王會金　鄭石橋

【摘 要】 正確地認知軍隊制度審計的各個基礎性問題，是科學地建構軍隊制度審計制度的基礎。文章以經典審計理論為基礎，分析軍隊制度審計的各個基礎性問題，提出一個軍隊制度審計的理論框架。文章分析的軍隊制度審計基礎性問題包括：軍隊制度審計本質、軍隊制度審計需求、軍隊制度審計客體、軍隊制度審計主體、軍隊制度審計內容、軍隊制度審計目標、軍隊制度審計方法、軍隊制度審計結果及其運用。

【關鍵詞】 軍隊資源類委托代理關系； 軍隊經濟制度； 軍隊制度審計； 軍隊責任單位制度審計； 軍工項目制度審計

【中圖分類號】 F239；E232.6? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2024）05-0155-07

一、引言

制度是人類社會文明發(fā)展到一定階段的產物，反過來，制度又成為促進或制約人類社會文明發(fā)展的重要力量。在人類社會發(fā)展的今天，與其篤信人性的神話，不如青睞制度的力量，與其盲目推崇虛幻的道德教條，不如選擇現(xiàn)實的制度設計[1]，軍隊發(fā)展也是如此，一系列適宜制度是促進軍隊發(fā)展的重要力量。軍隊制度審計作為制度糾偏機制，以審計固有功能，對優(yōu)化軍隊制度發(fā)揮重要的保障作用。然而，這種保障作用要真正發(fā)揮，必須建構科學的軍隊制度審計之制度，而理論自信是制度自信的基礎，從理論上正確地認知軍隊制度審計的各個基礎性問題，是科學地建構軍隊制度審計制度的基礎。

現(xiàn)有文獻中，未發(fā)現(xiàn)專門研究審計軍隊制度審計的文獻，不少研究軍隊審計的文獻涉及軍隊制度審計，但是，軍隊制度審計的各個基礎性問題都缺乏研究。本文以經典審計理論為基礎，分析軍隊制度審計的各個基礎性問題，提出軍隊制度審計的基本理論框架，以深化人們對軍隊制度審計的認知，并為科學地建構軍隊制度審計制度提供理論參考。

二、文獻綜述

根據經典審計理論，制度審計就是審計人員用系統(tǒng)方法對制度健全性的獨立鑒證和評價[2-4]。軍隊審計實踐中，采用綜合審計模式[5]，很少開展單獨的制度審計業(yè)務，因此，未發(fā)現(xiàn)專門研究審計軍隊制度審計的文獻。然而，不少研究軍隊審計的文獻涉及軍隊制度審計，一是強調以制度評審為基礎來開展各類審計業(yè)務；二是強調以制度作為審計內容。

不少文獻認為，軍隊審計要以制度評審作為制度基礎審計或風險導向審計的基礎，進而開展有針對性的審計活動，不同文獻的表述方式各異。例如，“軍隊審計要對內部控制制度進行評審”[6]；“開展內部控制測評并提出改進建議是發(fā)揮審計‘免疫系統(tǒng)’功能的重要途徑之一”[7]；“從制度層面進行梳理、思考和綜合分析，健全完善訓練經費評估機制、經費管理規(guī)定和監(jiān)督制約機制”[8]；“在審計工作中，要抓住薄弱環(huán)節(jié)尋求突破，要在全面了解被審計單位業(yè)務特點和規(guī)律的基礎上，努力找出被審計單位內部控制的薄弱環(huán)節(jié)”[9]。

也有不少文獻認為，軍隊審計應該直接將制度納入審計內容，而不是作為尋找審計重點的基礎，不同文獻的表述方式各異。例如，“對內部管理制度進行檢查，推動各級各部門健全制度”[10]；“通過審查有關控制制度來建立健全科學的管理體制、規(guī)范的管理機制、先進的管理手段和有效的監(jiān)督控制”[11]；“審計要協(xié)助、督促被審計單位嚴格內控制度”[12]；在審計調查過程中“從制度落實上，重點審查工程建設項目招投標、竣工審計結算、物資集中采購等相關制度規(guī)定貫徹執(zhí)行情況”[13]；“有針對性對經費管理體制、運行機制、崗位職責等可能或容易出現(xiàn)問題和漏洞的環(huán)節(jié)進行監(jiān)督”[14]；“審計部門對于所發(fā)現(xiàn)的制度性缺陷和問題進行反饋，‘修補’不僅是針對審計發(fā)現(xiàn)問題的‘修補’，更是相關制度的徹底‘大修補’”[15]；“對軍事經濟運行機制進行動態(tài)、整體、實時監(jiān)測，及時察覺、識別、揭示影響到整個軍事經濟運行的問題和風險，并從制度、體制和機制上分析原因”[16]；“解決部隊在執(zhí)行財經制度層面存在的深層次問題，規(guī)范軍隊經濟管理的關鍵環(huán)節(jié)和步驟，彌補傳統(tǒng)管理制度存在的問題”[17]；軍隊審計對提高國防和軍隊建設法治化水平、增強制度執(zhí)行力具有建設性作用，助推國防和軍隊建設法律法規(guī)執(zhí)行力的提升，助力國防和軍隊建設政策制度的健全完善，推動國防和軍隊建設行業(yè)規(guī)章的建立健全[18]；軍隊審計要對“改革中有關制度措施不科學、不完善、不配套的問題，及時提出改進的對策建議”[19]；“強化對內部控制制度健全性與有效性的合理評價”[20]；軍隊審計機關對“與經濟活動有關的政策法規(guī)、標準制度、規(guī)劃計劃的制定和執(zhí)行情況”進行審計監(jiān)督[21]。

上述文獻從兩個不同的角度強調了對軍隊制度開展審計的必要性，但是，并未研究軍隊制度審計的各個基礎性問題，整體來說，關于軍隊審計制度，還是缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架。本文擬致力于此。

三、理論框架

本文的目的是以經典審計理論為基礎，分析軍隊制度審計的各個基礎性問題，提出一個關于軍隊制度審計的基本理論框架。在經典審計理論中，關于審計基礎性問題究竟包括哪些問題，也存在多種觀點，多數(shù)文獻認為，審計本質、審計需求、審計客體、審計主體、審計內容、審計目標、審計方法、審計結果及其運用，它們是審計的基礎性問題，而這些問題的分析都是以資源類委托代理關系為基礎[22-23]。因此，本文首先梳理軍隊委托代理關系，以此為基礎，分析軍隊制度審計的上述八個問題。

（一）軍隊委托代理關系的基本框架

根據信息經濟學，凡是存在信息不對稱的經濟關系都是委托代理關系[24]，由于這些關系中的權責安排及解決利益沖突的機制不同，委托代理關系區(qū)分為合約類、監(jiān)管類和資源類三種類型，合約類委托代理關系通常指交易雙方的關系，這種關系中，雙方能事先預期到可能出現(xiàn)的各種問題，因此，事先簽訂完備合約，合約是保護自身利益、防范對方機會主義行為的主要機制，從交易成本出發(fā)，這種關系中不存在審計需求；監(jiān)管類委托代理關系是監(jiān)管方與被監(jiān)管方之間的關系，在這種關系中，監(jiān)管方必須按法律法規(guī)的規(guī)定進行監(jiān)管，而被監(jiān)管方必須按法律法規(guī)的規(guī)定接受監(jiān)管，法律法規(guī)成為約束雙方行為的規(guī)則，發(fā)揮了類似完備合約的作用，因此，這種關系的實質是合約類關系，從交易成本出發(fā)，不存在審計需求；資源類委托代理關系中，委托人將資源交付代理人，并賦予代理人相當?shù)臎Q策權，同時明確提出代理人所要履行的職責，為了提高資源使用效率，為了代理人更好地履行委托人所要求的職責，委托人必須給代理人以充分授權，這種關系中存在信息不對稱、合約不完備、環(huán)境不確定，許多情形下，還存在激勵不相容，代理人很有可能出現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題，因此，這種關系中存在審計需求[25-26]。

軍隊當然需要大量的經濟資源，因為這些經濟資源的籌措、分配、使用和管理，會形成復雜的經濟關系，這些關系中都存在一定程度的信息不對稱，因此，都屬于委托代理關系。不同國家的軍隊經濟制度不同，因此，委托代理關系也不同，根據《中華人民共和國憲法》《中國共產黨黨章》《中華人民共和國國防法》《中華人民共和國預算法》《中國人民解放軍財務條例》等，我國軍隊委托代理關系的基本框架如圖1所示。

圖1中共有10種具體情形的委托代理關系，都可以歸入合約類、監(jiān)管類和資源類三種類型，第一，關系1（中共中央與中央軍委在軍隊管理方面的關系）、關系2（全國人大與國務院在軍隊經費管理方面的關）、關系3（全國人大與中央軍委在軍隊管理方面的關系）、關系5（中央軍委對各大單位的領導關系）、關系6（各大單位對各級部隊的領導關系），這5種情形都是上級單位與下級單位的關系，屬于典型的資源類委托代理關系，關系6中，上級部隊與下級部隊及單位間也是資源類委托代理關系；第二，關系4是國務院與中央軍委在軍隊經費管理方面的協(xié)作關系，這種關系是監(jiān)管類關系；第三，關系9（軍隊大單位與軍需企業(yè)/社會化保障單位的關系）、關系10（各級部隊與軍需企業(yè)/社會化保障單位的關系）都是交易關系，雙方可以事先簽訂完備合約，屬于合約類委托代理關系；第四，關系7（各大單位與軍工企業(yè)之間因武器裝備而形成的關系）、關系8（各級部隊與軍工企業(yè)之間因武器裝備而形成的關系）統(tǒng)稱軍工項目關系，當軍工項目相關的不確定性程度較低時，軍隊單位與軍工企業(yè)可以事先簽訂完備合約，這些關系屬于合約類委托代理關系，當軍工項目相關的不確定性程度較高時，軍隊單位與軍工企業(yè)無法事先簽訂完備合約，軍隊單位必須給軍工企業(yè)充分授權，此時的關系具有資源類委托代理關系的實質?？傮w來說，共有7種具體情形的委托代理關系屬于資源類委托代理關系，這些關系中存在審計需求，其中包括軍隊制度審計。下面，以此為基礎，分析軍隊制度審計的各個基礎性問題。

（二）軍隊制度審計本質

根據經典審計理論，審計本質的核心問題是什么是審計。審計本質需要從內涵和外延兩個方面來闡釋。從內涵來說，軍隊制度審計顯然屬于軍隊審計，而軍隊審計又是審計的一個專門領域，因此，必須以審計一般之本質、軍隊審計之本質為基礎來闡釋軍隊制度審計之本質。關于審計一般之本質，本文采用的觀點是，“審計是以系統(tǒng)方法從行為、信息和制度三個維度獨立鑒證經管責任履行情況并將結果傳遞給利益相關者的制度安排”[26]；軍隊審計之本質，本文采用的觀點是，“軍隊審計是以系統(tǒng)方法從軍隊經濟信息、軍隊經濟行為和軍隊經濟制度三個維度對軍隊經管責任履行情況實施的獨立鑒證、評價、服務和責任追究，并將審計結果傳遞給利益相關者的軍隊治理制度安排”①?；谏鲜鰞蓚€層面的審計本質，本文將軍隊制度審計本質表述如下：軍隊制度審計是以系統(tǒng)方法從軍隊經濟制度維度對軍隊經管責任履行情況實施的獨立鑒證，推動責任評價和責任追究，并將審計結果傳遞給利益相關者的軍隊治理制度安排。

比較軍隊制度審計和軍隊審計的表述，前者只是將后者的“軍隊經濟信息、軍隊經濟行為和軍隊經濟制度三個維度”改為“軍隊經濟制度維度”，縮小了對軍隊經管責任的關注范圍，聚焦到“軍隊經濟制度維度”，這顯現(xiàn)了軍隊制度審計的特征。

從外延上來說，可以按多種方法對軍隊制度審計進行分類，進而形成軍隊制度審計體系，表1是軍隊制度審計體系的基本情況。

表1中，按審計客體不同，軍隊制度審計可以分為軍隊責任單位制度審計和軍工項目制度審計；按審計主體不同，政府審計機關、軍隊審計機關和內部審計機構都可能開展軍隊制度審計業(yè)務；按審計保證程度不同，軍隊制度審計可以采取合理程度，也可以采取有限保證，前者是作為審計總體的制度形成結論，而后者僅僅報告發(fā)現(xiàn)的制度缺陷；按審計業(yè)務基礎，通?？梢苑譃橹苯訄蟾鏄I(yè)務和基于責任方認定業(yè)務，但是，制度審計通常采取直接報告業(yè)務[27]，軍隊制度審計也是如此。表1中各種類型的軍隊制度審計都有自己的個性特征，但是，又都具有軍隊制度審計的共性本質，所以，從某種意義來說，軍隊制度審計本質也是一個體系。

（三）軍隊制度審計需求

根據經典審計理論，審計需求的核心問題是為什么會有審計，在資源類委托代理關系中，代理人對委托人承擔了最大善意地使用資源和權力來履行所要求的職責，這種責任也稱為經管責任（如果發(fā)生在軍隊，則稱為軍隊經管責任），由于激勵不相容、信息不對稱、合約不完備和環(huán)境不確定，代理人在履行其經管責任時可能出現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題。為此，委托人會推動建立針對這些問題的治理機制，審計是治理機制的重要成員；代理人也可能出現(xiàn)審計需求，一是在沒有激勵不相容時，將審計作為次優(yōu)問題的揭示機制；二是將審計作為特定信號的傳遞機制。軍隊審計需求也基本如此②。

就軍隊制度審計來說，軍隊資源類委托代理關系中，代理人在履行其軍隊經管責任時可能出現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題，其中就可能包括軍隊經濟制度方面的代理問題和次優(yōu)問題，履行軍隊經管責任的相關制度不健全是其主要形式，制度設計不健全、制度執(zhí)行不到位都是具體形式，很顯然，這些制度缺陷會對代理人良好地履行其承擔的軍隊經管責任造成負面影響，因此，委托人會推動建立相關的治理機制來應對代理人在軍隊經濟制度方面的代理問題和次優(yōu)問題，軍隊制度審計是這個治理機制的重要成員，以審計的固有功能，對軍隊經濟制度發(fā)揮糾偏作用。

軍隊資源類委托代理關系中的代理人也可能存在制度審計需求，一種情形是，當代理人不存在激勵不相容時，代理人沒有機會主義行為的動機，因此，不存在代理問題，但是，代理人仍然是有限理性，軍隊經濟制度相關的次優(yōu)問題仍然存在，此時，代理人可以將軍隊制度審計作為這些次優(yōu)問題的揭示機制；另外一種情形是，代理人將軍隊制度審計作為制度健全性的信號傳遞機制，將這個信號傳遞給特定的利益相關者，以影響其做出對代理人有利的決策。

（四）軍隊制度審計客體

根據經典審計理論，審計客體的核心問題是審計誰，資源類委托代理關系中的代理人作為經管責任的承擔者，也就成為審計客體，既可以是一個組織單位作為審計客體，也可以是這個組織單位的主要領導作為審計客體，軍隊審計客體也如此③。

就軍隊制度審計來說，圖1所示的委托代理關系中，有7種具體情形屬于資源類委托代理關系，關系1、關系2、關系3、關系5、關系6都是上級單位對下級單位的領導關系，下級單位及其主要領導是審計客體，軍隊制度審計的審計客體也是如此，審計實踐中，針對關系1、關系2、關系3的審計業(yè)務尚未開展，關系7、關系8是因軍工項目而形成的關系，軍隊單位是委托人，軍工企業(yè)是委托人，但是，不能將整個軍工企業(yè)都作為審計客體，只能是軍工企業(yè)與特定軍工項目相關的內部單位和事項?？傮w來說，軍隊制度審計客體可以分為軍隊責任單位和軍工項目兩種類型。

（五）軍隊制度審計主體

根據經典審計理論，審計主體是審計活動的實施者，通常由審計需求者根據審計獨立性、審計質量和審計成本三項原則來選擇，要么是自行設置審計機構，要么是購買審計服務，資源類委托代理關系中的委托人和代理人都存在審計需求，都有可能選擇審計主體，軍隊審計主體的選擇也基本如此，但是，由于保守軍事秘密的需要，選擇審計主體還要增加一個保密性原則④。

就軍隊制度審計主體來說，圖1中7種具體情形的資源類委托代理關系中，審計需求者根據審計獨立性、審計質量、審計成本和保密性四項原則來選擇審計主體，不同具體情形下的選擇不同，針對關系1、關系2、關系3的審計業(yè)務尚未開展，現(xiàn)行的審計機構都無法保持獨立性，如果最高審計機關歸屬全國人大或者是獨立的國家機關，則可以開展這三種關系下的審計；關系5、關系6都是上級單位對下級單位的領導關系，在我國目前“區(qū)域設置、統(tǒng)管統(tǒng)派”審計組織體制下，審計主體都是軍委審計署，如果在軍隊某些層級設置了內部審計機構，則這些內部審計機構也能對下級單位進行審計；關系7和關系8是軍隊單位與軍工企業(yè)因軍工項目關系而形成的關系，當軍工項目的不確定性程度較高時，雙方都可能存在審計需求，如果是軍隊單位的審計需求，在“區(qū)域設置、統(tǒng)管統(tǒng)派”審計組織體制下，審計主體是軍委審計署，如果一些軍隊單位設置了內部審計機構，則也可以參與其中，如果是軍工企業(yè)的審計需求，則審計主體是軍工企業(yè)自身設立的內部審計機構。

（六）軍隊制度審計內容

根據經典審計理論，審計內容的核心問題是審計什么。通常來說，審計內容由審計對象、審計主題、審計業(yè)務類型、審計標的和審計載體五個層級組成，軍隊審計內容也是如此⑤。

就軍隊制度審計來說，審計對象是軍隊經濟制度維度的軍隊經管責任，審計對象仍然是軍隊經管責任，但是，對于軍隊經管責任，只是關注其中的軍隊經濟制度這個維度，這種審計對象落實到審計主題，就是軍隊經濟制度，基于這種審計主題，形成多種類型的軍隊制度審計業(yè)務，表1列示了按審計客體、按審計主體、按審計保證程度和按審計業(yè)務基礎對軍隊制度審計進行分類所形成的審計業(yè)務體系。事實上，從軍隊制度的內容來說，最基本的分類是軍隊財務制度審計、軍隊業(yè)務制度審計和軍隊信息系統(tǒng)審計，這三種制度審計的審計主題分別是軍隊財務制度、軍隊業(yè)務制度和軍隊信息系統(tǒng)。需要特別說明的是，隨著人類社會信息化水平的提高，軍隊信息化也會越來越高，許多的制度和流程都會以信息系統(tǒng)的形式出現(xiàn)，因此，軍隊信息系統(tǒng)審計是軍隊制度審計的未來發(fā)展主流。審計實施中，對各種類型的軍隊制度審計中的審計主題還要進行分解，以得到可實施的標的——審計標的。制度審計中，如何將審計主題分解為審計標的，尚未形成共識性的做法，可以按制度涉及的業(yè)務流程來分解，每個環(huán)節(jié)就是一個審計標的；也可以按內部控制要素來分解，每個要素就是一個審計標的，無論怎么分解，都必須將制度設計和制度執(zhí)行作為不同的審計標的。有了審計標的，還必須確定獲取審計證據的來源，即審計載體。就制度審計來說，關于制度設計的審計載體是各種文本和載體的制度規(guī)范，而制度執(zhí)行的載體是制度執(zhí)行中留下的記錄。

（七）軍隊制度審計目標

根據經典審計理論，審計目標由終極目標和直接目標組成，資源類委托代理關系中的委托人和代理人希望通過審計得到的結果稱為終極目標，通常是抑制代理問題和次優(yōu)問題，或者是傳遞沒有這些問題的信號。審計機構的目標是直接目標，審計機構要服務于委托人和代理人，因此，直接目標要服務于終極目標，尋找代理問題和次優(yōu)問題是直接目標，軍隊審計目標也是如此⑥。

就軍隊制度審計來說，軍隊資源類委托代理關系中的委托人和代理人都可以希望通過軍隊審計制度得到某種結果，這就是軍隊制度審計的終極目標。為了實現(xiàn)這個終極目標，軍隊制度審計機構必須通過審計得到某種結果，這就是軍隊制度審計的直接目標。那么，軍隊制度的終極目標和直接目標各是什么呢？從委托人來說，希望通過軍隊制度審計來抑制代理人在履行其軍隊經管責任時所出現(xiàn)的軍隊經濟制度方面的代理問題和次優(yōu)問題，軍隊經濟制度設計不健全或有制度不執(zhí)行是其典型形式，通過這種抑制，提升軍隊經濟制度設計健全性和執(zhí)行有效性水平，這種目標簡稱健全性。從代理人來說，對軍隊制度審計的希望有兩種主要情形，一是將軍隊制度審計作為向特定的利益相關者傳遞代理人的軍隊經濟制度設計健全和執(zhí)行有效的信號傳遞機制，這種目標也稱為健全性；二是當代理人不存在激勵不相容時，不會在軍隊經濟制度方面產生代理問題，但是，由于人的有限理性，仍然可能存在次優(yōu)問題，因此，代理人將軍隊制度審計作為揭示其軍隊經濟制度缺陷的揭示機制，通過這種揭示，能促進其制度健全性水平的提高，因此，這種目標也稱為健全性。審計機構要服務于委托人和代理人，因此，軍隊制度審計的直接目標是尋找軍隊經濟制度設計及執(zhí)行所存在的缺陷，而這種尋找是提升制度健全性水平的開始，因此，也稱為健全性。總體來說，軍隊制度審計的終極目標和直接目標都是健全性，但是，對委托人、代理人和審計機構，健全性的含義不同。

（八）軍隊制度審計方法

根據經典審計理論，審計方法的核心問題是怎么審計，由審計方法論、審計技術方法等多個層級組成，審計取證模式是審計方法論的重要內容，事實發(fā)現(xiàn)型取證模式和命題論證型取證模式是兩種主要類型，軍隊審計方法也是如此⑦。

就軍隊制度審計來說，可以選擇事實發(fā)現(xiàn)型取證模式，也可以選擇命題論證型取證模式，如果選擇事實發(fā)現(xiàn)型取證模式，軍隊制度審計的中心問題是尋找制度缺陷，包括設置缺陷和執(zhí)行缺陷，審計人員只是在審計報告中報告已經發(fā)現(xiàn)的制度缺陷，并不對作為審計總體的制度整體有效性發(fā)表意見，通常是基于經驗來尋找制度缺陷，在大數(shù)據環(huán)境下，也可能通過數(shù)據分析以識別制度缺陷的疑點，在此基礎上再核實這個疑點是否真的是制度缺陷[28]。如果選擇命題論證型取證模式，則將制度健全性作為一個命題來證明，將作為審計主題的軍隊經濟制度分解為審計標的，制度健全性這個目標也分解為審計具體目標，并落實到各審計標的，每個審計標的與每個審計具體目標相組合，形成一個審計事項，全部審計標的和全部審計具體目標的組合就是審計事項清單。在此基礎上，對審計事項清單按“從上到下 風險導向”的思路進行風險評估（這里的風險是指制度缺陷風險），并以風險評估結果來確定審計重點，設計審計方案，根據審計方案獲取審計證據，根據審計證據來形成對審計標的和審計主題的結論，最終形成所審計的制度作為一個整體的有效性結論[28]。通常來說，軍隊制度審計無論采用何種取證模式，對于發(fā)現(xiàn)的制度缺陷，都需要按一定的標準將其劃分為不同等級。

（九）軍隊制度審計結果及其運用

根據經典審計理論，審計結果是審計過程的直接產出，通常包括審計發(fā)現(xiàn)、審計結論、審計信息和審計建議，資源類委托代理關系中委托人、代理人及其他利益相關者都以自己的方式運用這些審計結果，審計機構以適當?shù)姆绞酵苿訉徲嫿Y果的運用[26]，軍隊審計結果及其運用也是如此⑧。

就軍隊制度審計來說，不同的審計客體，審計結果的重點及運用存在差異。在軍隊責任單位制度審計中，審計發(fā)現(xiàn)是制度缺陷，審計結論是關于制度整體有效性的判斷，審計信息是發(fā)現(xiàn)的特別重大的制度缺陷或具有普遍性的重要制度缺陷，而審計建議是關于如何對制度缺陷進行整改的建議。軍隊資源類委托代理關系中的代理人作為審計客體，有責任按審計報告對制度缺陷進行分析，委托人代理人的上級單位，要督促審計客體整改，并將審計結果納入對審計客體及其主要領導人的考核評價中，其他的一些利益相關者也可能關注針對軍隊責任單位的制度審計結果。軍工項目制度審計通常以發(fā)現(xiàn)制度缺陷為中心，因此，通常會采取事實發(fā)現(xiàn)型取證模式，主要的審計結果是審計發(fā)現(xiàn)和審計建議，如果軍工項目制度審計是由軍隊審計機構來實施的，軍工企業(yè)有責任根據審計報告進行整改，軍隊單位可以將這種制度審計結果用于評價考核軍工項目；如果軍工項目制度審計是由軍工企業(yè)內部審計機構來實施的，則軍工企業(yè)自身有責任進行整改，以完善相關制度，也可以將這種審計結果用于軍工企業(yè)內部與軍工項目相關的內部單位的評價考核。另外，對于重大制度缺陷的責任者，需要進行責任追究，這可以授權審計機構，也可以由委托人自行對責任者進行責任追究。

四、結語

軍隊制度審計作為制度糾偏機制，以審計固有功能，對優(yōu)化軍隊制度發(fā)揮重要的保障作用。本文以經典審計理論為基礎，分析軍隊制度審計的各個基礎性問題，提出軍隊制度審計的基本理論框架。

軍隊經濟中存在合約類、監(jiān)管類和資源類三種類型的委托代理關系，合約類、監(jiān)管類委托代理關系中不存在審計需求，當然也沒有軍隊制度審計，資源類委托代理關系中存在審計需求，其中包括制度審計。

就審計本質來說，軍隊制度審計是以系統(tǒng)方法從軍隊經濟制度維度對軍隊經管責任履行情況實施獨立鑒證，推動責任評價和責任追究，并將審計結果傳遞給利益相關者的軍隊治理制度安排。從外延上來說，可以按多種方法對軍隊制度審計進行分類，進而形成軍隊制度審計體系，軍隊責任單位制度審計和軍工項目制度審計是基本分類。

從審計需求來說，代理人在履行其軍隊經管責任時可能出現(xiàn)軍隊經濟制度方面的代理問題和次優(yōu)問題，制度設計不健全、有制度不執(zhí)行是其具體形式。委托人會推動建立相關的治理機制來應對這些問題，軍隊制度審計是這個治理機制的重要成員。代理人也可能存在制度審計需求，一是將軍隊制度審計作為軍隊經濟制度次優(yōu)問題的揭示機制，二是將軍隊制度審計作為制度健全性的信號傳遞機制。

從審計客體來說，軍隊資源類委托代理關系中的代理人是軍隊制度審計的審計客體，包括軍隊責任單位和軍工項目兩種類型。

從審計主體來說，軍隊資源類委托代理關系中的審計需求者根據審計獨立性、審計質量、審計成本和保密性四項原則來選擇是自行設立審計機構還是購買審計服務，在“區(qū)域設置、統(tǒng)管統(tǒng)派”審計組織體制下，軍委審計署是審計主體，如果在軍隊某些層級的單位設置內部審計機構，則這些內部審計機構也能參與其中，軍工企業(yè)設置的內部審計機構參與軍工項目制度審計。

從審計內容來說，軍隊制度審計的審計對象是軍隊經濟制度維度的軍隊經管責任，落實到審計主題，就是軍隊經濟制度，基于這種審計主題，形成多種類型的軍隊制度審計業(yè)務，軍隊財務制度審計、軍隊業(yè)務制度審計和軍隊信息系統(tǒng)審計是主要類型。審計實施中，審計主題還要分解為審計標的，并確定審計載體。

從審計目標來說，軍隊制度審計的終極目標和直接目

【基金項目】 國家社會科學基金重大項目“百年審計理論創(chuàng)新研究”（21&ZD027）

【作者簡介】 王會金（1962— ），男，浙江東陽人，博士，江蘇省內部審計協(xié)會會長，南京審計大學原黨委副書記、副校長，二級教授、博士生導師，研究方向：審計理論與方法；鄭石橋（1964— ），男，湖南耒陽人，博士，南京審計大學二級教授、博士生導師，研究方向：審計理論與實務