即事物保持所規(guī)定的質的穩(wěn)定性的數(shù)量界限， 如果超出這樣的數(shù)量界限， 事物就會變質。顯然， 如是規(guī)律真實地發(fā)生在經濟和會計的世界。例如： 企業(yè)為了生產或銷售而囤積的存貨， 如果脫離實際的市場需求， 就會成為既沒有使用價值也沒有交換價值的過剩資源； 企業(yè)利用高溢價并購形成的商譽泡沫往往是一時的， 最終難逃減值的命運。如此看來， 會計并不能置身事外地當一個理性的旁觀者， 這是由其與生俱來的科學結構所決定的， 設置會計賬戶的邏輯自身帶有限度的條件， 并不能放任其賬戶金額無止境地增長， 否則真就會變成假， 善就會變成惡。

然而， 市場邏輯所倡導的“最大化”正是鼓勵無限度， 企業(yè)作為微觀的參與主體致力于追求利潤最大化或股東財富最大化， 經由分拆便等同于要求每項財產價格或每只股票價格最大化， 此番定位極易讓人落入沉迷貨幣財富的陷阱， 而“虛擬的財富， 即錢幣， 那是沒有限度的”（亞里士多德，2020）。這一情形在凡勃倫筆下的工業(yè)資本主義時期便有所顯現(xiàn)。按照公司制的理想構型， 資本和收益本應是一組完美契合的因果關系， 但現(xiàn)實中企業(yè)的資本估值與實際收益能力卻形成了固有的矛盾， 造成此偏差的根源在于資本的高估， 其實質正是貨幣財富的無限度膨脹。到了金融資本主義時代， 此一狀況在金融工具的加持下愈演愈烈。事實上， 以最大化為主要表征的市場邏輯在一定程度上曲解了亞當·斯密“看不見的手”的本意。在《國富論》中， 亞當·斯密提及的出于自利打算的財富獲取欲皆發(fā)生在“屠戶、 釀酒家或烙面師”這些物質財富生產者身上， 而非一心攫取貨幣財富的資本家或投機者身上。正如亞里士多德（2020）所說： “每一種技術在它的本業(yè)上實際各有范圍（限度）， 用以達到目的的手段也不是沒有限度”， 唯獨專職于聚斂錢幣沒有限度。所以， 致力于物質財富的自利心才是“看不見的手”有效運轉的基礎動力， 而其能夠持續(xù)的關鍵正在于其內含的自我約束機制。反之， 如若脫離物質財富而只沉迷于貨幣財富無限度的增長， “看不見的手”便會失靈。在此境地之下， 以貨幣為主要計量尺度且掌握財產信息話語權的會計看似中立， 卻極易淪為資本家或投機者為惡的工具， 與求真的初衷背道而馳。

一般而言， 人們總認為工具不分善惡， 而使用工具的人卻有善惡， 比如槍炮， 當它被握在善者手上便是伸張正義的利器， 當它被握在惡者手上便是殺人越貨的魔鬼， 但這只是針對無機界的現(xiàn)象（西田幾多郎，2019）。顯然， 會計不是槍炮， 其所用的介質， 諸如繩結、 石塊、 記賬的紙筆、 電算化的表格， 自然不論善惡， 但要論之本質， 其制度體系的設計、 信息框架的構造必然融入一定的社會價值觀， 也就自然而然地嵌入了較鮮明的倫理要素， 會計的信息表達也會在無形之中促使經濟活動向善或為惡。相比之下， 向善難而為惡易， 不干預的中立態(tài)度更易縱容為惡?？傊?市場的邏輯是一種“以惡致善”的邏輯， 它相信極致的小惡（個人利益最大化）可以促成極致的大善（社會福利最大化）。然而， 一旦個人利益的追求逐漸脫離物質財富、 轉以貨幣財富為主， 以惡致善的市場邏輯便會被破壞， 這一點在歷史上一次次被證明。因此， 如是的邏輯并不適配會計的精神和靈魂， 也與其反映經濟活動的本質需要相沖突， 自然不能作為會計學的邏輯起點， 會計學需要從自身的本質出發(fā)探索出更準確、 更清晰的基本命題。

2. “交易的邏輯”與“以善致善”。究其本源， 會計應參照交易的邏輯， 而非市場的邏輯。會計實務起于微觀， 其工作內容是以記錄微觀經濟信息為基礎， 而微觀經濟信息又是通過交易這一窗口所得。一方面， 會計要記錄好交易參與方的財產存量信息， 當然也包括其計劃用于交易的財產質量信息， 以便各方在交易前了解和比較； 另一方面， 會計要記錄好交易實際發(fā)生的財產流量信息， 作為更新各方交易后財產存量信息的憑據(jù)。在此過程中， 維護交易的誠信和公平全然依賴于會計信息， 而只有保證市場上絕大多數(shù)交易的誠信和公平， 市場才能公允、 均衡、 有效。在市場的有效運作中， 所有交易都會被自動篩選， 只有優(yōu)質的、 互惠的交易才能長期留存。自由市場的競爭機制不僅會淘汰與預期不符的交易， 還會淘汰不誠信、 不公平的交易。假如一筆交易存在欺瞞或不公， 利益受損方必定會有所調整， 進而減少市場上失信與欺詐的狀況。從這個角度來看， 交易的本質應是一種互利的善行， 交易一方的自利對于其個人來說也是旨在實現(xiàn)優(yōu)良生活的善行。在合理的范圍內， 交易為各參與方提供了一個共贏的機會， 此時“利己=利他”。如若沒有會計信息系統(tǒng)維護交易的誠信和公平， 利己就會越過交易的合理范圍， 在一種信息不透明的狀態(tài)下滋生出擾亂市場秩序、 危害社會福利的惡， 此時“利己=害他”。正因如此， 亞當·斯密（2020）在勾勒出追求個人利益最大化的理性人之前就已提及強調克己的道德人， 以此證明人類社會確立行為準則、 規(guī)范個人活動的必要性。由此可見， 會計作為一個嵌入其中的信息系統(tǒng)應當從記錄每一筆交易并促使其向善行靠攏做起， 如此才能更好地服務于市場和經濟。總之， 維護交易誠信和公平的小善應更適合被當作會計工作的起點， 會計對交易的反映也應先確認經濟活動的性質與行為動機， 并在此基礎之上進行記錄、 計量和報告。

就宏觀層面而言， 會計反映交易的方法會進一步固化為制度， 成為維護市場秩序、 助力經濟發(fā)展的行為準則。依照康芒斯（2017）的交易理論， 所有的交易參與方可被拆解成五股力量： 買賣雙方各有實際和潛在兩種形態(tài)， 這保證了自由市場的活力， 而剩下的“第五方”則是“使交易在有關各方之間和平進行而不訴諸暴力”的存在。這個存在如果不是“非法的專橫的統(tǒng)治者”， 便會表現(xiàn)為在同一社會團體內部的“通例或業(yè)務規(guī)則”。沿此思路， 若要對反映交易活動的會計予以定位， “第五方”再合適不過。一方面， 會計方法經由反復實踐形成會計工作的通例， 即為會計慣例； 另一方面， 會計慣例又經由官方認定形成會計工作的業(yè)務規(guī)則， 即會計制度。由此觀之， 會計工作始于維護交易誠信和公平的小善， 并最終以制度的形式反映于追求優(yōu)良生活的大善， 并趨近至善。至善是所有社會科學的終極歸宿， 它既是社會制度的目標所指， 也是集體意識的心之所向， 盧梭將這種集體意識謂為“公意”， 即“個別意志間正負相抵消后剩下的總和”， 而公共福祉的惠及面應覆蓋所屬社會團體內部的所有人。因此， 會計制度不僅要考慮實際和潛在的交易參與方， 還要兼顧代表“公意”的政治秩序、 經濟秩序和社會秩序， 不應讓會計工作只服務于某一特定的利益群體， 任憑他們肆意競爭。正如盧梭（2021）強調“公意”絕非“眾意”（個別意志的總和）， “眾意”的出現(xiàn)容易形成不同意志的派別， 滋生出“犧牲大集體為代價的小集體”， 從而造成集體之間的無序爭斗或是某一集體的專制獨裁?，F(xiàn)如今， 會計雖被冠以“管理參謀”的名號， 致力于提供有用的、 相關的決策信息， 但仍然沒有擺脫只為各個利益群體出謀劃策的工具束縛， 加之市場的邏輯對“看不見的手”的誤讀， 鼓吹著以惡致善的故事， 會計工作者更像是為各種群體（例如企業(yè)、集團、股東、管理層等）服務的“軍師”， 盈余管理、 稅務籌劃就是最好的例證。顯然， 這有違于會計制度為追求至善所應抱有的“公意”之心， 會計工作也很難在“眾意”占據(jù)主導的場景內守住初心。

日本著名哲學家西田幾多郎（2019）曾在其著作《善的研究》中指出， “完整的善行”絕非是“善的事實和善的要求相沖突的場合”。作為基本命題的核心內容， 會計的揚善也應具備結構與層次。西田幾多郎將“沖突的場合”概括為兩種情況： “一種是某一行為在事實上是善， 其動機卻不是善； 另一種則動機雖然是善， 而事實卻不是善?！鼻罢呤菒耗钚蕹缮乒?這就是市場的邏輯， 但正如前文大篇幅的論證， 此一邏輯并不適用于會計； 后者是善念誤釀惡果， 同樣是不可取的， 如果總是好心辦壞事， 會計作為一門社會科學的基本信仰也將丟失。因此， 會計的基本命題不應盲從經濟的基本命題， 盲信以惡致善的市場邏輯， 而應遵循以善致善的交易邏輯， 即由維護交易誠信和公平的小善達到追求優(yōu)良生活的大善。其中， 維護交易誠信和公平是會計應堅守的善念， 追求優(yōu)良生活是會計所期盼的善果。只有兼顧好微觀的善念和宏觀的善果， 會計的揚善才算是“完整的善行”， 也只有明確了“以善致善”的會計基本命題， 才能重塑會計的概念框架， 再造會計的性質、 目標、 工作機制及其假設和原則， 以更好地促進會計理論、 實務和制度的健康發(fā)展。

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