李昊 劉均琰

【摘要】觀察紛繁如煙云的歷史，稅收始終是貫穿其中的一條主線索。清朝雍正時(shí)期，為了解決迫在眉睫的財(cái)政危機(jī)，雍正皇帝開(kāi)始對(duì)朝廷的財(cái)稅體制進(jìn)行大規(guī)模改革，其中包含攤丁入畝、火耗歸公和官紳當(dāng)差納糧這三項(xiàng)新政。此次是在承接前人對(duì)稅制修正的基礎(chǔ)上對(duì)稅收制度進(jìn)行的一次大刀闊斧的改革，促進(jìn)了清朝中期經(jīng)濟(jì)和人口的繁榮。

【關(guān)鍵詞】古代稅制改革；攤丁入畝；火耗歸公；官紳當(dāng)差納糧

【中圖分類號(hào)】K24? ? ? ? ? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? ? ? ?【文章編號(hào)】2096-8264（2024）04-0070-03

【DOI】10.20024/j.cnki.CN42-1911/I.2024.04.022

一、清朝雍正時(shí)期稅制改革的背景

清朝對(duì)于國(guó)家統(tǒng)治制度，尤其是賦稅方面，基本上延續(xù)了明朝的一整套賦稅體系。順治初期，清朝政府開(kāi)始依照前朝的《萬(wàn)歷統(tǒng)計(jì)錄》來(lái)編制自己的賦稅制度集—— 《賦役全書(shū)》，總體以休養(yǎng)生息為原則，而征收方法上也主要采用了明代的“一條鞭法”。到康熙五十一年（1712年），康熙皇帝鑒于整個(gè)王朝現(xiàn)實(shí)的情況，發(fā)布了“盛世滋丁，永不加賦”的詔令，這就使全國(guó)的丁銀由動(dòng)態(tài)穩(wěn)定值轉(zhuǎn)變?yōu)槎ㄖ?。同時(shí)，在政治上，康熙朝時(shí)，設(shè)立南書(shū)房，讓中央集權(quán)進(jìn)一步強(qiáng)化，為雍正的新政改革創(chuàng)造了可能性。

康熙皇帝在對(duì)于國(guó)家治理上多以“寬和執(zhí)政”為主要理念，及至康熙末年，寬縱之風(fēng)更甚，以至于官員從國(guó)庫(kù)里支出庫(kù)銀以供己用成了普遍之風(fēng)，導(dǎo)致國(guó)庫(kù)虧空嚴(yán)重；對(duì)于貪官的整治也相對(duì)寬松，甚至出現(xiàn)了官員上下串通公然以公營(yíng)私，地方私自科派嚴(yán)重。在這個(gè)虛晃的盛世之下，國(guó)家機(jī)器運(yùn)行幾乎難以維系。清朝魏源《圣武記》附錄卷十一記載：“康熙六十一年（1722年），戶部庫(kù)存八百萬(wàn)余。” ①雍正皇帝即位之初，帝國(guó)面臨著空前的財(cái)政危機(jī)。

雍正即位后，立即著手追查國(guó)庫(kù)欠款與虧空。雍正元年（1723年）正月初一，雍正連發(fā)十一道諭旨，其中給巡撫的諭旨中指出：“藩庫(kù)錢糧虧空，近年來(lái)或多至數(shù)十萬(wàn)，蓋因巡撫之資用皆取于藩司，或以柔和交好，互相侵挪……罔顧朝廷帑藏財(cái)用之虛?！?②按《會(huì)考府考略》，據(jù)《內(nèi)閣雜冊(cè)》和《黃冊(cè)》記載，戶部一年收銀七百余萬(wàn)兩，清查時(shí)發(fā)現(xiàn)戶部虧空金四百九十萬(wàn)兩，銀二百五十九萬(wàn)二千九百五十七兩。后又在雍正二年（1724年）令怡親王允祥清查戶部，查清戶部歷年虧空共計(jì)二百五十余萬(wàn)兩……以戶部雜項(xiàng)費(fèi)逐年代完，約計(jì)十年可以清楚。③

二、清朝雍正時(shí)期稅制改革的內(nèi)容

清朝雍正時(shí)期的改革包含了政治、軍事、賦役和幣制等多個(gè)方面，其中在賦役方面有三項(xiàng)舉措，分別是攤丁入畝、火耗歸公以及官紳當(dāng)差納糧。

（一）攤丁入畝改革

所謂“攤丁入畝”，就是將所征收的徭役丁銀與田賦合并為一條。具體方法就是以康熙五十年（1711年）朝廷宣布“盛世滋丁永不加賦”的政策時(shí)的335萬(wàn)兩白銀為丁銀的基數(shù)④，先按照各省丁口數(shù)量進(jìn)行初步劃分，再依照各地的具體情況，用“以糧載丁”或“丁隨糧轉(zhuǎn)”等方式攤?cè)敫鞯貞?yīng)納的田賦中，實(shí)行統(tǒng)一征收至國(guó)庫(kù)再行支用。

康熙五十五年（1716年）御史董之燧上疏康熙，痛陳“丁田混亂”現(xiàn)狀：“丁從地起者其法是善，而無(wú)知愚民每每急求售地，竟地賣而丁存；至丁從人起者，凡遇編審之年，富豪大戶有囑里書(shū)隱匿不報(bào)，而小戶貧民盡入版冊(cè)……”請(qǐng)求康熙皇帝：“臣請(qǐng)敕部行令直隸各省地方官，確查各縣地畝若干，統(tǒng)計(jì)地丁人丁之銀數(shù)若干，按畝均派?！盵1]但是在康熙晚年陷于波譎云詭的政治斗爭(zhēng)，僅于康熙五十五年在廣東試行了“攤丁入畝” ⑤。

雍正元年二月，戶部掌官員王澍分別陳述了丁隨田辦的好處和丁田分辦的缺點(diǎn)，進(jìn)而指出“天下丁糧宜隨田辦”，建議實(shí)行“攤丁入畝” ⑥。此后，山東巡撫黃炳于雍正元年六月間奏請(qǐng)“按地?cái)偠?，以蘇積困”。但是雍正皇帝覺(jué)得茲事體大，不應(yīng)草率，暫時(shí)擱置。后七月間，直隸巡撫李維上疏請(qǐng)實(shí)行“攤丁入畝”，雍正在九月時(shí)經(jīng)過(guò)戶部議準(zhǔn)，并在直隸省率先開(kāi)始“攤丁入畝”的試行。

隨后在雍正二年，山西布政使高成齡奏：“請(qǐng)照直隸新例，將丁銀并入地糧征收，官民兩便?！鄙现I：“此奏甚是。進(jìn)山東地方亦諭令踵行，爾與撫臣繕本具奏，將直隸行有成效之處，引入可也。” ⑦“攤丁入畝”開(kāi)始陸續(xù)在全國(guó)各直省推行，福建、山東、云南等14個(gè)直省在雍正在位時(shí)期完成了“攤丁入畝”。直到乾隆四十二年（1777年），貴州省完成了“攤丁入畝”，這樣前后經(jīng)歷兩朝，前后歷時(shí)54年的“攤丁入畝”在全國(guó)各省基本完成。[2]

（二）火耗歸公改革

所謂“火耗歸公”，就是將地方政府原先法外征收的“火耗銀子”收歸至省級(jí)政府之中，然后由省級(jí)財(cái)政根據(jù)支出需要整體分配?！盎鸷摹背霈F(xiàn)的原因主要有兩個(gè)，一方面，官府在征收正稅時(shí)，往往會(huì)以“彌補(bǔ)損耗”為由來(lái)多征一部分稅外收入。另一方面，清朝國(guó)家正稅大部分起運(yùn)至國(guó)庫(kù)之中，地方政府留存較少，但是事權(quán)不減。為了滿足公費(fèi)和私用的支出，唯一的辦法就是在火耗上打主意，地方官一方面為了履行正常的政府職能，一方面又出于私心，能多拿點(diǎn)就多拿點(diǎn)。[3]

對(duì)于火耗一事，雖然朝廷早有明規(guī)，《大清會(huì)典》記載，順治元年（1644年）定凡官吏犯贓審實(shí)者，立行處斬，違禁多收錢糧、火耗者，即以犯贓論。但是在實(shí)際操作中，改熔損耗不過(guò)1%-2%，所征“火耗”則至少為20%-30%。[5]康熙四十八年（1709年），河南巡撫鹿祐陛辭，康熙皇帝諭稱：“所謂廉吏者，亦非一文不取之謂……如州縣官止取一分火耗，此外不取便稱好官。” ⑧所以，火耗一項(xiàng)存在嚴(yán)重侵蝕了國(guó)家的稅基。

雍正二年，山西巡撫諾敏和布政使高成齡奏請(qǐng)?zhí)峤饣鸷氖?，雍正諭稱：“州縣火耗原非應(yīng)有之項(xiàng)，因通省公費(fèi)及各官養(yǎng)廉有不得不取給于此者?！庇盅裕骸疤峤饣鸷模抟嗖荒鼙Ｆ鋵?lái)無(wú)弊。各省能其行者聽(tīng)其舉行，不行者亦不必勉強(qiáng)?！?⑨自此之后，各直省紛紛效仿，實(shí)行“火耗歸公”政策。同時(shí)，各官員在其正常俸祿之外另由政府支付一筆養(yǎng)廉銀，然后明立規(guī)制，使官員不能需索擾民。

乾隆時(shí)期將火耗財(cái)權(quán)完全收歸中央國(guó)庫(kù)，政策的走樣使得地方政府的稅收自主權(quán)再次發(fā)生收縮，最終政策雖然繼續(xù)實(shí)行，但是實(shí)質(zhì)上難以避免人亡政息的規(guī)律，最終走向失敗。[4]

（三）官紳當(dāng)差納糧改革

所謂的“官紳當(dāng)差納糧”，顧名思義就是取消縉紳優(yōu)免丁銀的特權(quán)，將整個(gè)士紳階層同時(shí)計(jì)入田賦丁役的范圍之內(nèi)。士紳階層因?yàn)橛卸《惖膬?yōu)免權(quán)，對(duì)于土地兼并的態(tài)度相當(dāng)積極，這導(dǎo)致在康熙末年土地兼并十分嚴(yán)重。更有甚者，將這一優(yōu)待看作是“稅收籌劃”的有效手段。因此當(dāng)時(shí)多數(shù)地方都形成了“以小戶之浮收，抵大戶之缺欠”的稅收征管局面。

從封建君主的視角來(lái)看：“普天之下，莫非王土；率土之濱，莫非王臣?！币虼耍诨实劭磥?lái)，士紳優(yōu)免本不應(yīng)該存在。清順治初年，對(duì)于官、吏及生員以上身份的士人的優(yōu)免最初照依明代則例，順治十四年（1657年）改定為：“一品官至生員、吏承止免本身丁徭，其余丁糧仍征充餉?！盵6]但是在實(shí)際的過(guò)程中，士紳豪族由于和官員有著天然的聯(lián)系，往往享受著稅收的優(yōu)免?？滴醵拍辏?690年）再次強(qiáng)調(diào)不許紳衿族戶子弟詭寄濫免。但這只不過(guò)是官樣文章。如在山西沁水縣，順治十四年供丁額銀本已攤派于通縣額丁之內(nèi)，乃又復(fù)“私立供丁名色，濫免公務(wù)雜差”，“清出之丁雖均徭于闔邑，而冒免之丁反數(shù)倍于舊額”。

雍正元年，由于黃河水情緊急，河南鞏縣知縣張可標(biāo)要求士紳與百姓一同當(dāng)差服役，遭到士紳們的一致對(duì)抗，后來(lái)只好將之前所發(fā)告示收回：“仍遵舊例，不令生員與百姓一同當(dāng)差?！?⑩雍正二年，封丘縣縣令唐紹祖因伏汛緊急，要求各社按田畝添雇人伕，引發(fā)生員罷考。雍正對(duì)此批復(fù)為：“必將一二渠魁正法示儆，刁風(fēng)方可稍息?！焙髠髦I各?。骸叭缭儆锌诡B監(jiān)生，即行重參，毋得姑貸?！??雍正四年（1726年）規(guī)定：紳衿、貢監(jiān)等生員，只能由自己享受丁銀優(yōu)免。至雍正五年（1727年），又令各保甲內(nèi)的紳衿免充雜役。

三、清朝雍正時(shí)期稅制改革的得與失

古代改革往往以財(cái)稅領(lǐng)域?yàn)橄刃袇^(qū)和切入點(diǎn)，每次成功的稅制改革都會(huì)化解封建國(guó)家的統(tǒng)治危機(jī)，實(shí)現(xiàn)封建王朝的“中興”。以上三項(xiàng)新政對(duì)于國(guó)家發(fā)展和穩(wěn)定都有積極作用，但是也可以發(fā)現(xiàn)，清朝雍正皇帝限于其階級(jí)特點(diǎn)和時(shí)代局限性，改革政策及其推行有許多的不足。

（一）改革的促進(jìn)作用

從稅制本身的改革發(fā)展來(lái)看，清朝雍正時(shí)期的稅收改革主要的積極作用表現(xiàn)在三個(gè)方面。首先是在簡(jiǎn)稅制方面更進(jìn)一步，清朝的時(shí)候，已經(jīng)基本上實(shí)現(xiàn)了稅收的貨幣化，金屬貨幣的運(yùn)輸和貯存相比于實(shí)物來(lái)說(shuō)損耗更??；加上“攤丁入畝”合并了田賦丁役，將計(jì)稅基礎(chǔ)確定為土地田畝，減少了人口流動(dòng)對(duì)于丁銀的影響，使得清帝國(guó)的稅源更加穩(wěn)定。其次是降低稅負(fù)，稅負(fù)低平化，“攤丁入畝”實(shí)現(xiàn)了稅負(fù)縱向均平，使得納稅人的負(fù)擔(dān)和其納稅能力相適應(yīng)，降低了自耕農(nóng)階層的相對(duì)稅負(fù)，做到了“征斂有其藝”。而“火耗歸公”與之不同，地方政府征收“火耗”的力度有所降低，帶來(lái)了地方百姓的直接稅負(fù)降低。最后，在擴(kuò)大稅基方面也有所涉及，“攤丁入畝”和“官紳當(dāng)差納糧”分別通過(guò)間接和直接兩種手段將地主階層和士紳階層納入了征稅范圍，“火耗歸公”則是把非稅收入并入正稅，使得正稅收入進(jìn)一步擴(kuò)大。

從雍正改革對(duì)于整個(gè)國(guó)家治理的意義來(lái)看，首先，在經(jīng)濟(jì)上解決了國(guó)家的財(cái)政危機(jī)。從雍正元年開(kāi)始到雍正八年（1730年）之間，國(guó)庫(kù)存銀逐年增加。至雍正七年（1729年）國(guó)庫(kù)存銀超過(guò)6000萬(wàn)兩，雍正八年國(guó)庫(kù)存銀達(dá)到峰值，為6218萬(wàn)兩。?雖然由于雍正后期進(jìn)行平準(zhǔn)戰(zhàn)爭(zhēng)耗費(fèi)巨大，到雍正十三年（1735年）國(guó)庫(kù)實(shí)際存銀亦有3453萬(wàn)兩。其次，從政治上來(lái)看，雍正的稅制改革一方面抑制了官員之間私相授受的腐敗，使得當(dāng)時(shí)的吏治較為清明。并且通過(guò)改革均平了稅負(fù)，一定程度上解決了“不患寡患不均”的政治問(wèn)題，有效緩解了國(guó)內(nèi)的階層對(duì)立。[7]

（二）改革的不足之處

首先從改革策略上來(lái)看，由于國(guó)家面臨的各種危機(jī)是清朝雍正稅制改革的主要原因，雍正皇帝在改革試行時(shí)比較急躁。例如“攤丁入畝”和“官紳當(dāng)差納糧”，將士紳地主階層的大部分稅收優(yōu)免權(quán)剝奪，并且進(jìn)行全國(guó)范圍內(nèi)的快速推廣，直接將改革拖入了深水區(qū)。事實(shí)上，士紳當(dāng)差納糧除了雍正在位時(shí)期在河南順利施行外，其他各省都出現(xiàn)了不同的問(wèn)題。

其次，降稅負(fù)反而加重佃農(nóng)的負(fù)擔(dān)。清朝雍正的改革中降稅負(fù)政策實(shí)際上只是降低了有地農(nóng)民的稅收負(fù)擔(dān)，對(duì)于稅負(fù)加重的地主階層來(lái)說(shuō)，會(huì)將這一部分負(fù)擔(dān)直接轉(zhuǎn)移到依附于自己的雇農(nóng)和佃戶身上。而封建國(guó)家只是專注于賦稅的足額入庫(kù)，對(duì)于雇佃農(nóng)的處境的改善并沒(méi)有興趣，反而會(huì)幫助地主階層來(lái)盤剝無(wú)地農(nóng)民。乾隆四十一年浙江永嘉縣佃戶聚眾抗租，皇帝諭令地方官員從嚴(yán)從重處理。其理由則是：“佃戶交租既有定額，若倡率議減，則業(yè)戶何以辦糧？” ?

最后，嚴(yán)征管很難延續(xù)。雍正改革的嚴(yán)征管的改革規(guī)定在執(zhí)行中很難具有嚴(yán)格的監(jiān)督。因?yàn)樵诜饨〞r(shí)代的監(jiān)察體系不是和行政體系分離的外部監(jiān)察，而是位于行政體系內(nèi)部的一種自控機(jī)制。官僚作為封建皇帝統(tǒng)治國(guó)家必須依靠的重要工具，本身也是一個(gè)特權(quán)階級(jí)。[8]同時(shí)士紳地主階層與官僚有天然的聯(lián)系，無(wú)異于國(guó)家政策的執(zhí)行者與被執(zhí)行者，監(jiān)察者與被監(jiān)察者之間是唇齒相依、呼吸相通的關(guān)系，所以很難保證政策在地方執(zhí)行一段時(shí)間之后不發(fā)生走形。

在乾隆繼位之后，一方面慢慢淡化“官紳當(dāng)差納糧”，另一方面雖然保留了“攤丁入畝”和“火耗歸公”，但是在執(zhí)行中很快陷入了“黃宗羲陷阱”，出現(xiàn)了役外加役、耗外增耗的情況。

注釋：

①本年國(guó)庫(kù)存銀為上年國(guó)庫(kù)存銀加上當(dāng)年財(cái)政收入減去當(dāng)年財(cái)政支出，皇帝為次年登基，此處的八百萬(wàn)兩存銀應(yīng)該為除去一年財(cái)政支出之后的凈存銀。

②林鐵鈞、史松：《清史編年·第四卷（雍正朝）》，中國(guó)人民大學(xué)出版社2000年版，第1頁(yè)。

③林鐵鈞、史松：《清史編年·第四卷（雍正朝）》，中國(guó)人民大學(xué)出版社2000年版，第103頁(yè)。

④李治亭：《清史·上卷》，人民文學(xué)出版社2020年版，第702頁(yè)。

⑤林鐵鈞、史松：《清史編年·第三卷（康熙朝·下）》，中國(guó)人民大學(xué)出版社1988年版，第456-457頁(yè)。

⑥林鐵鈞、史松：《清史編年·第四卷（雍正朝）》，中國(guó)人民大學(xué)出版社2000年版，第8頁(yè)。

⑦林鐵鈞、史松：《清史編年·第四卷（雍正朝）》，中國(guó)人民大學(xué)出版社2000年版，第95頁(yè)。

⑧林鐵鈞、史松：《清史編年·第三卷（康熙朝·下）》，中國(guó)人民大學(xué)出版社1988年版，第337-338頁(yè)。

⑨林鐵鈞、史松：《清史編年·第四卷（雍正朝）》，中國(guó)人民大學(xué)出版社2000年版，第86頁(yè)。

⑩《世宗憲皇帝朱批諭旨·卷三十上》，第46-49頁(yè)。

?林鐵鈞、史松：《清史編年·第四卷（雍正朝）》，中國(guó)人民大學(xué)出版社2000年版，第84頁(yè)。

?本段數(shù)據(jù)整理自林鐵鈞、史松《清史編年·第四卷（雍正朝）》，中國(guó)人民大學(xué)出版社2000年版，第425頁(yè)，第468頁(yè)，第691-692頁(yè)。

?郭成康：《清史編年·第六卷（乾隆朝·下）》，中國(guó)人民大學(xué)出版社2000年版，第265頁(yè)。

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作者簡(jiǎn)介：

李昊，男，漢族，甘肅武威人，蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政與稅務(wù)學(xué)院，稅務(wù)專碩研究生，研究方向：財(cái)稅理論與政策。

劉均琰，女，漢族，湖南邵陽(yáng)人，蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政與稅務(wù)學(xué)院，稅務(wù)專業(yè)本科生，研究方向：財(cái)稅理論與政策。