王艷　劉佳珺　劉飛　付雨萱

【摘 要】 在全面深化混合所有制改革背景下，探索國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的實(shí)施策略，對(duì)于助推國(guó)資國(guó)企混合所有制改革深化進(jìn)程，服務(wù)發(fā)展大局具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。文章采用調(diào)查問(wèn)卷的研究方法，總結(jié)了目前國(guó)企混改以及內(nèi)部審計(jì)存在的結(jié)構(gòu)問(wèn)題，基于內(nèi)部審計(jì)“三線(xiàn)模型”梳理了內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)和任務(wù)，深入分析了混合所有制改革背景下國(guó)企內(nèi)部審計(jì)最大限度發(fā)揮作用的路徑。在此基礎(chǔ)上從內(nèi)部審計(jì)助力完善法人治理結(jié)構(gòu)、健全“管資本”為主的國(guó)資監(jiān)管體制、形成“內(nèi)部控制-風(fēng)險(xiǎn)管理-內(nèi)部審計(jì)”閉環(huán)審計(jì)服務(wù)體系、加強(qiáng)審計(jì)整改和強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)文化建設(shè)等方面提出了一系列政策建議，充分發(fā)揮混合所有制改革深化背景下內(nèi)部審計(jì)在實(shí)現(xiàn)審計(jì)監(jiān)督全覆蓋、推進(jìn)國(guó)家治理體系建設(shè)和治理能力現(xiàn)代化中的重要促進(jìn)作用。

【關(guān)鍵詞】 混合所有制改革； 國(guó)有企業(yè)； 國(guó)有資本； 內(nèi)部審計(jì)

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F239.45? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2024）05-0148-07

一、引言

黨的十八屆三中全會(huì)通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》指出：“允許更多國(guó)有經(jīng)濟(jì)和其他所有制經(jīng)濟(jì)發(fā)展成為混合所有制經(jīng)濟(jì)”，標(biāo)志著我國(guó)混合所有制改革全面正式啟動(dòng)。進(jìn)入新發(fā)展階段后國(guó)企改革不斷深化，國(guó)有經(jīng)濟(jì)和其他所有制經(jīng)濟(jì)雙向進(jìn)入，混合所有制改革按照“完善治理、強(qiáng)化激勵(lì)、突出主業(yè)、提高效率”的原則穩(wěn)步推進(jìn)。2017年，中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳《關(guān)于深化國(guó)有企業(yè)和國(guó)有資本審計(jì)監(jiān)督的若干意見(jiàn)的通知》明確要求：“建立健全內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督機(jī)制，組織做好對(duì)國(guó)有企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)工作?！?022年黨的二十大勝利召開(kāi)，國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作的開(kāi)展以黨的二十大精神為指引，開(kāi)創(chuàng)內(nèi)部審計(jì)事業(yè)新局面[1]。

規(guī)范和改進(jìn)國(guó)企內(nèi)部審計(jì)工作，強(qiáng)化國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督與管理，對(duì)于國(guó)有資產(chǎn)保值增值，提高國(guó)有經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)力具有重要意義。隨著混合所有制改革全面深化，多種所有制經(jīng)濟(jì)并存使得企業(yè)內(nèi)部股權(quán)結(jié)構(gòu)更為復(fù)雜，不同所有制背景的投資者需要維護(hù)自己的經(jīng)濟(jì)利益。復(fù)雜的審計(jì)信息使用者以及審計(jì)對(duì)象，增加了內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的工作難度與風(fēng)險(xiǎn)，也給內(nèi)部審計(jì)工作帶來(lái)了更大挑戰(zhàn)。在此背景下，亟須強(qiáng)化國(guó)企內(nèi)部審計(jì)，厘清混合所有制國(guó)企內(nèi)部審計(jì)的作用路徑，積極構(gòu)建國(guó)家審計(jì)、社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)互為補(bǔ)充的審計(jì)體系。

有鑒于此，本文采用問(wèn)卷調(diào)查的方法，以廣東省混合所有制改革的國(guó)企各級(jí)管理人員、職員以及國(guó)有資本監(jiān)管部門(mén)工作人員等為問(wèn)卷調(diào)查對(duì)象，對(duì)我國(guó)國(guó)企當(dāng)前混合所有制改革的現(xiàn)狀以及內(nèi)部審計(jì)制度建設(shè)與運(yùn)行進(jìn)行總結(jié)分析。基于國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（The Institute of Internal

Auditors，IIA）提出的“三線(xiàn)模型”，嘗試構(gòu)建全面深化混合所有制改革背景下國(guó)企內(nèi)部審計(jì)的實(shí)施路徑，并提出完善國(guó)企內(nèi)部審計(jì)實(shí)踐的政策建議。

本文的創(chuàng)新之處在于：首先，基于國(guó)企混合所有制改革不斷深化的時(shí)代背景，分析總結(jié)新時(shí)代國(guó)企內(nèi)部審計(jì)所面臨的重大挑戰(zhàn)以及所處困境，試圖構(gòu)建國(guó)企混合所有制與內(nèi)部審計(jì)的理論框架。其次，區(qū)別于以往的研究通常采用規(guī)范研究或案例研究的方法探討國(guó)企內(nèi)部審計(jì)的治理效應(yīng)，本文通過(guò)問(wèn)卷調(diào)查，收集更加真實(shí)可靠的一手?jǐn)?shù)據(jù)，問(wèn)題設(shè)計(jì)覆蓋我國(guó)國(guó)企混改與內(nèi)審等方面，具有一定的實(shí)踐指導(dǎo)意義。最后，在現(xiàn)存問(wèn)題的啟發(fā)下，本文結(jié)合IIA提出的全新“三線(xiàn)模型”，將內(nèi)部審計(jì)嵌入國(guó)企混改不斷深化的現(xiàn)實(shí)場(chǎng)景中，嘗試構(gòu)建內(nèi)部審計(jì)作用實(shí)施路徑并提出對(duì)策建議，以解決國(guó)企混改中的重難點(diǎn)問(wèn)題，這對(duì)當(dāng)前完善“管資本”為主的國(guó)資監(jiān)管體制和加強(qiáng)審計(jì)整改并強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)文化具有重要意義。

二、文獻(xiàn)綜述

（一）內(nèi)部審計(jì)

作為“一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)（Confirm）和咨詢(xún)（Consult）活動(dòng)”，內(nèi)部審計(jì)旨在幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)，從而增加組織價(jià)值。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展與企業(yè)轉(zhuǎn)型，內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)中扮演著越來(lái)越重要的角色[2]。作為企業(yè)公司治理一項(xiàng)重要的管理控制活動(dòng)，內(nèi)部審計(jì)不僅是監(jiān)督體系的重要組成部分，更是組織完善治理的重要環(huán)節(jié)[3]，在提升公司內(nèi)部控制水平[4]、緩解公司內(nèi)部代理問(wèn)題[5]、提升公司財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量[6]、實(shí)現(xiàn)公司價(jià)值增值[7-8]等方面均具有顯著的效應(yīng)。

相比于外部審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)作為公司內(nèi)部監(jiān)督機(jī)構(gòu)之一，具有獲取公司內(nèi)部信息的優(yōu)勢(shì)，對(duì)公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)了解也更加全面。內(nèi)審工作覆蓋公司業(yè)務(wù)的全部?jī)?nèi)容，通常既包括公司年報(bào)審計(jì)，也包括設(shè)計(jì)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的審計(jì)，審計(jì)工作中的最后環(huán)節(jié)內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題整改，是審計(jì)工作成果有效轉(zhuǎn)化的關(guān)鍵步驟，整改到位與否關(guān)系到審計(jì)目標(biāo)的成敗[9]。圍繞內(nèi)部審計(jì)工作帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)后果，陳瑩等[8]研究發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)通過(guò)與其他治理機(jī)制（比如公司監(jiān)事會(huì)等）進(jìn)行良性互動(dòng)，對(duì)企業(yè)具有重要的價(jià)值增值作用。內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量越高，組織的治理結(jié)構(gòu)越完善，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量能夠顯著改善組織的財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量、提升企業(yè)績(jī)效，并能降低外部審計(jì)費(fèi)用[10]。

圍繞內(nèi)部審計(jì)對(duì)國(guó)有資本的監(jiān)督效應(yīng)，現(xiàn)有文獻(xiàn)重點(diǎn)探討了內(nèi)部審計(jì)對(duì)國(guó)企資產(chǎn)保值增值的監(jiān)督作用機(jī)制。國(guó)企內(nèi)部審計(jì)部門(mén)因?yàn)閲?guó)企的二元性及雙重身份，也隨之擁有了代表國(guó)家對(duì)國(guó)企進(jìn)行監(jiān)督和協(xié)助管理層履職的雙重身份，因此為確保國(guó)資國(guó)企改革成功，必須加強(qiáng)對(duì)國(guó)資國(guó)企的審計(jì)監(jiān)督，建立國(guó)企內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制[11]。同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制具有相互依存、相互促進(jìn)的關(guān)系[12]。為促進(jìn)企業(yè)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、防范風(fēng)險(xiǎn)、增加企業(yè)價(jià)值，應(yīng)當(dāng)發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)確認(rèn)職能，提高財(cái)報(bào)質(zhì)量、抑制管理層的不當(dāng)行為[13]。此外，諸多已有研究提出要關(guān)注內(nèi)部審計(jì)與其他監(jiān)督力量的協(xié)同作用，包括與紀(jì)檢監(jiān)察、外部審計(jì)[14]等的協(xié)同運(yùn)作。隨著內(nèi)部審計(jì)工作的不斷發(fā)展①，內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)逐漸向防范風(fēng)險(xiǎn)、加強(qiáng)內(nèi)部控制、完善治理、提高效應(yīng)等方面轉(zhuǎn)變[2]。

（二）“三線(xiàn)模型”

2020年，IIA將2013年推出的內(nèi)部審計(jì)“三道防線(xiàn)模型”修訂為“三線(xiàn)模型”，沿用原模型中“線(xiàn)”的表述，但實(shí)質(zhì)從結(jié)構(gòu)性元素改為區(qū)分職能的標(biāo)識(shí)?！叭€(xiàn)模型”強(qiáng)調(diào)第一、二線(xiàn)的組織治理機(jī)構(gòu)、管理層和內(nèi)部審計(jì)之間相互配合實(shí)現(xiàn)協(xié)同效應(yīng)。組織治理機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)建立合理的結(jié)構(gòu)和流程，承擔(dān)監(jiān)督職能并對(duì)利益相關(guān)方負(fù)責(zé)；管理層肩負(fù)第一線(xiàn)為客戶(hù)提供產(chǎn)品、服務(wù)或第二線(xiàn)負(fù)責(zé)協(xié)助開(kāi)展風(fēng)險(xiǎn)管理工作的職能。內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立于管理層，肩負(fù)第三線(xiàn)的職責(zé)，即為組織治理和風(fēng)險(xiǎn)管理工作的適當(dāng)性和有效性提供獨(dú)立且客觀的確認(rèn)和建議。外部確認(rèn)方提供額外的確認(rèn)服務(wù)，從而滿(mǎn)足有關(guān)保護(hù)利益相關(guān)方權(quán)益的法律法規(guī)要求。

基于“三線(xiàn)模型”梳理國(guó)企混改的內(nèi)審活動(dòng)，國(guó)家審計(jì)和社會(huì)審計(jì)作為外部確認(rèn)方，通過(guò)審計(jì)全覆蓋與內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行交互，內(nèi)部審計(jì)作為公司內(nèi)部監(jiān)督治理機(jī)構(gòu)，在治理機(jī)構(gòu)黨組織和管理層國(guó)資國(guó)企職能部門(mén)的指導(dǎo)下，通過(guò)提高內(nèi)部控制水平、強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)防控等方式對(duì)混合所有制改革實(shí)施全過(guò)程進(jìn)行監(jiān)督，推動(dòng)企業(yè)建立健全內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)管控體系，提升國(guó)資國(guó)企內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督、治理水平，進(jìn)而完善國(guó)企內(nèi)部組織治理，將國(guó)企做強(qiáng)做優(yōu)做大，促進(jìn)國(guó)有資產(chǎn)保值增值，也促進(jìn)國(guó)有經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展。

三、我國(guó)國(guó)有控股混合所有制企業(yè)內(nèi)部審計(jì)現(xiàn)狀

（一）調(diào)查問(wèn)卷的設(shè)計(jì)

本次問(wèn)卷調(diào)查范圍為廣東省內(nèi)部分已實(shí)行混合所有制改革的國(guó)企。基于廣東省國(guó)企改革一直在全國(guó)處于先行先試的位置，選擇廣東省國(guó)資國(guó)企為調(diào)查問(wèn)卷對(duì)象。廣東省國(guó)資委在2020—2022年重點(diǎn)推進(jìn)60戶(hù)省屬二級(jí)企業(yè)的混改工作，截至2021年，廣東省國(guó)資國(guó)企混改工作取得了一定的成果，在省屬企業(yè)各級(jí)子公司中，混合所有制企業(yè)戶(hù)數(shù)占比已達(dá)54.88%。

圍繞內(nèi)部審計(jì)在國(guó)企混合所有制改革進(jìn)程中的作用機(jī)制，調(diào)查問(wèn)卷分為以下四個(gè)部分：（1）企業(yè)基礎(chǔ)信息與內(nèi)審部門(mén)設(shè)置情況。（2）混合所有制改革現(xiàn)狀與問(wèn)題。通過(guò)對(duì)國(guó)有控股混合所有制企業(yè)的管控原則、治理與管理方式、人事分配機(jī)制以及混合所有制改革操作細(xì)則等進(jìn)行調(diào)查，形成對(duì)我國(guó)混合所有制改革的整體認(rèn)知并總結(jié)現(xiàn)存問(wèn)題與不足。（3）內(nèi)部審計(jì)對(duì)混改的促進(jìn)作用發(fā)揮路徑。考察內(nèi)部審計(jì)的在混改各方面發(fā)揮的直接或間接作用，尋找放大其“監(jiān)督”“服務(wù)”等各項(xiàng)職能的實(shí)施路徑。（4）內(nèi)部審計(jì)存在問(wèn)題。從內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行情況、審計(jì)成果運(yùn)用率等多方面評(píng)估企業(yè)內(nèi)審工作，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)現(xiàn)存不足、面臨的主要障礙與問(wèn)題，并尋找對(duì)應(yīng)的改進(jìn)措施。

本次問(wèn)卷主要參考了中國(guó)企業(yè)改革與發(fā)展研究會(huì)承擔(dān)國(guó)務(wù)院國(guó)資委、中國(guó)社科院《混合所有制企業(yè)經(jīng)營(yíng)機(jī)制研究》課題中的子課題《混合所有制企業(yè)差異化管控模式研究》的設(shè)計(jì)，并結(jié)合《內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》和審計(jì)署印發(fā)的《內(nèi)部審計(jì)工作指導(dǎo)意見(jiàn)》，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行問(wèn)卷的設(shè)計(jì)、發(fā)放和回收。

（二）調(diào)查問(wèn)卷的發(fā)放與回收

本次調(diào)查問(wèn)卷的發(fā)放主要面向國(guó)企高管、審計(jì)負(fù)責(zé)人、審計(jì)和財(cái)務(wù)人員，其中：審計(jì)人員填寫(xiě)了151份（51.89%）、審計(jì)負(fù)責(zé)人填寫(xiě)了73份（25.09%）、企業(yè)高管填寫(xiě)了18份（6.19%），調(diào)查內(nèi)容包括內(nèi)部審計(jì)基本情況、混合所有制改革現(xiàn)狀等；財(cái)務(wù)人員填寫(xiě)了49份（1.84%），調(diào)查內(nèi)容為企業(yè)治理情況、管理方式、高管任職方式等，共計(jì)收到來(lái)自全國(guó)117家企業(yè)的291份問(wèn)卷。

本次調(diào)查對(duì)象中國(guó)有獨(dú)資企業(yè)（集團(tuán)公司）占比為61.17%、國(guó)有控股企業(yè)（二級(jí)公司）占比36.43%。問(wèn)卷調(diào)查企業(yè)涉及的行業(yè)較廣，16.84%屬于交通運(yùn)輸業(yè)、15.12%屬于制造業(yè)、14.09%屬于建筑業(yè)、11.68%屬于電力行業(yè)。整體而言，本次問(wèn)卷數(shù)據(jù)具有一定的代表性和實(shí)踐參考價(jià)值，可以較充分地反映我國(guó)國(guó)企混合所有制改革過(guò)程中存在的問(wèn)題以及內(nèi)部審計(jì)的現(xiàn)狀。下文調(diào)查問(wèn)卷結(jié)果分析的主體均為國(guó)有控股的混合所有制企業(yè)。

（三）調(diào)查問(wèn)卷結(jié)果分析

根據(jù)表1可知，目前國(guó)有控股混合所有制企業(yè)內(nèi)部審計(jì)在工作方式上，仍以事后審計(jì)為主（71.48%），對(duì)事后、事中、事前審計(jì)三個(gè)階段審計(jì)不分主次、同時(shí)進(jìn)行的企業(yè)僅占26.46%。這說(shuō)明混合所有制改革的國(guó)企內(nèi)部審計(jì)仍以事后審計(jì)為主，忽略了事前、事中審計(jì)的重要性，內(nèi)部審計(jì)未形成良性循環(huán)機(jī)制，審計(jì)帶來(lái)的滯后性信息難以在組織戰(zhàn)略層面為企業(yè)下一步發(fā)展提供前瞻性的建議。

現(xiàn)階段國(guó)有控股混改企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)職能較多傾向于參與內(nèi)控建設(shè)（85.91%）和參與經(jīng)營(yíng)與管理（40.55%）等檢查、監(jiān)督和評(píng)價(jià)活動(dòng)，而在參與合同簽訂（31.27%）、物資采購(gòu)（29.21%）和參與企業(yè)決策（26.12%）等服務(wù)和戰(zhàn)略決策層面作用卻顯得不足。說(shuō)明內(nèi)部審計(jì)重監(jiān)督輕服務(wù)和咨詢(xún)的定位，限制了內(nèi)部審計(jì)實(shí)踐向企業(yè)價(jià)值鏈高端邁進(jìn)。

關(guān)于企業(yè)內(nèi)審部門(mén)的設(shè)置情況（見(jiàn)表2），目前國(guó)有控股混合所有制企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)中大部分都與其他部門(mén)合署辦公，其中與紀(jì)檢監(jiān)察部門(mén)合署辦公（55.33%）、與人事部門(mén)合署辦公（4.47%）、與法務(wù)部門(mén)合署辦公（4.47%），有獨(dú)立內(nèi)部審計(jì)部門(mén)和審計(jì)中心的企業(yè)不足三分之一。不難看出，國(guó)企的組織架構(gòu)設(shè)計(jì)并沒(méi)有剛性要求審計(jì)部門(mén)保持獨(dú)立性，反而基于減少組織冗余、精簡(jiǎn)機(jī)構(gòu)的考慮，讓內(nèi)部審計(jì)部門(mén)與其他部門(mén)合署辦公。問(wèn)卷調(diào)查結(jié)果顯示，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)與紀(jì)檢監(jiān)察合署辦公的比例超過(guò)50%，也表明大多數(shù)企業(yè)將內(nèi)部審計(jì)部門(mén)定義為監(jiān)督職能部門(mén)，缺乏新“三線(xiàn)模型”下的內(nèi)部審計(jì)相對(duì)于管理的獨(dú)立性的內(nèi)部審計(jì)理念。

從表3可以看出，目前國(guó)有控股混合所有制企業(yè)審計(jì)覆蓋面不全。企業(yè)主體方面，內(nèi)部審計(jì)主要覆蓋全資子公司（77.32%）和下屬控股子公司（68.73%），但對(duì)集團(tuán)公司（31.96%）和參股企業(yè)（28.87%）的覆蓋不足。隨著混合所有制改革不斷深化，出資人正積極從“管資產(chǎn)”向“管資本”轉(zhuǎn)化，而集團(tuán)公司是評(píng)價(jià)國(guó)有資本保值增值的最主要平臺(tái)，理應(yīng)加強(qiáng)集團(tuán)公司的內(nèi)部審計(jì)。混改是雙向混改，國(guó)有資本投向哪里，內(nèi)部審計(jì)就應(yīng)覆蓋到哪里。此外，雖然國(guó)有控股混合所有制企業(yè)已基本達(dá)到業(yè)務(wù)執(zhí)行層面審計(jì)全覆蓋，但在戰(zhàn)略決策（60.82%）和戰(zhàn)略規(guī)劃層面（40.89%）的審計(jì)覆蓋率仍待提高，內(nèi)部審計(jì)重點(diǎn)應(yīng)轉(zhuǎn)移至影響企業(yè)資源配置與發(fā)展方向的戰(zhàn)略層面。

如表4所示，目前國(guó)有控股混合所有制企業(yè)內(nèi)部審計(jì)重點(diǎn)還未全面轉(zhuǎn)移到提高經(jīng)濟(jì)效益（51.89%）和管理績(jī)效審計(jì)（45.02%）等提質(zhì)增效的審計(jì)項(xiàng)目上來(lái)，為企業(yè)決策和防范風(fēng)險(xiǎn)提供服務(wù)，內(nèi)部審計(jì)的工作內(nèi)容仍然以經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)（82.13%）、內(nèi)控與風(fēng)險(xiǎn)管理（81.79%）、專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)（72.51%）和財(cái)務(wù)審計(jì)（69.42%）為主。這也側(cè)面反映出部分企業(yè)在一些提質(zhì)增效的審計(jì)項(xiàng)目上較為薄弱、缺少統(tǒng)一的方法技術(shù)和針對(duì)性的評(píng)價(jià)指標(biāo)、審計(jì)證據(jù)收集較為困難等問(wèn)題。

關(guān)于企業(yè)治理情況，問(wèn)卷顯示僅有不到三分之一（32.99%）的企業(yè)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)向“管資本”的轉(zhuǎn)變，“三會(huì)一層”（黨委會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層）權(quán)責(zé)邊界清晰。17.53%的企業(yè)尚在籌備中，未明確“三會(huì)一層”責(zé)權(quán)范疇。49.48%的企業(yè)正在推進(jìn)“管人、管事、管資產(chǎn)”向“管資本”的轉(zhuǎn)變，對(duì)國(guó)有控股混合所有制企業(yè)“人”與“事”的監(jiān)管壓力還未得到有效緩解。企業(yè)具備完善的現(xiàn)代法人治理結(jié)構(gòu)，出資人才能更好地向“管資本”進(jìn)行轉(zhuǎn)變。通過(guò)問(wèn)卷結(jié)果不難發(fā)現(xiàn)，國(guó)企的混合所有制改革還未建立起完善的國(guó)企制度體系和現(xiàn)代法人治理結(jié)構(gòu)。

企業(yè)的管理方式方面，目前有25.77%的企業(yè)通過(guò)委派、授權(quán)法人治理，不干預(yù)日常經(jīng)營(yíng)；有17.53%的企業(yè)采用行政性隸屬管理模式，全方位垂直管理；有56.70%的企業(yè)按出資比例委派董監(jiān)事，授權(quán)法人治理，對(duì)黨建、審計(jì)、紀(jì)檢監(jiān)察等方面垂直管理?？傮w而言，國(guó)企混合所有制改革正向委派股權(quán)代表和部分崗位垂直管理的“雙軌制”管理模式邁進(jìn)，但也存在著外派內(nèi)設(shè)或統(tǒng)管統(tǒng)派的人員設(shè)置不統(tǒng)一、派駐人員身份不清晰等問(wèn)題，造成近一半的國(guó)企不敢實(shí)行“雙軌制”管理模式，還停留在僅僅委派董事的階段或沿用原有行政性隸屬管理模式。

問(wèn)卷還統(tǒng)計(jì)了國(guó)有集團(tuán)公司對(duì)國(guó)有控股混合所有制企業(yè)的授權(quán)范圍，結(jié)果顯示，多數(shù)集團(tuán)公司都下放了一般經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)決策權(quán)（73.20%），但與此同時(shí)在薪酬管理及薪酬激勵(lì)（54.64%）、業(yè)績(jī)考核（49.14%）和經(jīng)理層成員選聘（48.45%）等方面還未充分授權(quán)，薪酬粘性問(wèn)題還未得到全方位有效解決，企業(yè)活力和市場(chǎng)機(jī)制還有待提高。

關(guān)于勞動(dòng)人事分配機(jī)制，管理層股權(quán)激勵(lì)（48.80%）、員工持股計(jì)劃（44.67%）、超額利潤(rùn)分紅（32.65%）、科技分紅（13.06%）這四種勞動(dòng)分配計(jì)劃的應(yīng)用和推行程度不高，還有三分之一（33.33%）的企業(yè)尚未建立相關(guān)激勵(lì)制度，說(shuō)明部分企業(yè)對(duì)人力資本的重要性認(rèn)識(shí)還不足，以人為本促使企業(yè)通過(guò)創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)發(fā)展的意識(shí)和行動(dòng)力還不夠，國(guó)有企業(yè)以“混”促“改”的積極性還有待提高。

本次調(diào)查發(fā)現(xiàn)，目前國(guó)企推進(jìn)混合所有制改革面臨著諸多障礙，如企業(yè)歷史遺留問(wèn)題多（69.42%）、配套政策不完善（64.95%）、操作細(xì)則不明確（61.51%）等。歷史遺留問(wèn)題阻礙了國(guó)企混改的有序推進(jìn)，由于國(guó)資國(guó)企的清算注銷(xiāo)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓等“退出機(jī)制”還不完善和明確，“僵尸企業(yè)”占用大量資源造成閑置。此外，引入戰(zhàn)略投資者難度大（56.70%）也是一個(gè)值得關(guān)注的問(wèn)題，而這背后隱藏著合理的估值、公允的第三方評(píng)估機(jī)構(gòu)、全面的盡職調(diào)查等隱憂(yōu)。

如表5所示，內(nèi)審?fù)七M(jìn)國(guó)企混改的主要問(wèn)題在混合所有制改革中，內(nèi)審人員專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)的缺乏（60.82%）、內(nèi)審部門(mén)獨(dú)立性不足（52.92%）、重視程度不夠（40.55%）以及內(nèi)部審計(jì)制度存在缺陷（40.55%）等主客觀因素，有助于內(nèi)部審計(jì)全方位深層次地發(fā)揮監(jiān)督與服務(wù)功能。這表明隨著國(guó)企混合所有制改革的深化，應(yīng)進(jìn)一步明確內(nèi)部審計(jì)的定位、職能和優(yōu)化人員資源配置。

綜合來(lái)看問(wèn)卷反映出兩類(lèi)問(wèn)題：一是國(guó)企混改面臨的障礙與困難，嚴(yán)重阻礙了改革深化的進(jìn)程；二是現(xiàn)階段國(guó)企內(nèi)審的問(wèn)題，具體包括四個(gè)方面，內(nèi)部審計(jì)服務(wù)職能欠缺、內(nèi)部審計(jì)人員能力不足、內(nèi)部審計(jì)部門(mén)缺乏獨(dú)立性和內(nèi)部審計(jì)覆蓋范圍不足，使內(nèi)部審計(jì)在推進(jìn)國(guó)企混改方面起到的作用有限。另就二者的關(guān)系而言，內(nèi)部審計(jì)主要為混改服務(wù)，通過(guò)發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)功能解決其中的重難點(diǎn)問(wèn)題。

四、國(guó)有控股混合所有制企業(yè)內(nèi)部審計(jì)理論框架及運(yùn)用

國(guó)有控股混合所有制企業(yè)內(nèi)部審計(jì)理論模型框架按如下步驟建立：首先，通過(guò)此次調(diào)查，找出國(guó)企混改下內(nèi)審的核心問(wèn)題。從問(wèn)卷結(jié)果來(lái)看，國(guó)有控股混合所有制企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的主要問(wèn)題最終使得內(nèi)審在推進(jìn)國(guó)企混改方面起到的作用有限。其次，開(kāi)展頂層設(shè)計(jì)，使問(wèn)題研究上升為理論構(gòu)建。以嵌入“三線(xiàn)模型”的增值型內(nèi)部審計(jì)理論框架為出發(fā)點(diǎn)，基于審計(jì)全覆蓋要求，強(qiáng)化國(guó)有控股混合所有制企業(yè)內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮價(jià)值增值功能，建立內(nèi)部審計(jì)理論模型框架。在理論模型構(gòu)建中，重視內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性和審計(jì)覆蓋面的構(gòu)建。一方面，提高對(duì)內(nèi)審的重視程度，放大其服務(wù)職能。隨著內(nèi)部審計(jì)深入國(guó)有控股混合所有制企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理的各個(gè)環(huán)節(jié)，其獨(dú)立于財(cái)務(wù)管理、人力資源管理等職能管理活動(dòng)的同時(shí)熟悉企業(yè)管理和運(yùn)行的特性，使得內(nèi)部審計(jì)能夠客觀、公正、評(píng)價(jià)其他管理職能，發(fā)揮在企業(yè)發(fā)展中的價(jià)值增值作用。另一方面，積極拓寬審計(jì)覆蓋面，不斷挖掘?qū)徲?jì)深度。在混合所有制改革進(jìn)程中，內(nèi)部審計(jì)工作應(yīng)由以往的靜態(tài)審計(jì)逐步轉(zhuǎn)向動(dòng)態(tài)審計(jì)，快速建立起“預(yù)防為主、控制過(guò)程、持續(xù)改進(jìn)”的內(nèi)部審計(jì)運(yùn)行機(jī)制。最后，聚焦于國(guó)企混改，使理論研究向?qū)Σ哐芯哭D(zhuǎn)變。就問(wèn)卷發(fā)現(xiàn)的國(guó)企混合所有制改革中企業(yè)活力有待提高、法人治理結(jié)構(gòu)欠完善等重難點(diǎn)問(wèn)題，建立內(nèi)部審計(jì)作用路徑，主要體現(xiàn)在完善法人治理結(jié)構(gòu)、健全、管資本、監(jiān)督體系、完善內(nèi)部控制制度和加強(qiáng)審計(jì)整改四個(gè)方面，最終形成國(guó)有控股混合所有制企業(yè)內(nèi)部審計(jì)理論框架，如圖1所示。以國(guó)企混改情境下內(nèi)部審計(jì)現(xiàn)狀與存在問(wèn)題為基礎(chǔ)，以國(guó)企混改中的兩大主要問(wèn)題和國(guó)企內(nèi)審存在的核心問(wèn)題為導(dǎo)向，梳理國(guó)企混改內(nèi)部審計(jì)作用路徑。相較傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)理論模型，本文總結(jié)的國(guó)有控股混合所有制企業(yè)內(nèi)部審計(jì)理論模型框架將內(nèi)部審計(jì)嵌入我國(guó)國(guó)企混改不斷深化的現(xiàn)實(shí)場(chǎng)景中，對(duì)助推國(guó)資國(guó)企混合所有制改革深化進(jìn)程具有現(xiàn)實(shí)意義。

五、加強(qiáng)國(guó)有控股混合所有制企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的對(duì)策建議

（一）完善法人治理結(jié)構(gòu)，使內(nèi)審成為受托責(zé)任履行的保障機(jī)制

我國(guó)在混合所有制改革中采用委派董監(jiān)高和部分崗位垂直管理的“雙軌制”治理模式，如將黨組織通過(guò)“雙向進(jìn)入、交叉任職”內(nèi)嵌到公司治理中，形成了“黨組織核心論”與“中國(guó)特色現(xiàn)代企業(yè)制度”相融合的制度優(yōu)勢(shì)[15]。針對(duì)此次調(diào)查結(jié)果中發(fā)現(xiàn)的法人治理結(jié)構(gòu)欠完善的問(wèn)題，在國(guó)企混改中應(yīng)重視內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督和驗(yàn)證受托責(zé)任履行，需強(qiáng)化關(guān)鍵崗位、重要人員特別是總經(jīng)理的監(jiān)督管理，完善“三重一大”決策監(jiān)督機(jī)制。在混合所有制改革的非國(guó)有股東利益保護(hù)中，內(nèi)部審計(jì)要監(jiān)督非國(guó)有股東依法提名和委派董事、監(jiān)事，充分發(fā)揮“非國(guó)有派”董事、監(jiān)事和管理層的積極作用。同時(shí)，在深化黨組織治理中統(tǒng)籌推進(jìn)“五位一體”（審計(jì)、內(nèi)控評(píng)價(jià)、風(fēng)控、監(jiān)事、追責(zé)）內(nèi)部審計(jì)工作格局，在深化黨組織治理中進(jìn)一步發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)防范化解重大風(fēng)險(xiǎn)的“預(yù)警器”作用和完善企業(yè)治理的“監(jiān)理師”作用。

（二）完善“管資本”為主的國(guó)資監(jiān)管體制，內(nèi)部審計(jì)以服務(wù)為核心和防范戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)為主導(dǎo)

管資產(chǎn)為主的國(guó)資監(jiān)管體制使國(guó)企產(chǎn)生了一定的負(fù)外部效應(yīng)，而“管資本”為主的國(guó)資監(jiān)管體制可以降低政府的行政干預(yù)并減少交易成本，在資本為紐帶的混合所有制改革中，公司制企業(yè)的制度安排決定出資人履責(zé)的方式有助于非國(guó)有股東制衡國(guó)資監(jiān)管機(jī)構(gòu)的權(quán)力[16]。本文問(wèn)卷反映出多數(shù)國(guó)企正在逐步推進(jìn)由“管資產(chǎn)”向“管資本”的轉(zhuǎn)變，內(nèi)部審計(jì)一方面應(yīng)該根據(jù)“三線(xiàn)模型”的理念，在監(jiān)督方面與“管資本”監(jiān)管體制形成互補(bǔ)效應(yīng)；另一方面應(yīng)該發(fā)揮服務(wù)功能提升企業(yè)價(jià)值，為國(guó)有資本保值增值保駕護(hù)航。具體而言，第一，應(yīng)實(shí)現(xiàn)審計(jì)監(jiān)督全覆蓋。從審計(jì)領(lǐng)域、審計(jì)內(nèi)容以及審計(jì)周期三方面入手，強(qiáng)調(diào)查錯(cuò)防弊轉(zhuǎn)向注重價(jià)值創(chuàng)造，從注重事后監(jiān)督評(píng)價(jià)轉(zhuǎn)向事前預(yù)測(cè)、事中控制，不斷提升內(nèi)部審計(jì)工作的建議、咨詢(xún)等服務(wù)性功能。第二，實(shí)現(xiàn)國(guó)有資本出資人審計(jì)監(jiān)督全覆蓋，加快推進(jìn)建立國(guó)企總審計(jì)師制度的提案，將總審計(jì)師的提名權(quán)、任免權(quán)等權(quán)限從各個(gè)國(guó)有控股混合所有制企業(yè)上收，由國(guó)資委統(tǒng)一委派、管理、考核。

就本文問(wèn)卷所反映出來(lái)的“雙軌制”管理模式中的外派內(nèi)設(shè)或統(tǒng)管統(tǒng)派的人員設(shè)置不統(tǒng)一、派駐人員身份不清晰等問(wèn)題，應(yīng)明確總審計(jì)師的薪酬和辦公經(jīng)費(fèi)由被派駐國(guó)有控股混合所有制企業(yè)承擔(dān)，但總審計(jì)師的任免、考核、薪酬核定均由國(guó)資部門(mén)主導(dǎo)，保持總審計(jì)師的獨(dú)立性。此外，在“管資本”為主的監(jiān)管方式下，分層次確定戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)、項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)和日常監(jiān)督審計(jì)的內(nèi)容，運(yùn)用大數(shù)據(jù)等信息技術(shù)搭建國(guó)資國(guó)企監(jiān)管信息化系統(tǒng)平臺(tái)，做好“審資本”工作以促進(jìn)企業(yè)一切經(jīng)營(yíng)行為的規(guī)范、公開(kāi)運(yùn)作，防范各類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)管控與上級(jí)組織的直連，防止國(guó)有資產(chǎn)流失。

（三）構(gòu)建“內(nèi)部控制-風(fēng)險(xiǎn)管理-內(nèi)部審計(jì)”閉環(huán)審計(jì)服務(wù)體系，提高審計(jì)獨(dú)立性

內(nèi)部審計(jì)作為內(nèi)部控制的檢驗(yàn)和保證體系，應(yīng)涉及混合所有制改革的方方面面，但本文問(wèn)卷反映出國(guó)企混合所有制改革中，存在內(nèi)審人員專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)不足、內(nèi)審部門(mén)缺乏獨(dú)立性、內(nèi)部審計(jì)制度缺陷和領(lǐng)導(dǎo)重視程度不夠等諸多問(wèn)題，因此應(yīng)形成“內(nèi)部控制-風(fēng)險(xiǎn)管理-內(nèi)部審計(jì)”的閉環(huán)審計(jì)服務(wù)體系，在治理結(jié)構(gòu)、權(quán)責(zé)分配、業(yè)務(wù)流程等方面形成動(dòng)態(tài)控制機(jī)制。對(duì)于尚未建立完善的內(nèi)部控制制度、不具備實(shí)施全面風(fēng)險(xiǎn)管理?xiàng)l件的國(guó)企，混合所有制改革中的內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該強(qiáng)化以經(jīng)營(yíng)活動(dòng)流程為主軸的經(jīng)營(yíng)管理審計(jì)。對(duì)于已經(jīng)開(kāi)展了經(jīng)營(yíng)管理審計(jì)的國(guó)有控股混合所有制企業(yè)，應(yīng)延伸至內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理為主的戰(zhàn)略管理審計(jì)、政策落實(shí)情況審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等方面。有條件的公司，應(yīng)加快實(shí)施戰(zhàn)略審計(jì)、投資決策審計(jì)、績(jī)效審計(jì)、治理程序?qū)徲?jì)等[17]。此外，應(yīng)改革內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制以增強(qiáng)內(nèi)審的權(quán)威性，進(jìn)一步保證國(guó)企混合所有制改革中內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。

（四）建立審計(jì)整改對(duì)比評(píng)價(jià)機(jī)制提高信息質(zhì)量，強(qiáng)化國(guó)企混改中的內(nèi)部審計(jì)文化建設(shè)

針對(duì)國(guó)企混改中存在的問(wèn)題，要求企業(yè)首先要營(yíng)造良好的內(nèi)外部審計(jì)環(huán)境，全面加強(qiáng)思想建設(shè)，引導(dǎo)相關(guān)部門(mén)和人員增強(qiáng)政治責(zé)任感。其次是強(qiáng)化審計(jì)整改責(zé)任的落實(shí)，將審計(jì)整改等工作與內(nèi)部審計(jì)體制機(jī)制優(yōu)化。針對(duì)不同問(wèn)題實(shí)行多形式、多角度、多層次的審計(jì)整改工作，強(qiáng)化問(wèn)責(zé)機(jī)制。如對(duì)制度不完善、不規(guī)范等基礎(chǔ)工作問(wèn)題進(jìn)行糾正和教育，對(duì)不能糾正的謀取私利、故意違規(guī)等問(wèn)題，在嚴(yán)肅問(wèn)責(zé)相關(guān)人員的同時(shí)應(yīng)整章建制。通過(guò)審計(jì)問(wèn)題整改完善企業(yè)各項(xiàng)規(guī)章制度，為國(guó)有控股混合所有制企業(yè)完善法人治理和國(guó)有資產(chǎn)保值增值提供有力保障。最后，推動(dòng)審計(jì)整改結(jié)果運(yùn)用，推進(jìn)審計(jì)監(jiān)督與國(guó)有資產(chǎn)管理情況監(jiān)督、人大預(yù)算決算審查監(jiān)督等監(jiān)督工作的有機(jī)結(jié)合，將審計(jì)問(wèn)題的最終整改情況與干部任用、獎(jiǎng)懲等掛鉤，以求不斷提升審計(jì)效能。本文問(wèn)卷調(diào)查還發(fā)現(xiàn)，國(guó)有控股混合所有制企業(yè)有多種資本和產(chǎn)權(quán)主體，可能存在審計(jì)文化沖突。審計(jì)文化具有內(nèi)部性、強(qiáng)制性和創(chuàng)造性等特點(diǎn)，國(guó)企在混合所有制改革中應(yīng)建立獨(dú)立、謹(jǐn)慎、依法、公正的審計(jì)價(jià)值觀，并且重視制度層面的審計(jì)文化建設(shè)，通過(guò)內(nèi)部審計(jì)文化建設(shè)更大力度推動(dòng)混合所有制改革走深走實(shí)、營(yíng)商環(huán)境持續(xù)優(yōu)化?！?/p>

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【基金項(xiàng)目】 國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金重大項(xiàng)目“深化混合所有制改革的機(jī)制創(chuàng)新和實(shí)踐路徑研究”（21ZDA039）

【作者簡(jiǎn)介】 王艷（1975— ），女，重慶市人，博士（后），財(cái)政部國(guó)際化高端會(huì)計(jì)人才，廣東外語(yǔ)外貿(mào)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院教授，粵港澳大灣區(qū)會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展研究中心主任，研究方向：企業(yè)混合所有制改革中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、稅務(wù)與審計(jì)；劉佳珺（2001— ），女，湖南岳陽(yáng)人，廣東外語(yǔ)外貿(mào)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院碩士研究生，研究方向：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)；劉飛（1977— ），女，湖北武漢人，廣州工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院副教授，研究方向：稅收、財(cái)務(wù)管理；付雨萱（1999— ），女，湖南岳陽(yáng)人，岳陽(yáng)市交投園區(qū)建設(shè)管理有限公司，研究方向：企業(yè)混合所有制改革中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、稅務(wù)與審計(jì)

① 劉飛為通訊作者。