【摘 要】 內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的重要助力。2024年1月9日，新修訂的《全球內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》的發(fā)布進(jìn)一步引發(fā)了對(duì)內(nèi)部審計(jì)定位與功能的思考。文章通過對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)涵、準(zhǔn)則發(fā)展等內(nèi)容的梳理與對(duì)比，認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)有必要借鑒注冊(cè)會(huì)計(jì)師重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與評(píng)估的做法，著重建立內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的組織風(fēng)險(xiǎn)與重大風(fēng)險(xiǎn)“雙重屬性”，并結(jié)合組織或行業(yè)特點(diǎn)制定風(fēng)險(xiǎn)清單，以進(jìn)一步有效發(fā)揮風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的作用。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部審計(jì)； 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向； 組織風(fēng)險(xiǎn)； 重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

【中圖分類號(hào)】 F239.45? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2024）05-0143-05

一、引言

黨的二十大報(bào)告指出，實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展是中國(guó)式現(xiàn)代化的本質(zhì)要求之一，而高質(zhì)量的企業(yè)發(fā)展是加快建設(shè)社會(huì)主義現(xiàn)代化強(qiáng)國(guó)中至關(guān)重要的部分，其中審計(jì)監(jiān)督的重要性不容忽略。尤其在新時(shí)代背景下，內(nèi)部審計(jì)被賦予了新使命[1]，不斷完善內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則，探索有效的內(nèi)部審計(jì)模式從而有效發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)作用是應(yīng)有之義。2022年下半年，國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）啟動(dòng)對(duì)2017版《國(guó)際內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)框架》（IPPF）修訂工作。2024年1月9日，IIA發(fā)布了新修訂的《全球內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》，自2025年1月起正式生效。從內(nèi)容來看，IIA對(duì)內(nèi)部審計(jì)功能定位、內(nèi)部審計(jì)模式等核心內(nèi)容進(jìn)行了重大調(diào)整。

《全球內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》的“內(nèi)部審計(jì)宗旨”包含了原IPPF“內(nèi)部審計(jì)的定義”和“內(nèi)部審計(jì)使命”兩部分，修訂為“內(nèi)部審計(jì)通過為董事會(huì)和管理層提供客觀的確認(rèn)和建議，推動(dòng)組織獲得更大的成功。內(nèi)部審計(jì)強(qiáng)化組織的價(jià)值創(chuàng)造、保護(hù)和可持續(xù)性；治理、風(fēng)險(xiǎn)管理和控制過程；決策和監(jiān)管；聲譽(yù)和在利益相關(guān)方處的信譽(yù)；服務(wù)公共利益的能力”。該修訂稿刪掉了原IPPF中內(nèi)部審計(jì)“以風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)”；同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)不僅有增值目標(biāo)，而且還有強(qiáng)化組織聲譽(yù)和服務(wù)公共利益的能力等。

定位的變化源于內(nèi)部審計(jì)所服務(wù)組織的不同，以及服務(wù)目標(biāo)或功能作用的不同。但刪掉“以風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)”是否意味著風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式的變化？從時(shí)間節(jié)點(diǎn)來看，審計(jì)職業(yè)界對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的認(rèn)識(shí)更早，研究也更深，成果更豐富。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的提出，源于審計(jì)實(shí)務(wù)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)功能發(fā)揮以及以企業(yè)為主體的組織對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管控的需要。鑒于此，立足注冊(cè)會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，研究風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)問題，并試圖理解《全球內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》調(diào)整的根本原因、內(nèi)容之間的內(nèi)在邏輯，進(jìn)而提出建議。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)涵和準(zhǔn)則要求

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的提出

法律訴訟使注冊(cè)會(huì)計(jì)師開始重視審計(jì)失敗和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念可追溯到《蒙哥馬利審計(jì)學(xué)》（1949年第七版）：“審計(jì)師在審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)的時(shí)候，必須理解重要性和風(fēng)險(xiǎn)的概念”。1957年第八版將風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)程序的設(shè)計(jì)相聯(lián)系。1985年第十版在談到整體審計(jì)策略時(shí)提到：“審計(jì)師對(duì)整個(gè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估是極其重要的”，還分析了不同類型風(fēng)險(xiǎn)以及整體風(fēng)險(xiǎn)的計(jì)算公式。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）1981年發(fā)布的審計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)《審計(jì)抽樣》建立了風(fēng)險(xiǎn)模型，1983年在審計(jì)準(zhǔn)則第47號(hào)《審計(jì)業(yè)務(wù)中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和重要性》中對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型進(jìn)行了改進(jìn)。

風(fēng)險(xiǎn)這一概念在20世紀(jì)80年代的英國(guó)同樣流行，并成為審計(jì)的重要組成部分。1982年Woolf在第三版的《現(xiàn)代審計(jì)發(fā)展》一書中用了一整章對(duì)這一概念進(jìn)行了解釋：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是最近新出現(xiàn)的一種審計(jì)方法，被用于避免出現(xiàn)過度審計(jì)以及處理高度復(fù)雜的審計(jì)業(yè)務(wù)。

1997年，畢馬威與大學(xué)合作的研究小組出版了研究報(bào)告《戰(zhàn)略系統(tǒng)下的組織審計(jì)》，強(qiáng)調(diào)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與企業(yè)的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)是不可分割的，威脅企業(yè)經(jīng)營(yíng)的風(fēng)險(xiǎn)是影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的來源，有效審計(jì)需要對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行充分了解。

我國(guó)學(xué)者20世紀(jì)90年代初開始關(guān)注并研究風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)問題。文碩1990年5月出版的《世界審計(jì)史》，介紹了審計(jì)方法發(fā)展的三個(gè)階段，其中第三階段就是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)[2]。隨后，胡春元[3]對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)概念和具體運(yùn)用進(jìn)行了闡述，指出了其理論基礎(chǔ)、產(chǎn)生原因及背景、審計(jì)內(nèi)容和程序。進(jìn)一步的，有學(xué)者認(rèn)為傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型存在缺陷，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)可以對(duì)其進(jìn)行優(yōu)化和改進(jìn)[4]。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估準(zhǔn)則要求

我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則與國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）準(zhǔn)則保持了全面趨同。因此，本文直接對(duì)我國(guó)相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行分析，我國(guó)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與評(píng)估的審計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)歷了三個(gè)階段。

第一階段，1995—2003年頒布的注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系，提出了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念及其組成要素。財(cái)政部自1995年至2003年，先后頒布6批共48項(xiàng)準(zhǔn)則（含實(shí)務(wù)公告），標(biāo)志著我國(guó)已初步建立起了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系。準(zhǔn)則提到有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)概念，但未明確風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與評(píng)估的要求。中注協(xié)在1996年公布的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)——內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》中對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行了界定，“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)包括固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)”。根據(jù)該準(zhǔn)則規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)應(yīng)分別評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)，并據(jù)以確定可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)。但在實(shí)務(wù)操作中，由于固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估難度以及直接將固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為高水平是準(zhǔn)則允許的做法，不少事務(wù)所通常不評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)，而是直接了解和測(cè)試內(nèi)部控制、評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)，然后實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。

第二階段，2006年準(zhǔn)則修訂，提出了重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)概念。2006年2月，上述48項(xiàng)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則全面修訂后再次頒布。《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)和一般原則》將傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)合并為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)——了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》強(qiáng)調(diào)通過實(shí)施必要審計(jì)程序從六個(gè)方面了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，以識(shí)別、評(píng)估報(bào)表層和認(rèn)定層的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號(hào)——針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序》則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)報(bào)表層的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)制定總體應(yīng)對(duì)措施，對(duì)認(rèn)定層的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)則需設(shè)計(jì)并實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，包括控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序。

2006年修訂的準(zhǔn)則對(duì)提高審計(jì)工作質(zhì)量，降低市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，維護(hù)資本市場(chǎng)秩序發(fā)揮了重要作用，但在具體運(yùn)用上有一些問題。比如風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別事項(xiàng)的內(nèi)在邏輯關(guān)系、風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)如何影響會(huì)計(jì)報(bào)表等等沒有特別明確，導(dǎo)致不少注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅按準(zhǔn)則實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別程序，沒有深入思考和判斷風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)所可能導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)，以至于在審計(jì)實(shí)務(wù)中仍有不少未能識(shí)別出的重大錯(cuò)報(bào)案例出現(xiàn)。2010年和2019年，中注協(xié)對(duì)上述風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與評(píng)估準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，沒有實(shí)質(zhì)性變化。

第三階段，2022年準(zhǔn)則修訂，提出了固有風(fēng)險(xiǎn)因素等概念。為持續(xù)提升審計(jì)質(zhì)量，應(yīng)對(duì)資本市場(chǎng)層出不窮的財(cái)務(wù)舞弊，保持我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同，中注協(xié)組織修訂了風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與評(píng)估等準(zhǔn)則。

本次準(zhǔn)則修訂主要變化是增加了固有風(fēng)險(xiǎn)因素的概念。如果說固有風(fēng)險(xiǎn)是現(xiàn)象，固有風(fēng)險(xiǎn)因素強(qiáng)調(diào)的則是哪些因素導(dǎo)致這種現(xiàn)象的發(fā)生，例如瞬息變化的原油期貨交易、重大的未決訴訟等。為便于注冊(cè)會(huì)計(jì)師理解固有風(fēng)險(xiǎn)因素，準(zhǔn)則指南按照固有風(fēng)險(xiǎn)因素類型詳細(xì)列示了可能表明存在特定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的事項(xiàng)或情況示例。這一變化的根本目的在于幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師從源頭上識(shí)別產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)的來源。在評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，要從可能性和嚴(yán)重程度兩方面判斷。本次修訂還包括重新定義特別風(fēng)險(xiǎn)；在控制的基礎(chǔ)上區(qū)分直接控制和間接控制；在認(rèn)定的基礎(chǔ)上增加了與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)“相關(guān)認(rèn)定”的概念；增加與信息技術(shù)控制相關(guān)的概念等。此外，新準(zhǔn)則對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)了解被審計(jì)單位的內(nèi)容進(jìn)行了重新安排，從原來的六個(gè)方面整合為被審計(jì)單位及其環(huán)境、財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)及內(nèi)部控制三方面，條理更為清晰，結(jié)構(gòu)更為合理。

從以上注冊(cè)會(huì)計(jì)師準(zhǔn)則變遷可以看出，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)容不斷發(fā)生著變化，風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別的內(nèi)容也隨之不斷豐富。第一階段是典型的傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，與此前的制度基礎(chǔ)審計(jì)相似，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重點(diǎn)是評(píng)估內(nèi)部控制。第二階段變遷為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅了解和測(cè)試內(nèi)部控制，評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)，還要識(shí)別和評(píng)估經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)報(bào)表影響的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向更多偏向經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。第三階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別控制風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)僅僅是其中一方面，還要重點(diǎn)考慮固有風(fēng)險(xiǎn)因素及固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估等級(jí)所確立的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

三、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展歷程

（一）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的提出、推廣

20世紀(jì)90年代，風(fēng)險(xiǎn)管理在公司治理中的地位和關(guān)注度不斷提升，以增加組織價(jià)值為目標(biāo)的審計(jì)職業(yè)界迅速將風(fēng)險(xiǎn)管理概念引入到了內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域。1997年8月，麥克寧（McNamee）在《內(nèi)部審計(jì)師》（Internal Auditor）發(fā)表文章《風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)》①，提出風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是一種新的審計(jì)模式。隨后三年又繼續(xù)撰文對(duì)此進(jìn)行解釋。McNamee et al.[5]認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)在制定年度計(jì)劃時(shí)應(yīng)首先選擇影響企業(yè)戰(zhàn)略和經(jīng)營(yíng)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域；審計(jì)人員的工作重點(diǎn)應(yīng)從了解和測(cè)試控制風(fēng)險(xiǎn)，轉(zhuǎn)變?yōu)槿绾卧u(píng)估組織風(fēng)險(xiǎn)以及測(cè)試管理層降低風(fēng)險(xiǎn)所采取措施的效果。

1999年6月，IIA理事會(huì)投票通過了內(nèi)部審計(jì)新定義和新的專業(yè)實(shí)務(wù)框架（IPPF）。新的定義強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)“通過應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評(píng)價(jià)并改善風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)”。IIA這一定義通常被視為開始推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的標(biāo)志。這一新的定義傳遞了與McNamee同樣的思想，即內(nèi)部審計(jì)應(yīng)致力于組織的風(fēng)險(xiǎn)管理?！艾F(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)之父”勞倫斯·索耶（Lawrence B Sawyer）編著的《索耶內(nèi)部審計(jì)》（第五版）明確認(rèn)可了McNamee關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的闡述，并指出“從風(fēng)險(xiǎn)確認(rèn)到風(fēng)險(xiǎn)管理就是未來的發(fā)展潮流”。2016年出版的《布林克現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)——通用知識(shí)體系》（第八版）指出，制定年度審計(jì)計(jì)劃時(shí)應(yīng)考慮組織風(fēng)險(xiǎn)。2017年，IIA發(fā)布修訂后的IPPF，專門增加了“內(nèi)部審計(jì)使命”，并將其放在IPPF第一部分，強(qiáng)調(diào)“內(nèi)部審計(jì)是以風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)，提供客觀的確認(rèn)、建議和洞見，增加和保護(hù)組織價(jià)值”。

自IIA倡導(dǎo)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)以來，我國(guó)理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)此展開了積極探索。一種理解是內(nèi)部審計(jì)應(yīng)以組織風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與評(píng)估作為基礎(chǔ)制定審計(jì)計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)程序。例如，鄭小榮[6]指出，“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)是以內(nèi)部審計(jì)主體組織的內(nèi)部控制為基礎(chǔ)，同時(shí)將公司治理考慮在內(nèi)的、以組織整體風(fēng)險(xiǎn)作為審計(jì)重點(diǎn)的一種審計(jì)”。另一種理解認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)以組織風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果來制定年度審計(jì)計(jì)劃，確定重點(diǎn)審計(jì)項(xiàng)目，以固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估來制定具體審計(jì)方案，實(shí)施審計(jì)程序。

中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)（CIIA）也是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的倡導(dǎo)者和推動(dòng)者，2013年發(fā)布修訂后的內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則，準(zhǔn)則中增加了“內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)全面關(guān)注組織風(fēng)險(xiǎn)，以風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)組織實(shí)施審計(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)容”。IIA和CIIA作為內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則制定部門，對(duì)內(nèi)部審計(jì)理解最為深刻，也是最有發(fā)言權(quán)的部門，其不斷推動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展，充分說明了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的必要性和可行性。

（二）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則要求

審計(jì)準(zhǔn)則是審計(jì)思想和審計(jì)模式最權(quán)威的體現(xiàn)。2017版IPPF要求，“首席審計(jì)執(zhí)行官必須制訂以風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)的計(jì)劃，以確定與組織目標(biāo)相一致的內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)重點(diǎn)。開展每項(xiàng)業(yè)務(wù)都必須制訂書面計(jì)劃”?！爸朴啒I(yè)務(wù)計(jì)劃時(shí)，內(nèi)部審計(jì)師必須考慮到：被檢查活動(dòng)的戰(zhàn)略、目標(biāo)及控制其實(shí)施的方式；被檢查活動(dòng)的目標(biāo)、資源和運(yùn)營(yíng)等方面存在的重大風(fēng)險(xiǎn)以及將風(fēng)險(xiǎn)的潛在影響控制在可接受水平的方式”。

我國(guó)2023年修訂的第1101號(hào)《內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》第十條規(guī)定：“內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)全面關(guān)注組織風(fēng)險(xiǎn)，以風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)組織實(shí)施內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)”。第2101號(hào)內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則《審計(jì)計(jì)劃》要求：“編制年度審計(jì)計(jì)劃應(yīng)當(dāng)結(jié)合內(nèi)部審計(jì)中長(zhǎng)期規(guī)劃，在對(duì)組織風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估的基礎(chǔ)上，根據(jù)組織的風(fēng)險(xiǎn)狀況、管理需要和審計(jì)資源的配置情況，確定具體審計(jì)項(xiàng)目及時(shí)間安排”；同時(shí)，審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)根據(jù)被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)活動(dòng)概況、內(nèi)部控制等情況，編制項(xiàng)目審計(jì)方案。

從IIA和CIIA有關(guān)準(zhǔn)則來看，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的主要要求體現(xiàn)在制定年度計(jì)劃選擇審計(jì)項(xiàng)目時(shí)，內(nèi)部審計(jì)部門以組織戰(zhàn)略和經(jīng)營(yíng)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的組織風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果為依據(jù)。

（三）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)內(nèi)涵的不足

從上述風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的認(rèn)識(shí)歷程、準(zhǔn)則內(nèi)容可以看出，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)得到了普遍認(rèn)可[7]。學(xué)者的撰文、內(nèi)部審計(jì)組織的理論研討會(huì)成果、準(zhǔn)則內(nèi)容，都體現(xiàn)了實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的必要性。對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)涵認(rèn)知雖有一定分歧，但大多數(shù)都認(rèn)為，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)是以組織風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，根據(jù)組織風(fēng)險(xiǎn)制定內(nèi)部審計(jì)中長(zhǎng)期規(guī)劃，安排年度審計(jì)項(xiàng)目，實(shí)施內(nèi)部審計(jì)。

筆者認(rèn)為，以組織風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)的內(nèi)部審計(jì)，符合IIA對(duì)內(nèi)部審計(jì)的職能定位。但是，這種理解帶來的問題是，過于強(qiáng)調(diào)組織風(fēng)險(xiǎn)，容易忽略審計(jì)行為本身的風(fēng)險(xiǎn)，忽視項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的做實(shí)做細(xì)，影響項(xiàng)目的審計(jì)質(zhì)量。項(xiàng)目的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和組織所面臨的風(fēng)險(xiǎn)是有差別的，組織風(fēng)險(xiǎn)更宏觀和具有預(yù)見性、主觀性，而項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)更微觀和具體，也相對(duì)“滯后”。

四、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)中風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向差異分析

基于對(duì)風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)識(shí)的不同，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則和內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定明顯不同。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)以重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，內(nèi)部審計(jì)以組織的戰(zhàn)略或經(jīng)營(yíng)目標(biāo)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向。

（一）兩種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向原因的不同，在于定位的不同

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的產(chǎn)生源于公眾利益的需求。注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)于資本市場(chǎng)，服務(wù)于社會(huì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為資本市場(chǎng)的看門人，其存在的價(jià)值在于能夠合理保證上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠程度，供使用者做出合理決策，保障市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，維護(hù)公眾利益[8]。為此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須充分識(shí)別和評(píng)估被審計(jì)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受程度，避免出現(xiàn)審計(jì)失敗，遭遇法律訴訟。

2.內(nèi)部審計(jì)服務(wù)于組織。內(nèi)部審計(jì)是組織的一部分，內(nèi)部審計(jì)工作的目標(biāo)必須服務(wù)于組織的戰(zhàn)略目標(biāo)和經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。從公司治理角度看，內(nèi)部審計(jì)既可能評(píng)估公司的重大風(fēng)險(xiǎn)因素，也可能審計(jì)公司風(fēng)險(xiǎn)管理的有效性。只有將面臨的重大風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受范圍內(nèi)，組織才會(huì)存在和發(fā)展[9]。如果內(nèi)部審計(jì)不能在風(fēng)險(xiǎn)管理中發(fā)揮作用，組織可能就會(huì)面臨重大問題。因此，內(nèi)部審計(jì)開展工作首先必須以組織風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)，才有存在的價(jià)值，這也是IIA內(nèi)部審計(jì)定義的精神。

（二）兩種審計(jì)準(zhǔn)則詳細(xì)程度的不同，在于需求、對(duì)象、責(zé)任等的不同

1.兩者對(duì)審計(jì)的需求和審計(jì)報(bào)告使用者不同。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的需求方和審計(jì)報(bào)告使用人是股東、潛在投資者、債權(quán)人、監(jiān)管方、企業(yè)員工、消費(fèi)者等；內(nèi)部審計(jì)的需求和報(bào)告使用人主要是董事會(huì)和管理層。

2.審計(jì)失敗被發(fā)現(xiàn)的概率不同，審計(jì)失敗的后果不同。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)由于影響廣泛，財(cái)務(wù)報(bào)告信息充分披露后容易受到質(zhì)疑，監(jiān)管方可能會(huì)對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行調(diào)查，從而使未發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)曝光。內(nèi)部審計(jì)時(shí)，只要審計(jì)報(bào)告能反映一些問題，也許不是最核心的問題，董事會(huì)或者管理層就可能認(rèn)可報(bào)告內(nèi)容，審計(jì)未發(fā)現(xiàn)重大問題而被發(fā)現(xiàn)的概率要小很多，因此內(nèi)部審計(jì)對(duì)準(zhǔn)則的需求也會(huì)低一些。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗后，新聞媒體迅速曝光，職業(yè)身份受到嚴(yán)重懷疑，公司客戶紛紛解約，還要接受監(jiān)管部門的行政處罰，后果嚴(yán)重[10]。內(nèi)部審計(jì)失敗，知曉者范圍小，內(nèi)部審計(jì)相關(guān)人員通常是調(diào)離崗位、降低績(jī)效薪酬等。相比注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，內(nèi)部審計(jì)失敗的后果要輕一些，也會(huì)導(dǎo)致對(duì)準(zhǔn)則的需求會(huì)低一些。

3.審計(jì)對(duì)象不同，審計(jì)的研究者和推動(dòng)者也不同。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)對(duì)象主要是財(cái)務(wù)報(bào)告，內(nèi)部審計(jì)對(duì)象包括業(yè)務(wù)活動(dòng)、信息系統(tǒng)、績(jī)效管理、風(fēng)險(xiǎn)管理等[11]。前者單一，而且發(fā)展時(shí)間長(zhǎng)，準(zhǔn)則制訂和修訂相對(duì)容易，后者審計(jì)對(duì)象廣泛，起步較晚，準(zhǔn)則制訂會(huì)相對(duì)復(fù)雜。

內(nèi)部審計(jì)由于起步晚，研究案例和數(shù)據(jù)不易獲得，因此研究者相對(duì)會(huì)少些。同時(shí)，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的影響范圍廣泛，職業(yè)團(tuán)體推動(dòng)職業(yè)發(fā)展的壓力和動(dòng)力要大一些，結(jié)果就是準(zhǔn)則的變遷比較快，準(zhǔn)則的內(nèi)容比較細(xì)致。

（三）內(nèi)部審計(jì)借鑒注冊(cè)會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與評(píng)估做法的必要性、必然性

注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果出現(xiàn)審計(jì)失敗，將對(duì)資本市場(chǎng)造成嚴(yán)重影響，損害自身職業(yè)形象。同樣，內(nèi)部審計(jì)如果在項(xiàng)目審計(jì)中未能發(fā)現(xiàn)最核心的風(fēng)險(xiǎn)事件或原因，實(shí)際上是沒有高質(zhì)量完成項(xiàng)目審計(jì)任務(wù)，也就沒有實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)增值的目標(biāo)。

內(nèi)部審計(jì)，雖然與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)存在主體、目標(biāo)等多方面不同，但兩者需要收集充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，發(fā)表適當(dāng)意見的基本要求是相同的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)經(jīng)過二百多年的發(fā)展，審計(jì)思想不斷成熟，審計(jì)技術(shù)不斷完善，如何更有效收集證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)顯然經(jīng)驗(yàn)更豐富[12]。從高質(zhì)量完成審計(jì)項(xiàng)目，從而更好實(shí)現(xiàn)增值目標(biāo)角度來看，內(nèi)部審計(jì)有必要借鑒注冊(cè)會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與評(píng)估準(zhǔn)則的思想和做法。實(shí)際上，《索耶內(nèi)部審計(jì)》（第五版）在書中就提到了美國(guó)好事達(dá)保險(xiǎn)公司（Allstae）的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)開發(fā)了一種業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)清單，清單的第一項(xiàng)就是提供一個(gè)框架用以識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)。Allstae的做法與中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師準(zhǔn)則第1211號(hào)中規(guī)定的對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境、財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)及內(nèi)部控制三個(gè)方面充分了解并進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別的做法高度相似。這一事例也充分說明內(nèi)部審計(jì)借鑒注冊(cè)會(huì)計(jì)師1211號(hào)準(zhǔn)則的思想和做法的可行性。

五、對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的再認(rèn)識(shí)

（一）內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的“雙重屬性”

在制定內(nèi)部審計(jì)中長(zhǎng)期規(guī)劃和年度計(jì)劃時(shí)，充分評(píng)估影響企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)和經(jīng)營(yíng)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)因素，并根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)大小確定年度審計(jì)重點(diǎn)，將有限的審計(jì)資源安排在風(fēng)險(xiǎn)最高的領(lǐng)域，符合IIA對(duì)內(nèi)部審計(jì)的職能定位。在實(shí)施具體項(xiàng)目審計(jì)時(shí)，可借鑒注冊(cè)會(huì)計(jì)師第三階段風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與評(píng)估準(zhǔn)則的做法，通過了解項(xiàng)目的基本情況來識(shí)別和評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)，通過對(duì)項(xiàng)目流程和控制進(jìn)行控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，從而更好地識(shí)別和評(píng)估影響項(xiàng)目目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的重大風(fēng)險(xiǎn)（簡(jiǎn)稱“重大項(xiàng)目”風(fēng)險(xiǎn)）。

因此，筆者認(rèn)為，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)著重風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向“雙重屬性”，以組織風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為導(dǎo)向確定年度審計(jì)項(xiàng)目安排，以重大項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為導(dǎo)向制定審計(jì)方案、實(shí)施審計(jì)程序。如果主要強(qiáng)調(diào)前者，容易忽視項(xiàng)目審計(jì)行為本身的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，進(jìn)而影響項(xiàng)目審計(jì)效果；如果主要強(qiáng)調(diào)后者，容易忽視內(nèi)部審計(jì)在組織中的定位和價(jià)值實(shí)現(xiàn)。

隨著內(nèi)部審計(jì)職業(yè)范圍日益拓展，內(nèi)部審計(jì)不僅存在于企業(yè)，也存在于公共部門、非營(yíng)利組織等機(jī)構(gòu)；在不同機(jī)構(gòu)，內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮的作用也各不相同，因此，僅強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)增值功能不夠的。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)中，風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)的“雙重屬性”也體現(xiàn)了2024年IIA發(fā)布的修訂后的《全球內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》變化。刪除“以風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)”是基于：第一，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)已推廣了二十多年，注冊(cè)會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)已被更廣泛接受；第二，內(nèi)部審計(jì)所面臨的不確定風(fēng)險(xiǎn)比注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)更寬廣；第三，更好拓展內(nèi)部審計(jì)功能，提高內(nèi)部審計(jì)社會(huì)價(jià)值。

（二）制定基于不同行業(yè)所應(yīng)了解的風(fēng)險(xiǎn)清單以及特別風(fēng)險(xiǎn)提示

為提高內(nèi)部審計(jì)識(shí)別項(xiàng)目固有風(fēng)險(xiǎn)的效率和效果，筆者建議：第一，內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則制定部門可考慮修訂準(zhǔn)則、實(shí)務(wù)指南相應(yīng)內(nèi)容，明確不同類型審計(jì)項(xiàng)目在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別時(shí)應(yīng)了解的主要內(nèi)容。第二，內(nèi)部審計(jì)部門可借鑒Allstae內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)清單模式，結(jié)合組織或行業(yè)特點(diǎn)，在總結(jié)組織內(nèi)部審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上探索不同業(yè)務(wù)主要風(fēng)險(xiǎn)來源的規(guī)律或共性，并形成不同業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)清單。第三，行業(yè)協(xié)會(huì)或企業(yè)集團(tuán)可以開展內(nèi)部審計(jì)交流，幫助內(nèi)審人員從行業(yè)層面探討、總結(jié)不同業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)容，推廣行之有效的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、評(píng)估模式與應(yīng)對(duì)策略。這樣，在面對(duì)相同或類似審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，可以大大提高工作質(zhì)效。第四，風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別時(shí)，重點(diǎn)關(guān)注典型性、普遍性或者極端性風(fēng)險(xiǎn)事件特性，分析風(fēng)險(xiǎn)事件特性與風(fēng)險(xiǎn)事件發(fā)生的可能性及其后果之間的關(guān)聯(lián)程度。對(duì)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生可能性大等特別風(fēng)險(xiǎn)事件，及時(shí)研究制定風(fēng)險(xiǎn)防范應(yīng)對(duì)方案。由此，才能進(jìn)一步發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在助力企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展中的關(guān)鍵功能?！?/p>

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【基金項(xiàng)目】 中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)重點(diǎn)科研課題“中美審計(jì)監(jiān)管體制比較研究”（2022KJA06）

【作者簡(jiǎn)介】 郭會(huì)丹（1971— ），女，湖北武漢人，博士，高級(jí)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師（非執(zhí)業(yè)），湖北日?qǐng)?bào)傳媒集團(tuán)審計(jì)部副主任，研究方向：企業(yè)財(cái)務(wù)管理、審計(jì)