魏旭鵬

（首都經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)，北京 100070）

內(nèi)部控制審計是會計師事務(wù)所接受委托，對被審計單位特定基準日內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進行審計，其目的是對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見。東方金鈺作為典型財務(wù)舞弊案例之一，其內(nèi)部控制存在重大缺陷，通過剖析這一案例，可以看出該公司內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)及交易造假的情況，從而為注冊會計師實施內(nèi)控審計反舞弊提供借鑒。

一、東方金鈺財務(wù)造假案背景介紹

東方金鈺股份有限公司（以下簡稱“東方金鈺”），是一家大型翡翠珠寶行業(yè)上市公司（股票代碼“600086”），主營珠寶首飾產(chǎn)品設(shè)計、采購與銷售。作為“翡翠第一股”，東方金鈺在業(yè)內(nèi)知名度很高。2018年以后，東方金鈺問題頻出，屢遭監(jiān)管機構(gòu)問詢函質(zhì)疑；2019年1月，東方金鈺因信息披露違規(guī)被中國證監(jiān)會立案調(diào)查，財務(wù)舞弊問題初露端倪；2020年9月因財務(wù)造假收到行政處罰決定書；2021年1月，東方金鈺被認定為交易造假舞弊，并終止上市；2021年3月，東方金鈺退市整理期結(jié)束被摘牌。

二、從內(nèi)部控制審計的三個層面分析東方金鈺財務(wù)造假案

（一）行業(yè)特征層面

2017年2月，東方金鈺成立金鈺小貸公司，專營小額貸款業(yè)務(wù)。新增小貸業(yè)務(wù)看似屬于多元化經(jīng)營，然而，對于東方金鈺增收創(chuàng)利并無優(yōu)勢，屬于一項異常業(yè)務(wù)。金鈺小貸成立僅一年屢屢暴雷，發(fā)放的貸款發(fā)生大額減值，截至2019年年末，金鈺小貸8.71億元貸款全部逾期。東方金鈺新增特殊業(yè)務(wù)十分異常，在不熟悉的領(lǐng)域進行大量投資，表明公司可能缺乏民主決策程序，即在“三重一大”決策程序上不合規(guī)。此外，還體現(xiàn)出公司重要業(yè)務(wù)缺乏有效的制度控制或制度系統(tǒng)性失效，表現(xiàn)為如下四個方面：第一，在貸前管理方面，東方金鈺并未調(diào)研借款人的資信狀況及還款能力，這可能涉及資金操縱及體內(nèi)資金體外化配合財務(wù)造假的情況，提示公司預(yù)防性控制存在缺陷。第二，在貸后管理方面，由于東方金鈺未投入足夠資源進行催收，僅僅發(fā)出了催收函，并未開展訴訟等積極手段，提示可能涉及貸款對象存在關(guān)聯(lián)方的可能性。第三，在信息披露方面，因監(jiān)管層多次就小額貸業(yè)務(wù)提出問詢，要求東方金鈺提供發(fā)放貸款的前50名客戶名稱，并說明公司及控股股東是否與這些客戶之間存在關(guān)聯(lián)關(guān)系和其他利益安排。東方金鈺經(jīng)一再拖延后才披露了相關(guān)內(nèi)容，結(jié)果顯示借款人以自然人居多，風險較大，且有可能與上市公司之間存在隱性的關(guān)聯(lián)關(guān)系。第四，在盈余管理方面，東方金鈺可能通過對發(fā)放貸款計提大額資產(chǎn)減值準備，開展盈余操控，這提示公司財務(wù)報告內(nèi)部控制可能存在一定的缺陷，不能合理保證編制的財務(wù)報告真實、準確。

（二）公司治理層面

控制環(huán)境包含治理職能和管理職能，東方金鈺的董事長兼總裁趙寧以53.5%的控股權(quán)形成絕對控制的局面，導(dǎo)致東方金鈺治理層與管理層融合，可能誘發(fā)由于信息不對稱侵害中小股東利益的情況，這提示東方金鈺公司的治理機制尚不健全，存在管理層和治理層凌駕于控制之上的風險，這可能導(dǎo)致公司針對凌駕風險采用的控制形同虛設(shè)及控制環(huán)境無效?？刂骗h(huán)境包含著治理層和管理層對內(nèi)部控制及其重要性的態(tài)度、認識和措施，良好的控制環(huán)境是有效實施內(nèi)部控制的重要基礎(chǔ)。根據(jù)東方金鈺2018年和2019年兩份幾乎相同的董事會內(nèi)部控制評價報告，可以發(fā)現(xiàn)，一方面，東方金鈺由高層到普通員工內(nèi)部控制意識非常薄弱，其控制環(huán)境設(shè)定的內(nèi)控基調(diào)較差；另一方面，這也說明了該公司針對發(fā)現(xiàn)的財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷并未進行任何整改，企業(yè)內(nèi)部審計部門的監(jiān)督作用未能有效發(fā)揮。

在東方金鈺財務(wù)舞弊期間，控股股東及實際控制人出現(xiàn)了很多異常行為，典型的包括以股權(quán)高比例質(zhì)押和控股股東異常減持行為。東方金鈺的控股股東將股票質(zhì)押融資了大量資金，這通常提示控股股東在體外持有大量現(xiàn)金，這為配合交易造假舞弊，實現(xiàn)資金閉環(huán)提供了條件。股權(quán)質(zhì)押融資主要是為了提供流動性，這也預(yù)示著控股股東可能出現(xiàn)資金流短缺的情況，而股票質(zhì)押貸款屬于風險較高的融資業(yè)務(wù)，通常為了控制股價波動帶來的不能償付的風險，質(zhì)押方會設(shè)立警戒線和平倉線，在質(zhì)押股票市值與貸款本金之比降至警戒線時，貸款人會要求借款人補足因證券價格下跌造成的質(zhì)押價值缺口；在質(zhì)押股票市值與貸款本金之比降至平倉線時，貸款人會及時出售質(zhì)押股票。由此可見，一旦上市公司出現(xiàn)業(yè)績下滑帶來的市值壓力，大股東將面臨平倉的風險，這預(yù)示著公司存在舞弊的壓力動因。東方金鈺上市之初，其實際控制人的質(zhì)押比例一直居高不下，近年來，趙興龍及趙寧控制的興龍實業(yè)及瑞麗金澤公司股權(quán)質(zhì)押的比例也基本達到100%，控股股東將股權(quán)高比例質(zhì)押屬于財務(wù)舞弊的非財務(wù)報表的重要異常特征，為公司財務(wù)舞弊提供了溫床，應(yīng)引起注冊會計師的高度重視。

此外，2017年董事長趙寧提出了《關(guān)于向公司全體員工發(fā)出增值股票的倡議書》，以自身信譽做背書承諾員工，于2017年6月7日至6月9日期間買入的東方金鈺股票且連續(xù)持有12個月以上，若出現(xiàn)虧損，則由董事長趙寧全額補償。然而，在此期間，其控股股東卻出現(xiàn)了大幅減持的行為，這種“南轅北轍”“背道而馳”的行為提示公司可能存在舞弊動機，通過套現(xiàn)為財務(wù)舞弊提供資金支撐。

（三）經(jīng)營管理層面

在法律事務(wù)方面，根據(jù)東方金鈺2018年及2019年的內(nèi)部控制審計報告和評價報告，東方金鈺存在未對債權(quán)人的訴訟進行積極應(yīng)訴的情況，未積極跟進所有的訴訟。此外，針對逾期貸款，公司也并未采取包括訴訟在內(nèi)的各種催收手段，這提示東方金鈺在法律事務(wù)內(nèi)部控制方面存在重大缺陷，這無疑提高了公司的債務(wù)風險，導(dǎo)致其內(nèi)部控制存在重大缺陷。有效的內(nèi)部控制通常能夠為企業(yè)真實、完整的財務(wù)報告及相關(guān)信息提供保證，但東方金鈺存在的重大缺陷導(dǎo)致內(nèi)部控制不能發(fā)揮這一作用。

在采購管理方面，東方金鈺的存貨在流動資產(chǎn)中比重占比極高，呈逐年上漲趨勢，甚至高達90%，雖然流動比率升高，但剔除存貨影響后，會導(dǎo)致公司速動比率較低（如表1所示）。通過對比行業(yè)情況，可以發(fā)現(xiàn)，東方金鈺的存貨周轉(zhuǎn)率明顯偏低。此外，由于采購存貨需占用大量資金，再加上公司銷售情況不佳，存貨面臨較大的減值風險，這提示著公司存貨管理失衡，在資產(chǎn)管理領(lǐng)域存在較高風險，即東方金鈺在經(jīng)營管理流程方面明顯存在不符合經(jīng)濟效益的情形，這屬于內(nèi)部控制的重大缺陷。東方金鈺大量囤積存貨究竟是正常經(jīng)營還是作為企業(yè)毛利率的調(diào)節(jié)手段，這也是舞弊核查的重要內(nèi)容。

表1 東方金鈺存貨相關(guān)數(shù)據(jù) 單位：億元

在財務(wù)報告方面，東方金鈺在2016年12月至2018年5月通過資金閉環(huán)操作，通過虛構(gòu)交易偽造銷售及采購記錄及現(xiàn)金流水，虛增營業(yè)收入、營業(yè)成本及利潤總額。研究表明，交易造假財務(wù)舞弊的背后往往伴隨著上下游交易對象的合謀與通同舞弊（黃世忠等，2020）。證監(jiān)會的處罰書中提示了一系列異常問題：銷售合同上的客戶筆跡并非真實筆跡，無交付合同標的物的記錄、提貨單據(jù)及物流單據(jù)等。由此可見，東方金鈺的虛假交易不符合收入確認的原則及前提條件。按照東方金鈺董事會制定的財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷認定標準，錯報≥合并財務(wù)報表稅前利潤的5%（如表2所示），在2018年半年報中，虛增利潤占對應(yīng)報告期合并利潤表利潤總額比重居然高達211.48%，直接將半年報扭虧為盈，這屬于財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷，而2018年內(nèi)部控制審計報告卻對此項控制失效只字未提。大信會計師事務(wù)所及大華會計師事務(wù)所分別為東方金鈺2016年和2017年的財務(wù)報告出具了無保留意見，由此可見，提升注冊會計師提升舞弊發(fā)現(xiàn)能力迫在眉睫。

表2 東方金鈺財務(wù)造假數(shù)據(jù) 單位：億元

三、案例的啟示及建議

（一）重視客戶與供應(yīng)商的異常表征

完成交易造假財務(wù)舞弊通常需要串通合謀行為，依賴于供應(yīng)商、客戶的共同配合。這種配合的背后是基于相互信任的關(guān)系或相互勾結(jié)的利益鏈條，而未識別的隱性關(guān)聯(lián)方通常是舞弊的重要一環(huán)。梳理東方金鈺的客戶和供應(yīng)商可以發(fā)現(xiàn)，東方金鈺前5大供應(yīng)商或客戶出現(xiàn)關(guān)聯(lián)方或隱性關(guān)聯(lián)方，以自然人較多。根據(jù)媒體發(fā)布的信息，該公司很多客戶和供應(yīng)商處于杳無音信狀態(tài)或空殼狀態(tài)，有的客戶缺少交易玉石翡翠的經(jīng)驗及資金實力，這些異常特征提示隱性關(guān)聯(lián)方的存在。

東方金鈺通過與外部客戶和供應(yīng)商形成交易和資金的閉環(huán)，增加了注冊會計師識別舞弊風險的難度。而破解交易造假舞弊一個有效的方法是將審計鏈條延伸至客戶、供應(yīng)商、金融機構(gòu)，這依賴于交易對手方的誠信程度，但基于函證程序的固有限制，注冊會計師獲取的審計證據(jù)可能缺乏合理性。此外，主要客戶與供應(yīng)商變動頻繁也是發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表舞弊的重要異常表征。

（二）挖掘數(shù)據(jù)特征，時刻保持職業(yè)懷疑

在了解被審計單位及其環(huán)境時，被審計單位的行業(yè)狀況、行業(yè)關(guān)鍵指標及統(tǒng)計數(shù)據(jù)是十分重要的參照指標，利用這些“非財務(wù)信息”比對被審計單位的財務(wù)數(shù)據(jù)，尋找矛盾從而評估重大錯報風險。通過采用風險評估分析性程序及實質(zhì)性分析程序識別財務(wù)數(shù)據(jù)與預(yù)期值的異常是發(fā)現(xiàn)錯報的重要路徑。通過細化行業(yè)分類，尋找貼近、可比的行業(yè)預(yù)期值對于識別異常數(shù)據(jù)具有重要作用。此外，利用工商信息、監(jiān)管機構(gòu)問詢函、新聞輿論及司法數(shù)據(jù)等非財務(wù)數(shù)據(jù)，對于識別舞弊情況具有重要的作用。

在內(nèi)控審計中，注冊會計師應(yīng)始終保持職業(yè)懷疑態(tài)度，職業(yè)懷疑是注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時采取質(zhì)疑的思維方式，堅持質(zhì)疑理念，對表明可能存在舞弊的情況、不合商業(yè)情理的交易或者安排保持一定的敏感，并且審慎評價審計證據(jù)，注意關(guān)注相互矛盾的審計證據(jù)傾向。在評價管理層和治理層誠信狀況時，不應(yīng)依賴以往對管理層和治理層誠信形成的判斷。在執(zhí)行審計過程的三大環(huán)節(jié)，即風險評估程序、進一步審計程序和評價審計證據(jù)時，要特別考慮舞弊風險，合理運用職業(yè)判斷，有效地評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風險。

（三）加強對內(nèi)部控制的監(jiān)督，發(fā)揮整合審計的作用

內(nèi)部控制往往反映被審計單位一段時間內(nèi)的運行有效性情況，因此，在日常重復(fù)的活動中，加強對控制的持續(xù)監(jiān)督活動是十分必要的。上市公司應(yīng)建立內(nèi)部控制定期評價機制，及時糾正內(nèi)部控制運行中的偏差，并根據(jù)監(jiān)管機構(gòu)的報告及建議及時采取糾正措施，及時評估控制的有效性，并采取必要的補救措施。注冊會計師應(yīng)及時獲取有關(guān)測試控制有效性的審計證據(jù)，關(guān)注與控制相關(guān)的風險，通過執(zhí)行詢問、觀察，檢查及重新執(zhí)行程序測試被審計單位內(nèi)部控制的有效性。此外，由于內(nèi)部控制審計范圍被嚴格限定為財務(wù)報告內(nèi)部控制審計，對于非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷僅作為描述段予以體現(xiàn)，但是，非財務(wù)報告內(nèi)部控制對于規(guī)范公司治理及內(nèi)控體系建設(shè)具有重要的促進作用，能夠直接或間接影響財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性。因此，對于非財務(wù)報告內(nèi)部控制也應(yīng)重點關(guān)注其缺陷及整改情況。

整合審計是注冊會計師將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計進行整合，獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以支持注冊會計師針對內(nèi)部控制有效性發(fā)表意見、支持注冊會計師在財務(wù)報表審計中對控制風險的評估結(jié)果，進而提升審計效率。在計劃和實施內(nèi)控審計工作時，注冊會計師應(yīng)當考慮財務(wù)報表審計中對舞弊風險的評估結(jié)果，采用自上而下的方法，以企業(yè)層面的內(nèi)部控制為重點，落地到測試重要賬戶，進而了解潛在錯報的來源及識別相應(yīng)的控制，并選擇相應(yīng)的控制策略進行測試。

（四）利用信息化手段為審計賦能，提高舞弊發(fā)現(xiàn)能力

當前，商業(yè)模式的不斷創(chuàng)新及舞弊手法的不斷升級，難以實現(xiàn)審計期望，這表現(xiàn)為有相當多家參與舞弊的上市公司仍然被注冊會計師出具標準無保留意見。因此，面對新型舞弊手法，注冊會計師審計也面臨著轉(zhuǎn)型的問題。如何利用大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈及人工智能建立反舞弊模型，利用信息技術(shù)為審計賦能是當前企業(yè)審計值得思考的問題。通過構(gòu)建財務(wù)舞弊識別模型，搭建被審計單位利益相關(guān)者信息數(shù)據(jù)庫、行業(yè)和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)庫，從多渠道獲取數(shù)據(jù)，從而智能捕捉被審計單位財務(wù)舞弊信號，為風險導(dǎo)向?qū)徲嬏峁┳裱?，提升注冊會計師發(fā)現(xiàn)舞弊的能力，進而提高審計質(zhì)量，防范審計失敗風險，充分發(fā)揮獨立審計的作用。