[摘 要] 稅法總則所代表的稅法編纂是否應(yīng)在我國啟動，一旦啟動應(yīng)選擇何種法典化道路，需要闡明理論基礎(chǔ)，提供實(shí)踐方案，以為立法機(jī)關(guān)的研究工作提供建議。稅法編纂具有推動稅收法定導(dǎo)向更高水平、高效簡化稅收法制、實(shí)現(xiàn)稅法體系正義等治理價值，也面臨稅法統(tǒng)一性與開放性的矛盾長期存在，我國稅法編纂環(huán)境依舊受到諸多限制等實(shí)踐隱憂。稅法編纂在域外代表性發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家早已廣泛盛行，只要我國宏觀上始終保持合適的編纂尺度，微觀上厘定妥適正確的編纂內(nèi)容，稅法編纂就應(yīng)予以開啟。稅法編纂是稅收法治的核心建設(shè)路徑之一，相比規(guī)范主義進(jìn)路和工具主義進(jìn)路，功能主義進(jìn)路更適合作為我國稅收法治的評價與建設(shè)基準(zhǔn)。在功能主義稅法進(jìn)路指引下，只制定稅法總則、放棄制定稅法典的半法典化模式是我國稅法編纂的最優(yōu)方案。

[關(guān)鍵詞] 稅法編纂；稅法總則；稅法典；功能主義

[DOI編號] 10.14180/j.cnki.1004-0544.2024.03.012

[中圖分類號] D922，22; DF432? ? ? ? ? [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A? ? ? [文章編號] 1004-0544（2024）03-0109-13

基金項目：國家社會科學(xué)基金一般項目“新發(fā)展階段促進(jìn)共同富裕的稅法保障研究”（22BFX090）；教育部人文社會科學(xué)研究一般項目“數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代民營企業(yè)營商環(huán)境優(yōu)化的稅法保障研究”（22XJC820002）。

作者簡介：鄒新凱（1993—），男，經(jīng)濟(jì)法學(xué)博士，西南大學(xué)法學(xué)院副教授。

一、問題意向：稅法編纂的啟動與選擇

為了更好發(fā)揮稅收在國家治理中的基礎(chǔ)性、支柱性和保障性作用，提高稅收法律的法定性、體系化和科學(xué)化，制定稅法總則并在此基礎(chǔ)上編纂稅法典從學(xué)界呼吁走向立法研究[1]。相比“一稅種一法律”的單行稅法模式，以稅收實(shí)體與程序法中的基本與共性規(guī)則為主要內(nèi)容的稅法總則和涵蓋絕大多數(shù)稅收實(shí)體與程序規(guī)則的稅法典則體現(xiàn)出集成稅法的新型模式。實(shí)際上，編纂理念在域外并非新生事物，一方面，稅法總則、稅法通則、稅法、稅法典等早已在部分發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家施行多年，在學(xué)理與實(shí)務(wù)上積累了豐富經(jīng)驗(yàn)，值得鏡鑒；另一方面，稅收基本法曾被列入第八屆、第九屆和第十屆全國人大常委會立法規(guī)劃，稅收基本法（第六稿）和稅收通則法（專家意見稿）先后提出，全國人大、國務(wù)院、稅法學(xué)界均開展了大量起草、研究和論證工作。如何在全面推進(jìn)依法治國和加快建立現(xiàn)代財稅制度的新時代制定具有中國特色的稅法總則或稅法典，頗有研究必要。若要對這一重要稅法理論與實(shí)踐命題展開論證，宜分為兩大步驟：第一，我國是否有必要運(yùn)用編纂理念，開啟法典化進(jìn)程，制定稅法總則或稅法典；第二，若稅法編纂很有必要，我國應(yīng)在“只制定稅法總則”“只制定稅法典”“先制定稅法總則后制定稅法典”三種方案中如何抉擇。

鑒于此，本文聚焦稅收規(guī)則法典化的編纂評估與方案比較，以求系統(tǒng)論證中國特色稅法編纂之路，相應(yīng)結(jié)構(gòu)如下。首先，闡明稅法編纂的治理價值，描繪稅法編纂的實(shí)踐隱憂，為論證稅法編纂即稅收法典化的必要性與可行性奠定基礎(chǔ)；其次，在規(guī)范主義與工具主義的稅收法治建設(shè)進(jìn)路之外，證成稅收法治評價與建設(shè)新的具體路徑——功能主義的稅收法治建設(shè)進(jìn)路；最后，運(yùn)用功能主義的稅收法治建設(shè)進(jìn)路，為稅法總則優(yōu)于稅法典即“只制定稅法總則，放棄制定稅法典”的編纂方案辯護(hù)，期冀加快開啟中國特色稅收法典化進(jìn)程。

二、理論功能：稅收法典化的治理價值

事實(shí)上，從古巴比倫《漢謨拉比法典》到東羅馬帝國《查士丁尼法典》，從法國《民法典》到德國《民法典》，編纂作為一項古老的法律理念，以對某一特定法律領(lǐng)域作出最完整、最系統(tǒng)、最長久的規(guī)定為最終目標(biāo)，對經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會進(jìn)步有著鮮明的推動作用。稅法編纂即稅收法典化進(jìn)程絕非憑空產(chǎn)生，而是稅法理論與經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展到一定階段的自然產(chǎn)物和時代吁求。整體審視，稅法編纂即稅收法典化有稅收法定、稅制簡化、稅法體系化原則的堅定支撐。

（一）稅收法定的更高水平建設(shè)

稅收法定作為稅法帝王級原則，在實(shí)體要素上，稅收法定要求有關(guān)納稅主體、課稅對象、歸屬關(guān)系、課稅標(biāo)準(zhǔn)、繳納程序等，應(yīng)盡可能在法律中作出明確詳細(xì)的規(guī)定；在程序要素上，稅收法定要求稅務(wù)機(jī)關(guān)嚴(yán)格依法征稅，不允許隨意減征、免征或停征，更不能超過稅法的規(guī)定加征[2]（p105）。稅收法定原則的實(shí)質(zhì)是通過民主控制和程序規(guī)范來限制課稅權(quán)的行使空間與方式，進(jìn)而保護(hù)納稅人權(quán)益，維護(hù)人的尊嚴(yán)和主體性[3]（p16）。

稅法編纂可以將散落在法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、部門規(guī)章、規(guī)范性文件（以下簡稱各級稅收規(guī)則）中的共性規(guī)則，例如稅法原則、征稅主體、納稅主體、納稅義務(wù)、稅收規(guī)則制定程序、稅收征管與納稅申報程序、納稅人權(quán)利保護(hù)、稅收處罰與法律責(zé)任等納入稅法總則，予以統(tǒng)一和集中規(guī)制。在國家一側(cè)，這有利于顯著降低單行稅法的立法成本，提高各稅種法的統(tǒng)一適用效率，助力加快構(gòu)建國內(nèi)統(tǒng)一大市場；在納稅人一側(cè)，這有利于顯著改善納稅人對各級稅收共性規(guī)則起源與內(nèi)容的理解困境，提高稅收確定性，降低納稅合規(guī)成本，助力納稅人權(quán)益保障。稅收共性規(guī)則的法定化帶來稅法基本規(guī)定的穩(wěn)定化、規(guī)范化，如同大廈之地基、輪船之龍骨，可發(fā)揮支柱性作用，不斷穩(wěn)固并持續(xù)引導(dǎo)稅收法定向具體課稅規(guī)則與征管制度邁進(jìn)。倘若稅法編纂將各稅種主要稅收規(guī)則細(xì)化融合，系統(tǒng)部署于稅法典，在國家一側(cè)，稅收法律中不確定條款與抽象概念的具體化不但會助力從根本上扭轉(zhuǎn)“授權(quán)立法多于職權(quán)立法”的法律倒置現(xiàn)象，推動不斷壓縮國務(wù)院及其財稅機(jī)關(guān)行使稅收剩余立法權(quán)與行政解釋權(quán)、出臺部頒稅收規(guī)則的職權(quán)空間，降低權(quán)力濫用的可能性，夯實(shí)稅收形式法治基礎(chǔ)，各稅種各級稅收規(guī)則法定性與透明度的提高可以極大穩(wěn)定并強(qiáng)化納稅人的稅法預(yù)期，有效減少稅收征管與執(zhí)法風(fēng)險給納稅人帶來的權(quán)益侵害。

（二）稅收法治的高效簡化利器

伴隨經(jīng)濟(jì)全球化和國際局勢風(fēng)云變幻，當(dāng)發(fā)揮基礎(chǔ)性作用的經(jīng)濟(jì)因素越發(fā)繁榮創(chuàng)新，發(fā)揮重要性作用的政治形勢越發(fā)錯綜多元，立基其上的稅法制度必然日趨復(fù)雜。稅制復(fù)雜性一旦走向過度，其一，煩瑣的基準(zhǔn)稅制、復(fù)雜的稅收優(yōu)惠必然增加稅收征管費(fèi)用和納稅人合規(guī)成本[4]（p1233-1256），降低稅收效率。其二，這些過度復(fù)雜稅制極易損害納稅人合理預(yù)期，誘發(fā)稅收不確定性[5]（p645-746），更引致納稅人因理解乏力而對稅收公平度產(chǎn)生猜疑甚至存有敵意，打擊稅法遵從意愿[6]（p319-360）。其三，稅收法律與政策多變，例外規(guī)定和臨時規(guī)則又較多，稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅收中介、納稅人應(yīng)接不暇，既使得稅務(wù)執(zhí)法、稅收征管、納稅服務(wù)等難以及時跟進(jìn)[7]（p625-652），又為分利者拋開社會其他群體尤其是弱勢群體展開勾結(jié)行動提供空間。盡管未來稅制走向復(fù)雜的政治經(jīng)濟(jì)社會動能十分充足，但正因如此，稅制簡化才是未來的發(fā)展方向，用以尋求在一國發(fā)展的不同階段均能減避稅制復(fù)雜性過度對法定、公平、效率、中性、透明等稅法正義價值的侵害，由此形成稅法上的簡化原則。簡化稅制要素、精選稅制工具、致力透明稅制、減少例外規(guī)定、降低征管費(fèi)用、壓縮合規(guī)成本、便利救濟(jì)渠道、實(shí)現(xiàn)內(nèi)外協(xié)調(diào)等則是常見的簡化方法[8]（p147）。

稅收法典化進(jìn)程中，無論是制定稅法總則抑或稅法，首先，立法者不必在各單行稅法中就共通性或基本性問題再行規(guī)定，多余和矛盾的稅收規(guī)則必定被識別和消除，各類稅制要素均得以簡化。其次，稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法與征管活動越來越直接建立在統(tǒng)一、具象、明確的法律規(guī)則指引下，有助于統(tǒng)一稅法評價、稅負(fù)分配與稅責(zé)承擔(dān)的標(biāo)準(zhǔn)，不斷減少部頒稅收規(guī)則中與稅收法律不一致的異化規(guī)定、例外情況與臨時規(guī)則。這不但高效簡化了稅制，盡力避免了不必要復(fù)雜稅制的產(chǎn)生，而且提高了稅務(wù)機(jī)關(guān)的行動透明度和納稅人對各級稅制的理解透明度。自此，簡約稅制使得稅務(wù)機(jī)關(guān)征管費(fèi)用從根本上得以降低，納稅人合規(guī)成本從根本上得以壓縮。最后，稅法總則、稅法典所代表的法典化文本使得司法機(jī)關(guān)可以憑借在法律解釋與漏洞填補(bǔ)上的豐富經(jīng)驗(yàn)與職權(quán)優(yōu)勢，逐漸擺脫在稅務(wù)司法中過于遵讓、倚重稅務(wù)機(jī)關(guān)判斷的尷尬處境。對稅務(wù)機(jī)關(guān)行政行為和納稅人稅法義務(wù)作出獨(dú)立判斷，既可以維護(hù)稅收法律權(quán)威，促進(jìn)稅制要素更加精準(zhǔn)科學(xué)，又可以消減稅務(wù)機(jī)關(guān)濫權(quán)空間，增強(qiáng)納稅人對稅收規(guī)則的安定預(yù)期。

（三）稅法體系正義的實(shí)現(xiàn)平臺

我國用以創(chuàng)制、解釋、評價、修正稅制的稅法理論，與德國稅法學(xué)界的主流代表之一——科隆學(xué)派所提倡的稅收正義理論[9]（p71-155）存在頗多相似之處，也積極借鑒了德國的先進(jìn)理論成果。德國稅法學(xué)界一直存在法律實(shí)證主義（法律即正義）和反法律實(shí)證主義（法律之外有更高正義）之爭，稅收正義理論作為反法律實(shí)證主義的稅法代表，主要包括形式正義觀與實(shí)質(zhì)正義觀兩大部分[10]（p15-23）。形式正義觀除要求稅法堅持法定主義，排除納稅義務(wù)上的特權(quán)與歧視外[11]（p15-26），堅持法律本身的標(biāo)準(zhǔn)必須具有一致性。實(shí)質(zhì)正義觀要求平等負(fù)擔(dān)納稅義務(wù)，實(shí)現(xiàn)量能課稅原則的具體化：在世界觀層面，這一具體化過程必須與其他憲法上的價值原則相結(jié)合方能最終形塑成追求分配正義的實(shí)質(zhì)正義觀；在方法論層面，量能課稅原則通過保持法律形式的一致性、遵循事物正義即根據(jù)事物性質(zhì)與運(yùn)行規(guī)律加以推導(dǎo)來實(shí)現(xiàn)具體化平等，相同具體化方法的使用維護(hù)了立法與司法機(jī)關(guān)在稅收評價與認(rèn)定上對量能課稅原則的一致認(rèn)知。結(jié)果便是，雖然稅法紛繁龐雜，不同具體稅收領(lǐng)域遵循不同的事物正義標(biāo)準(zhǔn)，并不必然構(gòu)成一個完全同質(zhì)的體系，但各領(lǐng)域事務(wù)正義仍然遵循一致、同一的稅法基本原則或倫理基礎(chǔ)。由此，稅法秩序的體系統(tǒng)一目標(biāo)仍然能夠達(dá)成，并帶來體系正義，體系化原則得以形成：稅法內(nèi)部各項規(guī)定皆具有量能課稅、法定、效率、中性、透明等正義價值評價上的一致性，彼此又可以相互推導(dǎo)，無價值或內(nèi)容矛盾之處，自此稅法質(zhì)量與稅收科學(xué)性大幅提升。

整體審視，德國稅收正義理論的本質(zhì)是在各級稅收規(guī)則、稅收權(quán)力機(jī)關(guān)、納稅人之外建立一個超越民眾有限理性的客觀正義標(biāo)準(zhǔn)。這是因?yàn)?，稅收正義理論認(rèn)為民主制度受利益集團(tuán)、政黨政治、立法妥協(xié)等限制，并不一定能生產(chǎn)正義的稅收規(guī)則，反而造成了德國稅法規(guī)則的混亂武斷與價值失序狀態(tài)[12]（p449-497）?？陀^正義標(biāo)準(zhǔn)通過形式與實(shí)質(zhì)正義觀自成體系，規(guī)范立法、行政與司法機(jī)關(guān)權(quán)力行使，指引稅收規(guī)則設(shè)計、解釋、修正與續(xù)造。體系化使得該理論能夠隨著民眾對量能課稅等稅法價值倫理認(rèn)知水平的提升而自動更新，從而永葆時效性與科學(xué)性。德國稅收正義理論的誕生背景與作用機(jī)制同我國稅法的發(fā)展環(huán)境與改革藍(lán)圖存在部分相似之處，主要內(nèi)容值得繼續(xù)借鑒。

稅法總則或稅法典的制定絕非現(xiàn)有各級稅收規(guī)則的簡單總結(jié)，編纂理念內(nèi)置的整合性、統(tǒng)一性、體系化要求[13]（p94）本就是在踐行稅法體系化原則。其一，編纂要求明確的稅法原則、統(tǒng)一的基本稅制、集成的稅收責(zé)任在法律文本內(nèi)部以體系化的法律條款形式存在，并盡力排除各單行稅法和稅收征管法在設(shè)計與適用上的分散、零碎、矛盾、失序之處，這在法律層面能推動實(shí)現(xiàn)各稅種在稅法評價、稅負(fù)分配與責(zé)任承擔(dān)上的整體判斷一致性，逐漸強(qiáng)化了稅制實(shí)質(zhì)內(nèi)容上的體系化。其二，隨著時間流逝，當(dāng)單行稅法或國務(wù)院財稅機(jī)關(guān)的部頒稅收規(guī)則模棱兩可、理解困難，無法提供明確指引致使納稅人權(quán)益存在較高受損風(fēng)險時，系統(tǒng)化、體系性的法典化文本自為一種穩(wěn)定的客觀標(biāo)準(zhǔn)和法治支柱，助力司法機(jī)關(guān)運(yùn)用體系思維和解釋方法從稅法總則或稅法典中得到啟發(fā)，進(jìn)而對下位稅收法源、具體稅收規(guī)則作出與法典化文本相一致的結(jié)論，是維護(hù)稅收法律權(quán)威，增強(qiáng)納稅人稅法預(yù)期，踐行稅法價值倫理的稅收法治2.0版。

三、實(shí)踐反思：稅收法典化的編纂隱憂

不同于稅法編纂在我國的蓬勃興起，法典化雖然是歐洲法律改革進(jìn)程中的重要一環(huán)，但向來頗具爭議[14]（p653-662）。編纂被宣稱為理想的立法目標(biāo)，為立法者的努力提供恒久方向，不但是法律合理化的形式之一，也是立法者因監(jiān)管各類社會關(guān)系而需要法律具有確定性的反映。與之相反，部分學(xué)者主張編纂是過去時代的產(chǎn)物，已經(jīng)不適用快速發(fā)展的多元化現(xiàn)代社會[15]（p453-488）。對于我國稅收立法，相比明晰編纂的功能、洞悉法典化的價值，編纂的潛在風(fēng)險與適用挑戰(zhàn)更有評估必要。

（一）宏觀層面：稅法統(tǒng)一性與開放性的矛盾長期存在

歷史考察，稅法編纂理念及其法典化行動主要受三大因素驅(qū)動。其一，稅收法律淵源的無節(jié)制擴(kuò)散，執(zhí)法中出現(xiàn)的困難與差異，共同引發(fā)稅法設(shè)計與適用危機(jī)，法典化有利于規(guī)范稅收法源，統(tǒng)一稅收標(biāo)準(zhǔn)，消除不公執(zhí)法。其二，一國經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展到一定階段或出現(xiàn)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行困境，法典化借助滿足納稅人對法律統(tǒng)一性、確定性、效率性的需求，或?qū)б?jīng)濟(jì)社會進(jìn)入新的發(fā)展階段，或拉動經(jīng)濟(jì)社會走出衰退泥潭，重新步入正軌[16]（p374-396）。其三，稅法編纂或法典化進(jìn)程帶來的稅收規(guī)則整合化、統(tǒng)一化具有強(qiáng)化法治權(quán)威、促進(jìn)法律遵守的功能，稅收規(guī)則的簡約化、體系化具有優(yōu)化政府監(jiān)管、創(chuàng)新法律規(guī)則的功能。這些驅(qū)動因素在任何一國皆有可能出現(xiàn)，為此，稅收法典化進(jìn)程及其編纂理念是各國提高稅收治理能力的一種共同策略。

與之對應(yīng)，稅法編纂理念及其法典化行動也有著不容忽視的弊端和風(fēng)險。結(jié)合我國發(fā)展現(xiàn)狀考察，伴隨科技發(fā)展、商業(yè)創(chuàng)新和社會進(jìn)步，稅收規(guī)則需要始終保持規(guī)制先進(jìn)性與競爭力，以充分因應(yīng)不斷出現(xiàn)的新興領(lǐng)域。稅法內(nèi)置的規(guī)范理財行為、促進(jìn)社會公平、保障經(jīng)濟(jì)發(fā)展等功能[17]（p162）要求稅收法律和其他稅收規(guī)則明確、公正、有效率地對新經(jīng)濟(jì)、新業(yè)態(tài)、新發(fā)展作出稅法評價，以確保均衡實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平分配和經(jīng)濟(jì)調(diào)控目的。是故，立法機(jī)關(guān)若要在短時間內(nèi)出臺稅收規(guī)則，使之對新興領(lǐng)域起到合理稅收監(jiān)管、避免課稅失衡的作用，就必須努力達(dá)致稅收規(guī)則的因應(yīng)性、靈活性、動態(tài)性。詳言之，數(shù)量上，稅收規(guī)則根據(jù)新興領(lǐng)域的演進(jìn)態(tài)勢或不斷推出、或隨時修改；質(zhì)量上，稅收規(guī)則必然會經(jīng)歷一個從粗疏到精細(xì)、從不完善到完善、從不成熟到成熟的過程，在此期間，新興領(lǐng)域的國家稅收治理能力在緩慢、穩(wěn)步提高。稅法編纂理念及其法典化行動所代表的靜態(tài)性、穩(wěn)定性、成熟性策略無法應(yīng)對新興領(lǐng)域中稅收監(jiān)管需求和規(guī)則演進(jìn)趨勢的挑戰(zhàn)，不僅極易阻礙稅收規(guī)則的規(guī)制創(chuàng)新與制度功效，還迫使法典化文本在整體上變得過于抗拒變化，從而不可避免地出現(xiàn)和累積過時規(guī)則[18]（p1025-1032）。

典型例證存在于法典化后的各國稅制實(shí)踐。稅收法典化事實(shí)上是一個逐步編纂過程，稅法適用更面臨著編纂、解編與重編的階段性循環(huán)[19]（p7-53）。具體而言，在講究開放、多元、創(chuàng)新的現(xiàn)代社會，為了實(shí)現(xiàn)稅法統(tǒng)一性與開放性的平衡，不斷提高稅收規(guī)則質(zhì)量和規(guī)制效能，稅法編纂必須與時俱進(jìn)、適度靈活，故而法典化后的稅法在必要時部分規(guī)則應(yīng)從中分離出來或在法典化稅法之外新設(shè)部分稅法規(guī)則，構(gòu)成稅收特別法，開展稅收如何對經(jīng)濟(jì)社會新領(lǐng)域新情形有效監(jiān)管的規(guī)制試驗(yàn)。當(dāng)稅收特別法累積了成熟的監(jiān)管與規(guī)制理論，此時編纂理念便有強(qiáng)大的號召力，吸引立法機(jī)關(guān)將稅收特別法法典化，故而形成編纂→解編→重編的無限循環(huán)。簡言之，正因在稅法編纂前后，稅收領(lǐng)域統(tǒng)一性與開放性的矛盾長期存在，我國稅收法典化的開啟與否、怎樣適用、如何更新，需要詳細(xì)審視、綜合權(quán)衡。

（二）微觀層面：我國稅法編纂環(huán)境依舊受到諸多限制

根據(jù)域外發(fā)展成熟、經(jīng)久考驗(yàn)的編纂理論，法律編纂的啟動至少需要仰賴五大環(huán)境要素[20]（p69-93）。第一，編纂是對生活中至少一個領(lǐng)域的全面監(jiān)管；第二，編纂工作需要系統(tǒng)性結(jié)構(gòu)；第三，編纂的法律適用范圍覆蓋一國境內(nèi)，并消除法律適用上的分散性；第四，編纂的法律對法官有約束力，并盡可能地排除法官的司法裁量權(quán)；第五，編纂的法律不是隨機(jī)與任意編纂，而是在特定立法目的指引下根據(jù)其稅收功能設(shè)計具體規(guī)范。照應(yīng)至我國，第一、第三和第四環(huán)境要素均會受到較為嚴(yán)重的實(shí)踐限制，難言良善稅法編纂環(huán)境。

其一，稅法編纂難以實(shí)現(xiàn)對某一稅收領(lǐng)域的全面監(jiān)管，司法機(jī)關(guān)對稅收法治的貢獻(xiàn)更不能放棄。稅法總則是對稅收共性規(guī)則或基本規(guī)定的編纂，稅法典則是對稅收領(lǐng)域絕大部分規(guī)則的編纂，但法典化的域外經(jīng)驗(yàn)早已指出，并非所有法律領(lǐng)域均適合編纂或長期保持編纂狀態(tài)[21]（p97-99）。不同于民法和刑法，稅法作為公法，向來就與稅收公權(quán)力的規(guī)制關(guān)聯(lián)密切。不同的規(guī)制對象，同一規(guī)制對象的不同發(fā)展階段，都要求立法與財稅機(jī)關(guān)出臺的稅收規(guī)則相機(jī)抉擇、有效應(yīng)對。關(guān)鍵在于，我國立法機(jī)關(guān)相比財稅機(jī)關(guān)在稅收立法上專業(yè)性不足、立法不及時，加之會議較少、會期較短、日程較多，立法機(jī)關(guān)的稅收立法與解釋權(quán)鮮少使用。稅收立法主要由財稅機(jī)關(guān)提供原初設(shè)計，稅收法律法規(guī)由財稅機(jī)關(guān)行使稅收剩余立法權(quán)與行政解釋權(quán)供給執(zhí)行規(guī)則，加之國稅總局力主將稅收行政復(fù)議打造為稅收爭議解決的主渠道①，司法機(jī)關(guān)對稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)法定程序作出的行政認(rèn)定多有遵讓[22]（p123），國務(wù)院財稅機(jī)關(guān)實(shí)質(zhì)上獲得了大部分稅收規(guī)則的制定權(quán)、大量稅法解釋的壟斷權(quán)以及大多數(shù)稅收利益的初始分配與裁量權(quán)[23]（p77）。這種特殊的稅權(quán)分配與運(yùn)行結(jié)構(gòu)必然會筑成稅收規(guī)則的數(shù)量和影響力隨著稅收法源層級降低而逐級遞增的金字塔形結(jié)構(gòu)。除非立法與司法機(jī)關(guān)在稅權(quán)分配與行使上超越財稅機(jī)關(guān)真正占據(jù)主導(dǎo)性地位，否則這一稅收規(guī)則層級結(jié)構(gòu)很難根本改變。

據(jù)此，大多數(shù)稅法學(xué)者與實(shí)務(wù)人士均提出既要強(qiáng)化全國人大及其常委會、省級人大及其常委會在稅收立法上的領(lǐng)導(dǎo)地位與核心作用，又應(yīng)采取取消稅收行政訴訟“雙重前置”，增強(qiáng)審判人員稅法專業(yè)能力，設(shè)置稅務(wù)法庭與專門法院等措施，開放稅務(wù)司法，發(fā)揮司法機(jī)關(guān)對財稅機(jī)關(guān)的監(jiān)督與促進(jìn)作用。結(jié)合十八屆三中全會以來的稅改舉措來看，上述主張雖然起到了對改革的優(yōu)良指引作用，但立法與司法機(jī)關(guān)相對財稅機(jī)關(guān)的稅收地位和稅權(quán)行使格局尚未根本扭轉(zhuǎn)。相反，近年來一部分稅法學(xué)者與實(shí)務(wù)人士逐漸主張財稅機(jī)關(guān)每年批發(fā)生產(chǎn)大量部頒稅收規(guī)則，其中絕大多數(shù)符合稅法法理，是我國稅法的主要淵源之一，對指導(dǎo)稅法實(shí)踐起著不可或缺的作用，今后也會長期存在[24]（p185），國稅總局的稅法解釋權(quán)實(shí)際上能夠經(jīng)受稅收法定主義的合法性審查與功能適當(dāng)原則的正當(dāng)性審查，當(dāng)務(wù)之急是建立國稅總局稅法解釋權(quán)規(guī)范運(yùn)行的保障機(jī)制[25]（p112），昭示出對金字塔形法源層級結(jié)構(gòu)的支持。不同稅改主張間相互對比，可以看出，若強(qiáng)行使用編纂的立法技術(shù)，徑直增加稅收法律規(guī)則、降低部頒稅收規(guī)則的數(shù)量與影響力占比，卻對“金字塔形”法源層級結(jié)構(gòu)的形成背景——立法機(jī)關(guān)、財稅機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)間的稅收權(quán)力行使結(jié)構(gòu)充耳不聞，不對各級稅收規(guī)則制定機(jī)制作深層改進(jìn)，無論是稅法總則的部分編纂還是稅法典的全部編纂，輕者充其量僅為法典化治理價值的曇花一現(xiàn)，因無法真正、長久抑制財稅機(jī)關(guān)行使稅收剩余立法權(quán)和行政解釋權(quán)而逐漸快速回歸至當(dāng)前金字塔形的法源層級結(jié)構(gòu)；重者不但可能會阻礙財稅機(jī)關(guān)及時出臺稅收規(guī)則對新業(yè)態(tài)、新經(jīng)濟(jì)、新發(fā)展進(jìn)行創(chuàng)新監(jiān)管與規(guī)制完善，而且極易導(dǎo)致立法后的法典化文本因傳統(tǒng)規(guī)則過時和新興規(guī)則缺失而日益降低權(quán)威與效能，引發(fā)對稅法編纂和稅收法定建設(shè)成果的質(zhì)疑，殊值警惕。

其二，稅法編纂難以消除下位稅收規(guī)則在法律適用上的偏離性。稅制實(shí)踐顯示，在各級稅收規(guī)則中，稅收優(yōu)惠作為不可或缺的重要一環(huán)，其適用上的分散性在未來恐難以輕易扭轉(zhuǎn)。宏觀層面，“十四五”規(guī)劃、京津冀協(xié)同發(fā)展、長三角一體化發(fā)展、海南全面深化改革開放、粵港澳大灣區(qū)建設(shè)、長江經(jīng)濟(jì)帶發(fā)展等國家發(fā)展規(guī)劃均需大量稅收優(yōu)惠根據(jù)各項規(guī)劃的不同發(fā)展階段予以針對性支持。除為避免法律執(zhí)行的剛性與經(jīng)濟(jì)社會的動態(tài)發(fā)展需求產(chǎn)生齟齬，造成稅法規(guī)制的缺位、錯位、越位等失靈現(xiàn)象外，全國人大及其常委會的立法規(guī)制不僅相比財稅機(jī)關(guān)的行政規(guī)制專業(yè)性較弱，其立法、修法程序還相對漫長，容易錯過稅法規(guī)制的最佳時期，故而立法機(jī)關(guān)不宜將所有稅收優(yōu)惠上升到法律高度。盡管具有抽象稅法條款的授權(quán)并未明顯逾越稅收法定原則，但若將稅收優(yōu)惠納入稅法編纂之中，財稅機(jī)關(guān)卻延續(xù)使用部頒稅收規(guī)則對稅收優(yōu)惠予以管理的模式，這將不可避免地削弱法典化文本的適用效能，財稅機(jī)關(guān)稅收優(yōu)惠的管理失當(dāng)又將與法律文本產(chǎn)生聯(lián)結(jié)，損害法典化文本正在促進(jìn)的法定、平等、效率、簡約、便利等稅法價值。

微觀層面，近年來影視行業(yè)逃避稅、直播行業(yè)逃避稅、霍爾果斯稅收洼地事件等映射出地方政府在招商引資中稅收優(yōu)惠的政策蕪雜、惡性競爭與管理失序。違反上位稅收法源的核定征收、財政返還、稅收獎勵、征管弱化等灰色稅收優(yōu)惠加劇了地方保護(hù)、市場分割、指定交易、區(qū)域壁壘等亂象，嚴(yán)重妨礙國內(nèi)統(tǒng)一市場構(gòu)建、公平競爭維護(hù)和營商環(huán)境優(yōu)化①。2014年11月，《國務(wù)院關(guān)于清理規(guī)范稅收等優(yōu)惠政策的通知》（國發(fā)〔2014〕62號）要求各地區(qū)各部門全面開展地方稅收優(yōu)惠專項清理活動，對違反國家法律法規(guī)的優(yōu)惠政策一律停止執(zhí)行，沒有法律法規(guī)障礙確需保留的，匯總后于2015年3月底前經(jīng)財政部請示國務(wù)院。但在地方招商引資和民生經(jīng)濟(jì)等巨大壓力下，《關(guān)于稅收等優(yōu)惠政策相關(guān)事項的通知》（國發(fā)〔2015〕25號）緊急叫停雷厲風(fēng)行的專項清理活動，待另行部署后再進(jìn)行。截至2023年底，國務(wù)院再也沒有部署實(shí)施對地方稅收優(yōu)惠的全面清理活動，只在稅收征管與稽查的少數(shù)高風(fēng)險領(lǐng)域不定期實(shí)行清理。問題叢生并且具有法治風(fēng)險的地方稅收優(yōu)惠，清理規(guī)范難度可想而知。中央與地方在稅收優(yōu)惠規(guī)則上對法律的偏離適用，給法典化后的稅法總則或稅法典帶來巨大挑戰(zhàn)。稅收優(yōu)惠在稅法總則或稅法典中如何設(shè)計與適用，方能盡力降低央地稅收優(yōu)惠相對法律的適用偏離風(fēng)險，成為稅法編纂啟動尤須重視的前置性問題。

四、應(yīng)啟動稅法編纂：域外比較與深層評估

自18世紀(jì)下半葉以來，德國立法史一直由重要的法典塑造，并對德國法律理論與實(shí)務(wù)發(fā)展產(chǎn)生了決定性的影響。典型代表便是1814年薩維尼與蒂伯特圍繞是否應(yīng)制定《德國民法典》產(chǎn)生的編纂之爭，不僅掀起德國學(xué)術(shù)辯論的早期高潮，更將德國民法典的編纂歷史延后近百年。也由此可見，稅法編纂實(shí)際上是一個國家綜合衡量的系統(tǒng)過程，需要理論辨析，經(jīng)受適用挑戰(zhàn)。

（一）稅法編纂的域外探明

審視全球國內(nèi)生產(chǎn)總值前20名國家和其他代表性國家可知，稅法編纂的啟動與法典化程度因各國國情而異，與經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展水平并無直接關(guān)聯(lián)。相關(guān)國家的稅法編纂總共有三種模式：部分編纂、全部編纂和特別編纂。部分編纂是指只編纂稅收通則、稅法總則等一般稅法，代表性國家主要有德國、盧森堡、挪威、日本、韓國等；全部編纂則是將大部分稅制編纂入法，代表性國家主要有巴西、俄羅斯、墨西哥、美國、羅馬尼亞、拉脫維亞、哈薩克斯坦、吉爾吉斯斯坦、塔吉克斯坦、烏茲別克斯坦、亞美尼亞、阿塞拜疆、白俄羅斯、格魯吉亞等。而根據(jù)編纂內(nèi)容的不同，特別編纂有按不同稅種編纂以及按實(shí)體或程序編纂兩種思路，前者以以色列為代表，如以色列的《所得稅稅收法令》；后者以法國為代表，包括《稅收法典》和《稅收程序法典》。在二十國集團(tuán)、經(jīng)合組織、歐盟、金磚國家、獨(dú)聯(lián)體等典型國際組織中，代表性成員國均已不同程度實(shí)現(xiàn)稅法編纂。伴隨我國全球經(jīng)濟(jì)影響力不斷壯大、國際政治地位日漸提升，尤其與主要發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體和代表性國際組織的聯(lián)系日益緊密，我國有必要與主要國家接軌，開啟稅法編纂，加快制定稅法總則或稅法典，憑借法典化具有的深入推進(jìn)稅收法定、助力稅法簡化、提升稅法體系化等巨大治理價值進(jìn)一步增強(qiáng)確定性、公平性、簡約化、透明度、有效管理等現(xiàn)代稅制優(yōu)良品性，將納稅人權(quán)益保護(hù)提升至更高層次，進(jìn)而能夠高效因應(yīng)國家從高速增長邁向高質(zhì)量發(fā)展對稅收法治建設(shè)與現(xiàn)代稅收制度的進(jìn)階要求。

盡管稅法編纂受稅收固有矛盾與國內(nèi)編纂環(huán)境影響并未在當(dāng)下形成一個十分理想的編纂條件組合，但一方面，稅法編纂前的理想狀態(tài)只是法典化準(zhǔn)備階段努力導(dǎo)向的目標(biāo)，在我國稅制實(shí)踐中難以完全實(shí)現(xiàn)；另一方面，風(fēng)險的存在并不意味著稅法編纂在我國無法成形，而是應(yīng)秉持“邊走邊試邊改”的改革精神，將“摸著石頭過河”和“加強(qiáng)頂層設(shè)計”相結(jié)合，對稅法編纂的啟動與否作深層次評估。

（二）宏觀方面：始終保持合適的編纂尺度開啟稅收法典化

法律一經(jīng)制定，就與多元社會逐漸保持距離，成為一種凝固的智慧，法律供給與現(xiàn)實(shí)需求間不可能達(dá)到完美匹配，供需縫隙永遠(yuǎn)存在，立法者的主要任務(wù)是盡可能縮小它們之間的縫隙[26]（p97）。例如，作為久負(fù)盛名的法典化典范，《德國民法典》在制定過程中匯聚了幾代德國學(xué)者的學(xué)術(shù)努力與先進(jìn)成果，但在20世紀(jì)50年代便被一些學(xué)者指出，在核心領(lǐng)域，民法典解編的趨勢、民法特別法的產(chǎn)生以及法律碎片化現(xiàn)象就已經(jīng)十分明顯[27]（p477-484）。因此，稅法統(tǒng)一性與開放性之間的矛盾長期存在最多只會在更加復(fù)雜多元的現(xiàn)代社會中加大稅法典編纂難度，增大稅法典適用挑戰(zhàn)，無法構(gòu)成對稅收法典化的根本否定。關(guān)鍵應(yīng)對之策是在稅收法典化的編纂范圍、結(jié)構(gòu)厘定和條款設(shè)計上把握統(tǒng)一性與開放性的合適尺度，并定期審查與更新。倘若編纂尺度失準(zhǔn)，任何稅收法典化文本都難以在國家、社會、民眾間達(dá)成一致共識，甚至引發(fā)對法典化文本正當(dāng)性的質(zhì)疑，導(dǎo)致編纂流產(chǎn)。

例如，一些德國學(xué)者認(rèn)為稅法編纂的時機(jī)已然成熟，應(yīng)制定作為稅法典的《聯(lián)邦稅法》，其中以前聯(lián)邦憲法法院法官、海德堡大學(xué)教授Paul Kirchhof于2011年提出的《聯(lián)邦稅法草案》（又稱“海德堡草案”）最具代表性[28]。Paul Kirchhof認(rèn)為德國稅法日益復(fù)雜、武斷、多變和難以理解，應(yīng)制定一部簡約、系統(tǒng)和具有長期約束力的稅法，以使征稅原因簡單明了，為企業(yè)的商業(yè)活動提供確定、公正和可信賴的法律基礎(chǔ)[29]（p3217）。為此，海德堡草案將現(xiàn)行200多部稅法、33000條法律規(guī)則合并為一部僅有146條法律規(guī)則的單一稅法典，30多種稅相應(yīng)被壓縮為所得稅、增值稅、遺產(chǎn)與贈與稅、特別消費(fèi)稅四種，并在稅負(fù)水平、稅法語言、稅法淵源、稅收優(yōu)惠、重點(diǎn)稅制上大幅簡化、重組和更新，意圖借此使德國稅法中久經(jīng)考驗(yàn)的原則得以保留，而法律異化、扭曲和象征例外與特權(quán)的所有稅收優(yōu)惠均被終止。海德堡草案的設(shè)計風(fēng)格引發(fā)德國學(xué)理界與實(shí)務(wù)界的強(qiáng)烈爭議，普遍認(rèn)可其制定初衷與稅法愿景，但草案存在強(qiáng)行統(tǒng)一所得稅率、取消所有稅收優(yōu)惠與例外規(guī)定、偏袒高收入者、創(chuàng)造出新稅制不公、無法反映真實(shí)復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)生活等弊病，并未在稅收復(fù)雜性與簡約性、法律統(tǒng)一性與開放性之間保持合適尺度。激進(jìn)的簡化方案也因此無法獲得議會政黨、稅法學(xué)者、稅務(wù)顧問、納稅人等各方共識，最終未能成為正式法典，值得警思。

（三）微觀方面：厘定妥適正確的編纂內(nèi)容開啟稅收法典化

其一，國內(nèi)稅法編纂環(huán)境依舊受到諸多限制，稅收立法機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)的稅權(quán)實(shí)際運(yùn)行格局難以對稅收法典化進(jìn)程構(gòu)成根本阻礙。盡管當(dāng)前稅務(wù)機(jī)關(guān)占據(jù)優(yōu)勢乃至主導(dǎo)地位的稅權(quán)運(yùn)行格局造就了金字塔形稅收法源層級結(jié)構(gòu)，但對稅法編纂的不利風(fēng)險與適用挑戰(zhàn)若要從理論轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)，需要結(jié)合可以納入稅法編纂范圍的稅制內(nèi)容厘定。詳言之，若稅收法典化僅是將各級稅收規(guī)則中的基本、共性制度或各稅種法中長期穩(wěn)定、變化不大的稅收規(guī)則編纂入一部法律，這既是對成熟稅收立法經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)，還能直接修正部頒稅收規(guī)則數(shù)量與影響力較大、稅收法律法規(guī)數(shù)量與影響力較小的金字塔形法源層級結(jié)構(gòu)，提高稅收法治化水平。若稅收法典化將新興領(lǐng)域或講究因地制宜、因時而變領(lǐng)域中的稅收規(guī)則編纂入法，法律的安定性、強(qiáng)制性必將與規(guī)制對象的不成熟性、動態(tài)性、靈活性發(fā)生沖突，不但阻礙編纂后的法律適用，而且稅收支持相關(guān)領(lǐng)域的乏力將引致更多部頒稅收規(guī)則出臺，形成稅法編纂→法典化文本規(guī)制乏力→部頒稅收規(guī)則重新增多→法典化文本更加規(guī)制乏力以致需要重新編纂的惡性局面。在法典化文本重新編纂之前，這一局面及其對依法治稅的負(fù)面影響不會改變。因此，稅法編纂的范圍與程度至關(guān)重要。目前來看，稅法目的、稅收管轄權(quán)、稅法原則等框架性規(guī)定，法律以下稅收規(guī)則的制定程序，納稅人權(quán)利保護(hù)的主要內(nèi)容與實(shí)現(xiàn)機(jī)制，征稅主體與納稅主體，納稅義務(wù)的發(fā)生、承繼與消滅，稅收征收與納稅申報，稅收處罰與稅法救濟(jì)，皆屬共同性、基礎(chǔ)性稅收制度，可納入編纂范圍。

其二，稅收優(yōu)惠相比基準(zhǔn)稅制的法律適用偏離性難題并非不可緩解?？紤]到當(dāng)前具體稅收優(yōu)惠規(guī)則升級為法后，依然難逃造成更多法律適用偏離、扭曲甚至異化的風(fēng)險，我國稅法編纂完全可以不將稅收優(yōu)惠納入編纂范圍。如果立法與決策者依舊決定法典化稅收優(yōu)惠規(guī)則，應(yīng)如何布局方可緩釋央地稅收優(yōu)惠對法典化文本的偏離風(fēng)險，應(yīng)予以進(jìn)一步論證。按照稅制目的不同，稅收優(yōu)惠分為保障型稅收優(yōu)惠和調(diào)控型稅收優(yōu)惠，前者意在執(zhí)行社會政策、維護(hù)社會公平，主要以教育、文化、醫(yī)療、體育、宗教、社會保障等公民基本權(quán)利為規(guī)制對象；后者意在調(diào)控國民經(jīng)濟(jì)、推動相關(guān)產(chǎn)業(yè)與區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展，故而可細(xì)分為產(chǎn)業(yè)性稅收優(yōu)惠和區(qū)域性稅收優(yōu)惠兩大類[30]（p115）。公民基本權(quán)利保障具有憲法上的最高依據(jù)，相關(guān)稅收優(yōu)惠的扶助與促進(jìn)具有穩(wěn)定性、長效性。與之相對，產(chǎn)業(yè)性和區(qū)域性稅收優(yōu)惠講究因地制宜、靈活自主，隨著國家對特定產(chǎn)業(yè)或地區(qū)的規(guī)劃變動而相機(jī)增減，不宜開啟稅法編纂，以規(guī)避法律適用與偏離風(fēng)險，降低對法典化文本法治效能的侵損。是故，若要將稅收優(yōu)惠納入編纂范圍，只可推動保障型稅收優(yōu)惠法典化，以提升對公民基本權(quán)利的稅法保障水平，增進(jìn)納稅人福祉。

綜上所述，一方面，編纂或明確、或規(guī)范、或統(tǒng)一了相關(guān)領(lǐng)域的稅法評價、稅負(fù)分配與稅責(zé)承擔(dān)，提高了稅法的適用性與權(quán)威性，不同程度上簡化了復(fù)雜稅制，便利了納稅人，完成了稅法體系化，對法定、公平、效率、簡約、中性、透明等稅法價值的實(shí)現(xiàn)均有極大促進(jìn)作用，域外主要國際經(jīng)濟(jì)組織中的代表性成員大多都實(shí)現(xiàn)了不同程度的稅法編纂，彰顯了這一立法技術(shù)的優(yōu)越性。另一方面，編纂所帶來的潛在風(fēng)險與適用挑戰(zhàn)固然存在，應(yīng)予重視，但可通由厘定妥適正確的編纂內(nèi)容、不法典化所有稅收優(yōu)惠、對央地稅收優(yōu)惠進(jìn)行分類化編纂等途徑竭力規(guī)避理論風(fēng)險與適用挑戰(zhàn)轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)。一言以蔽之，立法評估結(jié)果顯示，稅法編纂不應(yīng)被否定，而是要與國際編纂形勢接軌，和稅法治理價值相融，加速啟動。

五、只應(yīng)制定稅法總則：功能主義進(jìn)路上的法典化編纂邊界

提升稅收法律制度體系的系統(tǒng)性、規(guī)范性和科學(xué)性是我國稅收法治的未來建設(shè)目標(biāo)[31]。稅法編纂若要從理論價值轉(zhuǎn)化為制度優(yōu)勢、斬斷實(shí)踐隱憂，對我國稅收法治建設(shè)發(fā)揮引領(lǐng)性、支柱性作用，法典化的尺度與內(nèi)容是關(guān)鍵步驟，那么，應(yīng)如何對“先制定稅法總則后制定稅法典”“只制定稅法總則”“只制定稅法典”三大編纂方案作出抉擇，實(shí)質(zhì)上是在進(jìn)一步探討通往未來建設(shè)目標(biāo)的具體稅收法治進(jìn)路。有鑒于此，需要強(qiáng)化對稅收法治進(jìn)路的理論探討，以論證稅收法典化的具體編纂方案中究竟何者為最優(yōu)選擇。

（一）稅收法治評價與建設(shè)的基本立場：規(guī)范主義與工具主義

全面依法治國的總目標(biāo)是建設(shè)中國特色社會主義法治體系，建設(shè)社會主義法治國家。具體到稅法領(lǐng)域，則要求完善稅收立法體制，強(qiáng)化對稅務(wù)機(jī)關(guān)行權(quán)履責(zé)的制約和監(jiān)督，保障稅務(wù)公正司法，增強(qiáng)全民稅收法治意識等。因此，全部稅種落實(shí)稅收法定原則，各稅種基準(zhǔn)稅制與稅收優(yōu)惠管理法制化，修改稅收征收管理法，開展稅法編纂立法論證等舉措相應(yīng)推出，本質(zhì)上意在不斷提高稅收法制的規(guī)范主義風(fēng)格，推動稅收法制貫徹規(guī)范主義進(jìn)路。規(guī)范主義進(jìn)路是指通過不斷提高稅收規(guī)則的法源地位，豐富優(yōu)化稅收法律的條款內(nèi)容，持續(xù)加強(qiáng)稅收法律權(quán)威，致力于充分發(fā)揮明確與規(guī)范征納雙方稅收行為，限制與監(jiān)督各類稅收機(jī)關(guān)權(quán)力行使的作用，確保稅制始終以納稅人權(quán)益保障為優(yōu)先考量。可以看出，行走在規(guī)范主義道路上，先制定稅法總則后制定稅法典是最優(yōu)選擇。雖然規(guī)范主義進(jìn)路十分契合編纂理想，必將促動法治內(nèi)含的諸多功能在稅收領(lǐng)域充分釋放，但在我國發(fā)展模式下，鑒于全國人大及其常委會較少行使稅收立法權(quán)、極少行使稅法解釋權(quán)，稅務(wù)司法尚未完全開放且對稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收行為多有遵讓、監(jiān)督能力有限，國務(wù)院財稅機(jī)關(guān)在稅收權(quán)力行使格局中的特殊優(yōu)勢地位未來將一直延續(xù)，難以撼動，央地稅收優(yōu)惠由財稅機(jī)關(guān)主導(dǎo)的管理模式也同樣得以繼續(xù)存在。目前來看，財稅機(jī)關(guān)為主的稅權(quán)行使格局和稅收優(yōu)惠管理模式對推進(jìn)稅收法治建設(shè)和深化稅制改革利遠(yuǎn)大于弊，而且越發(fā)得到“放管服”等政府自我革命的嚴(yán)格規(guī)范。嚴(yán)格、純粹、完全的規(guī)范主義進(jìn)路有意無意地忽略了我國稅權(quán)行使格局及其現(xiàn)實(shí)功績，片面地對基準(zhǔn)稅制實(shí)施和稅收優(yōu)惠管理給予負(fù)面法治評價[32]（p27-37），較少真正顧及我國特色發(fā)展模式和稅收權(quán)力體制，以至于其法治主張的施行極易變得困難重重，嚴(yán)重者長此以往會降低稅收法治對經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展和國家事業(yè)規(guī)劃的支持功能。

與規(guī)范主義進(jìn)路同時存在但區(qū)隔鮮明的是，大規(guī)模減稅降費(fèi)和留抵退稅、科技創(chuàng)新、脫貧攻堅、鄉(xiāng)村振興、健康中國、區(qū)域一體化、粵港澳大灣區(qū)、生態(tài)文明建設(shè)等國家發(fā)展規(guī)劃，均需各式稅收制度工具輔助施行：一方面，稅制工具憑借其籌集財政收入和服務(wù)政府調(diào)控的功能定位，為各行業(yè)、各群體、各領(lǐng)域發(fā)展供給政府支持、減輕成長負(fù)擔(dān)、創(chuàng)造良好環(huán)境；另一方面，也為金融、產(chǎn)業(yè)、價格、管制、勞動、保險等其他政策工具提供運(yùn)行資金，確保實(shí)施成效。這些稅制工具通常以財稅機(jī)關(guān)部頒稅收規(guī)則而不是法律法規(guī)的形式出現(xiàn)，并視規(guī)制對象變化而動態(tài)增減，凸顯出法治發(fā)展的調(diào)控性、效率性、靈活性等工具主義進(jìn)路。工具主義進(jìn)路是指稅制更多成為推行政府政策、服務(wù)國家發(fā)展的利器，稅收規(guī)則的法源地位與法律治理更多具有形式化與象征性意義。盡管財稅機(jī)關(guān)相較立法與司法機(jī)關(guān)更具稅收管理專業(yè)性，更能有效應(yīng)對相關(guān)行業(yè)的復(fù)雜經(jīng)濟(jì)態(tài)勢，這在全球經(jīng)濟(jì)下行、國際局勢風(fēng)云變幻的當(dāng)下與未來尤其重要，但各級政府在稅制工具的設(shè)計與運(yùn)行上享有較大權(quán)力，人大、監(jiān)察委、審計機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)等只能進(jìn)行事后監(jiān)督，一旦政府內(nèi)部出現(xiàn)大量腐敗、權(quán)力失衡、監(jiān)督失效等情形，納稅人的稅收確定性、預(yù)期穩(wěn)定性、稅制透明度均會走低，稅收復(fù)雜性、肆意性陡增，稅收中性更不存在。各國實(shí)踐皆證明，稅法中的工具主義進(jìn)路將刺激法律虛無主義的盛行，產(chǎn)生背離稅收法治要義、誘導(dǎo)稅收權(quán)力腐敗、損害社會公平、削弱廣大納稅人權(quán)益等極端危害[33]（p67-76）。可以看出，行走在工具主義進(jìn)路上，永不開啟稅法編纂是最優(yōu)選擇。

不難發(fā)現(xiàn)，規(guī)范主義與工具主義立場各有成長邏輯與發(fā)展需求，稅收法典化中的風(fēng)險和弊端亦來源于兩大立場的現(xiàn)實(shí)糾葛和價值博弈。為避免出現(xiàn)稅收領(lǐng)域的規(guī)范主義冒進(jìn)和工具主義泛濫現(xiàn)象，有必要引入新的稅收法治建設(shè)進(jìn)路予以調(diào)和，竭力確保規(guī)范主義與工具主義進(jìn)路在稅法中的優(yōu)勢均能長效迸發(fā)，在稅法中的劣勢均能相互彌補(bǔ)與遏制。

（二）稅收法治評價與建設(shè)的新基準(zhǔn)：功能主義的稅法進(jìn)路

為調(diào)和不同的稅收法治建設(shè)立場，可借鑒發(fā)端于社會學(xué)研究，在法學(xué)領(lǐng)域最早應(yīng)用于比較法研究，近幾年在民法、刑法、行政法、憲法、經(jīng)濟(jì)法等部門法中大放異彩的功能主義分析范式，通過證成功能主義的稅法進(jìn)路，繪制規(guī)范主義與工具主義之外的稅收法治評價與建設(shè)第三條道路，為選擇最能推動中國特色稅收法治建設(shè)的編纂方案奠基。

結(jié)合民法、刑法、行政法、憲法、經(jīng)濟(jì)法中功能主義的分析范式可知，功能主義稅法進(jìn)路由兩大環(huán)節(jié)構(gòu)成。第一環(huán)節(jié)，稅制的創(chuàng)設(shè)、解釋和續(xù)造需要首先考慮稅制的目的及其在經(jīng)濟(jì)社會中承擔(dān)的功能，從最適宜實(shí)現(xiàn)稅制目的和功能的角度進(jìn)行創(chuàng)設(shè)、解釋與續(xù)造。稅制應(yīng)納入何種法源層級出臺、用何種解釋方法適用、應(yīng)如何修改完善，皆以落實(shí)稅制目的、導(dǎo)向稅制功能最大化為首要遵循[34]（p23-49）。第二環(huán)節(jié)，為避免過分關(guān)注稅制目的、過于偏愛稅制功能而陷入工具主義進(jìn)路，進(jìn)而對法治內(nèi)在價值構(gòu)成沖擊，使得稅收法治有名無實(shí)，對前一環(huán)節(jié)得出的稅收規(guī)則與解釋結(jié)論，還要進(jìn)一步接受法治審查，不同法律部門法治審查的方法和特色各有不同。

深入分析，功能主義稅法進(jìn)路相較規(guī)范主義與工具主義進(jìn)路具有更大優(yōu)勢。規(guī)范主義進(jìn)路推動稅收法制提升各類法治品格，但這種推動力需要放置在社會系統(tǒng)中整體考察，評估規(guī)范主義進(jìn)路的功能及其力度“是否為我國當(dāng)前發(fā)展階段所需要，是否促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展，是否給人民群眾帶來實(shí)實(shí)在在的獲得感”[35]。一旦枉顧我國發(fā)展不平衡不充分的實(shí)際，片面強(qiáng)調(diào)法治的形式理性，一味限制財稅機(jī)關(guān)稅權(quán)行使，降低國家收入汲取能力，壓縮政府稅收調(diào)控空間，冒進(jìn)的規(guī)范主義進(jìn)路不但會削弱提升經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展質(zhì)量和人民生活水平的財政基礎(chǔ)，更可能使稅收法治因缺乏與我國發(fā)展需求的充分融合而走向盲目和僵化。相比規(guī)范主義下的傳統(tǒng)稅收法治評價與建設(shè)進(jìn)路，功能主義稅法進(jìn)路力求創(chuàng)造出最能貫徹稅制目的、最能釋放稅制功能的稅收法源規(guī)則，但這絕非法治對國家政策與稅收行政的妥協(xié)，而是對后者做溫和漸進(jìn)的法治化規(guī)制。之所以如此認(rèn)定，是因?yàn)楣δ苤髁x進(jìn)路第二環(huán)節(jié)即對稅收法源規(guī)則的法治審查旨在避免稅制成為“可被任意打扮”的工具，既是在稅制目的與功能之下盡力踐行法定、公平、中性、透明、納稅人權(quán)益保障等稅法原則，也是通過法治化審查增強(qiáng)稅制法治效能，補(bǔ)充既有稅制功能，加快實(shí)現(xiàn)稅制指向的特定目的。綜合來看，功能主義稅法進(jìn)路將稅收法治與稅收權(quán)力行使格局相結(jié)合，更充分照應(yīng)我國特色發(fā)展模式和稅收體制，兩大環(huán)節(jié)不但融合了規(guī)范主義與工具主義進(jìn)路的雙重優(yōu)勢，而且確保了稅收持續(xù)在法治軌道上協(xié)助落實(shí)國家戰(zhàn)略。隨著未來我國對稅收法治與現(xiàn)代稅收制度認(rèn)識的不斷提高，將溫和漸進(jìn)地實(shí)現(xiàn)稅收形式法治與實(shí)質(zhì)法治的統(tǒng)一。

（三）功能主義視角下“只制定稅法總則”的正當(dāng)性基礎(chǔ)

在新的稅收法治評價與建設(shè)基準(zhǔn)——功能主義稅法進(jìn)路審視下，“先制定稅法總則后定制稅法典”“只制定稅法總則”“只制定稅法典”三種編纂方案中，“只制定稅法總則”即放棄“總則+分則”“稅收實(shí)體與稅收程序法分別法典化”“稅收實(shí)體與程序法綜合匯編”等域外高度法典化模式，實(shí)行“稅法總則+單行稅法+稅收法規(guī)和部頒稅收規(guī)則”的半法典化模式更優(yōu)。

1.稅制目的與功能層面

數(shù)字經(jīng)濟(jì)、平臺經(jīng)濟(jì)、共享經(jīng)濟(jì)的蓬勃興起以及國家各類發(fā)展規(guī)劃的相繼提出，越發(fā)需要各級財稅機(jī)關(guān)發(fā)揮其專業(yè)素養(yǎng)，有效應(yīng)對稅收復(fù)雜性與技術(shù)性日益疊加的新態(tài)勢。值此之際，若將大部分甚至全部稅收實(shí)體與程序規(guī)則編纂入稅法典，內(nèi)置強(qiáng)大穩(wěn)定性、權(quán)威性特征的高度法典化模式不僅無法契合稅收對經(jīng)濟(jì)社會的規(guī)制是從不成熟走向成熟這一客觀規(guī)律，反而襯托出部頒稅收規(guī)則的規(guī)制優(yōu)勢。結(jié)果便是，不但金字塔形的稅收規(guī)則法源結(jié)構(gòu)不能從根本上扭轉(zhuǎn)，而且稅法典中過時、缺位、無效的稅收優(yōu)惠會持續(xù)阻礙各級政府對不同產(chǎn)業(yè)、行業(yè)、地區(qū)的及時調(diào)控、靈活支持。若改為將較為穩(wěn)定的稅收實(shí)體與程序稅制編纂入稅法典，對較不穩(wěn)定、更新頻繁的稅收實(shí)體與程序稅制予以擱置、暫不編入，此一高度法典化方案仍不可行。這是因?yàn)?，現(xiàn)代稅法由財政收入規(guī)范、社會目的規(guī)范、簡化規(guī)范[36]（p13）以及其他規(guī)范構(gòu)成，但在法律形式上，一項法律條款可能是不同特質(zhì)規(guī)范相互交織的結(jié)果，難以完全剝離。若強(qiáng)行在各稅種法中不同規(guī)范間或同一大類規(guī)范但穩(wěn)定性不同的子類規(guī)范間作切割，很可能使同一法律條款支離破碎，不同法律章節(jié)中的條款卻在稅法典中強(qiáng)行排列組合，由此徹底打破了單行稅法的現(xiàn)有體系，各領(lǐng)域稅收規(guī)制規(guī)律的雜糅難以建立起比原有單行稅法更強(qiáng)的融貫水準(zhǔn)，尚未納入稅法典的余下各級稅收規(guī)則也難以再形成一個邏輯自洽的體系，稅法典內(nèi)外條款皆呈現(xiàn)規(guī)制碎片化、邏輯分散化、監(jiān)管復(fù)雜化，既為稅法典適用帶來巨大障礙，加劇稅收復(fù)雜度，稅法典所具有的統(tǒng)一性、整合性功能也將徹底喪失。

只將當(dāng)前各級稅收規(guī)則中適宜編纂的共性規(guī)則、基本規(guī)定編纂入稅法總則，本身即為注重把握編纂尺度、篩選妥適正確內(nèi)容的體現(xiàn)。如前所述，除能夠?qū)⒍愂辗ǘ?、稅制簡化、稅法體系化推進(jìn)至更高層次，發(fā)揮對稅收法治的引領(lǐng)性、支柱性治理價值外，屬于稅法分論層面的單行稅法及其部頒稅收規(guī)則依舊按照現(xiàn)有的、已經(jīng)取得大量稅收法治建設(shè)成就的稅權(quán)實(shí)際運(yùn)行格局運(yùn)行，可達(dá)致稅法統(tǒng)一性與開放性矛盾的平衡、規(guī)范性與靈活性規(guī)制方式的協(xié)調(diào)，有力防范對法典化文本可適用性和國家稅制工具扶助功能的削弱。即便國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)政治環(huán)境越發(fā)復(fù)雜和不確定，我國稅收法治建設(shè)仍然可以穩(wěn)定漸進(jìn)地推進(jìn)。

2.稅制的法治審查層面

功能主義進(jìn)路上的法治審查，可由稅制目的審查與稅法教義學(xué)審查兩大環(huán)節(jié)共同建構(gòu)。在每一審查環(huán)節(jié)，“稅法總則+單行稅法+稅收法規(guī)和部頒稅收規(guī)則”模式更有利于加快實(shí)現(xiàn)各稅種法、各類稅制的形式與實(shí)質(zhì)法治化目標(biāo)，長久提升稅收法治建設(shè)水平和國家稅收治理能力。

目的審查層面，稅制目的與稅收規(guī)則之間需要符合比例原則：審查目的是否具有合法性、正當(dāng)性或必要性、可行性；創(chuàng)設(shè)、解釋或續(xù)造的稅制是否是達(dá)成稅制目的與功能的適當(dāng)手段；在可預(yù)見的范圍內(nèi)，實(shí)現(xiàn)稅制目的和功能的適當(dāng)手段對其他利益主體的損害可以控制在最低程度；創(chuàng)設(shè)、解釋或續(xù)造的稅制引起的不利后果不得超過條文所承載的目的本身。表面上看，稅法典中各稅制的目的一致性或融貫性更強(qiáng)，實(shí)際上，為因應(yīng)新興領(lǐng)域的稅法創(chuàng)制和傳統(tǒng)領(lǐng)域的稅法解釋與續(xù)造，“稅法總則+單行稅法”模式由于相較稅法典更為分散的結(jié)構(gòu)，在稅制與法源文本目的一致性或融貫性的判斷上包容度更強(qiáng)，稅制創(chuàng)設(shè)、解釋與續(xù)造時規(guī)則與目的之間的比例原則審查更為寬松。是故，為稅收規(guī)則決策者在法治框架內(nèi)開發(fā)新興稅制工具、增強(qiáng)傳統(tǒng)稅制適用、優(yōu)化各類稅制要素提供了更大的自由決策空間，強(qiáng)化了稅法對經(jīng)濟(jì)社會傳統(tǒng)和新興領(lǐng)域的個性規(guī)制和協(xié)同規(guī)制能力，在符合形式法治原則基礎(chǔ)上更好發(fā)揮籌集財政收入、維護(hù)稅收公平、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展等稅制功能，邁向稅收實(shí)質(zhì)法治。

法教義學(xué)審查層面，雖然各種法律創(chuàng)制、解釋與續(xù)造方法在稅制目的與功能指引下可以自由靈活使用，但應(yīng)充分考慮條文的立法初衷、演變歷史以及在既有規(guī)范體系中的地位作用，得出有說服力的正當(dāng)結(jié)論。法治的最低要求，在價值上是法的安定性，在制度上是建構(gòu)融貫的法律體系[37]（p58-75）。在實(shí)現(xiàn)最低要求即形式法治后，法治還包括實(shí)質(zhì)法治即法的正確性，核心在于分配與權(quán)衡上的正義，法定性與正確性也構(gòu)成了法的雙重本質(zhì)[38]（p134-135）。

具體而言，只設(shè)置稅收總則，將各稅種的共通性、基本性實(shí)體與程序規(guī)則編纂入法，各稅種繼續(xù)以單行稅法的方式自我適用與完善，有利于在各單行稅法間創(chuàng)造一種旨在推動稅收法治向前深入的競爭環(huán)境，這在優(yōu)化營商環(huán)境的地方可復(fù)制、可推廣經(jīng)驗(yàn)上已經(jīng)展現(xiàn)出杰出先例。若某一單行稅法在稅收法律制度體系的系統(tǒng)性、規(guī)范性和科學(xué)性上取得任何進(jìn)步，例如法律中稅收構(gòu)成要件的精準(zhǔn)規(guī)制、稅收法律規(guī)則的細(xì)化完善、稅收優(yōu)惠法律治理能力的提升，都對其他稅種法具有顯著的示范與帶動效應(yīng)，激勵處于相似監(jiān)管情形、有著相似規(guī)制問題的部分稅種法銳意進(jìn)取，作出相似的法治化完善舉措。相比之下，另一些稅種法盡管并未處于相似情形，但其在稅收法律規(guī)則規(guī)范化、法治化、科學(xué)化改造上越發(fā)顯得落后，這同樣會刺激相關(guān)稅種法逐漸開啟條款形式更新與實(shí)質(zhì)內(nèi)容優(yōu)化。當(dāng)更多稅種法在稅收形式和實(shí)質(zhì)法治建設(shè)進(jìn)程中迸發(fā)出示范與帶動效應(yīng)，便會形成單行稅種法間的正向循環(huán)和競爭效應(yīng)，從而加快建立現(xiàn)代稅收制度。

相反，表面上看，稅法典具有更強(qiáng)的法定性和體系性，但實(shí)際上，若在未來將大量甚至全部各級稅收規(guī)則編纂入稅法典中，無論是因應(yīng)新興領(lǐng)域的稅法挑戰(zhàn)，還是稅種法治化的示范與帶動效應(yīng)，都將迫使稅法典頻頻修正。首先，這不利于保持一部成文稅法的安定性和法律權(quán)威，破壞了納稅人對稅法的穩(wěn)定預(yù)期和自信心，進(jìn)而無法長久有效地安排投資、生產(chǎn)與生活；其次，稅法典的頻頻修正與“稅法總則+單行稅法+稅收法規(guī)和部頒稅收規(guī)則”模式相比，前者提高了立法成本，降低了立法效率，更為財稅機(jī)關(guān)憑借其專業(yè)能力和既有職權(quán)廣泛介入直至控制稅法典創(chuàng)造了合法空間，這絕非稅收法治的正確之道；最后，我國極少存在法律尤其是重大法律出臺后定期或經(jīng)常性修改的立法慣例，民法典于2020年實(shí)施后，只有最高人民法院多次出臺適用解釋，法典本身從未修改。因此，在并不理想、存在頗多限制的稅收編纂環(huán)境中，只制定稅法總則的編纂方案更能發(fā)揮財稅機(jī)關(guān)對稅收法治建設(shè)的功能優(yōu)勢，更能保有法典化文本對稅收法治的優(yōu)良功效，更能推進(jìn)中國式的稅收法治建設(shè)與稅法現(xiàn)代化。

六、結(jié)語

經(jīng)過稅法編纂治理價值與實(shí)踐隱憂的綜合權(quán)衡，只要保持合適的編纂尺度，厘定妥適正確的編纂內(nèi)容，我國宜開啟法典化進(jìn)程。在此基礎(chǔ)上，運(yùn)用比規(guī)范主義和工具主義立場更優(yōu)的功能主義進(jìn)路審視，只制定稅法總則更能落實(shí)稅制目的、發(fā)揮稅制功能，更能經(jīng)受稅收法治的目的審查與法教義學(xué)審查，將稅收形式和實(shí)質(zhì)法治提升到新的評價與建設(shè)層次。稅法典制定的前提條件和編纂環(huán)境在我國極不成熟，強(qiáng)行推進(jìn)僅具有形式化、象征性意義，對稅收法治的實(shí)質(zhì)推進(jìn)并無助益。學(xué)理與實(shí)務(wù)宜秉持謙抑審慎理念，正確對待稅法編纂思潮。

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責(zé)任編輯? ?楊? ?幸