儀秀琴,仲崇斌

(黑龍江八一農(nóng)墾大學(xué),黑龍江 大慶 163000)

一、引言

隨著我國加快發(fā)展方式綠色轉(zhuǎn)型,倡導(dǎo)循環(huán)經(jīng)濟(jì),實(shí)施全面節(jié)約戰(zhàn)略,深入推進(jìn)環(huán)境污染防治的各項(xiàng)行動,作為重污染類產(chǎn)業(yè)之一的化工產(chǎn)業(yè),面臨嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。當(dāng)前,大多數(shù)化工企業(yè)的環(huán)境治理方針依然停留在末端治理的層面,忽略對環(huán)境管理的過程控制,造成資源的浪費(fèi)以及環(huán)境的污染。如果想解決此類問題,就要將化工企業(yè)環(huán)境管理方式從末端治理向過程控制轉(zhuǎn)變。因此,在化工企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中融入基于循環(huán)經(jīng)濟(jì)相關(guān)理論的環(huán)境管理會計(jì)相關(guān)管理工具就顯得尤為重要。文章選取CR化工為案例企業(yè),以資源流轉(zhuǎn)的最優(yōu)化為核心,基于綠色發(fā)展和循環(huán)經(jīng)濟(jì)等相關(guān)理論,結(jié)合物質(zhì)流成本會計(jì)等核算分析方法,構(gòu)建循環(huán)經(jīng)濟(jì)背景下的“物質(zhì)流—價(jià)值流”分析流程[1][2]。詳盡描述循環(huán)經(jīng)濟(jì)背景下的“物質(zhì)流—價(jià)值流”分析流程應(yīng)用于實(shí)踐的方法路徑與結(jié)果,旨在優(yōu)化CR化工生產(chǎn)和環(huán)境管理工作,提升CR化工的經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益,為實(shí)現(xiàn)化工企業(yè)綠色高效發(fā)展做出有益嘗試。

二、研究回顧

(一)循環(huán)經(jīng)濟(jì)理論發(fā)展與實(shí)踐相關(guān)研究

國外方面,宏觀層面上,國際上主要采用物質(zhì)流分析對經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)進(jìn)行I/O分析并設(shè)置相應(yīng)指標(biāo);在中觀或微觀層面上,國外研究者主要針對生態(tài)工業(yè)園進(jìn)行專項(xiàng)研究,或者從循環(huán)產(chǎn)業(yè)角度研究社會的物質(zhì)循環(huán)問題[3][4]。

國內(nèi)方面,宏觀層面上,主要是從物質(zhì)流分析和物質(zhì)流管理的經(jīng)驗(yàn)方法上進(jìn)行研究的,循環(huán)經(jīng)濟(jì)評價(jià)指標(biāo)體系應(yīng)以資源高效利用和循環(huán)利用作為主要目標(biāo);在中觀層面上。研究者主要集基于生態(tài)工業(yè)園模式來研究循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式、評價(jià)與應(yīng)用體系;在微觀層面上,研究者主要集中于企業(yè)內(nèi)部流程之清潔生產(chǎn)、環(huán)境管理體系等,單獨(dú)提及企業(yè)層面循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式與評價(jià)體系的文獻(xiàn)較少,缺少對企業(yè)微觀層面的循環(huán)經(jīng)濟(jì)研究。而企業(yè)微觀層面的循環(huán)經(jīng)濟(jì)研究在整個(gè)系統(tǒng)中處于基礎(chǔ)地位,是中觀和宏觀循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與評價(jià)的數(shù)據(jù)資料來源。因此,企業(yè)微觀層面的循環(huán)經(jīng)濟(jì)研究極為重要[2][5]。

(二)物質(zhì)流成本會計(jì)相關(guān)研究

國外方面,物質(zhì)流成本會計(jì)(MFCA)主要是由20世紀(jì)90年代的物料流量分析演變而來。物質(zhì)流成本會計(jì)一經(jīng)提出,即引起了國際社會的廣泛關(guān)注和重視。日本積極引進(jìn)該方法,并結(jié)合本國企業(yè)實(shí)際情況對其進(jìn)行了修正。21世紀(jì)初,日本首先推出了世界范圍內(nèi)首個(gè)MFCA指引—《物料流成本會計(jì)指針(第一版)》。之后,聯(lián)合國、德國等相繼頒布了以物流成本會計(jì)為重點(diǎn)的環(huán)境會計(jì)準(zhǔn)則。

國內(nèi)方面,物質(zhì)流成本會計(jì)在我國的研究起步較晚,在對國外經(jīng)典案例分析的基礎(chǔ)上,我國學(xué)者多集中在物質(zhì)流成本會計(jì)理論和核算方面的研究,在企業(yè)中實(shí)際應(yīng)用的案例研究較少。在我國倡導(dǎo)循環(huán)經(jīng)濟(jì)及實(shí)施產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型的形勢下,這種核算方法在企業(yè)的推廣應(yīng)用將對發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì),促進(jìn)減排目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

三、循環(huán)經(jīng)濟(jì)背景下的“物質(zhì)流—價(jià)值流”分析流程

PDCA循環(huán)又稱戴明環(huán),其將管理過程分為四個(gè)階段,分別是Plan(計(jì)劃)、Do(執(zhí)行)、Check(檢查)和 Act(處理)。文章通過將循環(huán)經(jīng)濟(jì)背景下的“物質(zhì)流—價(jià)值流”分析與PDCA循環(huán)流程相結(jié)合,將循環(huán)經(jīng)濟(jì)背景下的“物質(zhì)流—價(jià)值流”分析流程分為四個(gè)部分:

第一部分為策劃。該部分的內(nèi)容首先是管理層應(yīng)根據(jù)各項(xiàng)反饋進(jìn)行環(huán)境管理工作的改進(jìn),同時(shí)要不斷組織員工進(jìn)行學(xué)習(xí);其次,要選定分析的對象及時(shí)間范圍;最后,在已經(jīng)確定的生命周期范圍內(nèi)根據(jù)工藝的特征來劃分物量中心。

第二部分為實(shí)施。該部分首先是根據(jù)質(zhì)量守恒原理建立物質(zhì)平衡賬戶和物質(zhì)流模型,并基于物料平衡的概念建立MFCA計(jì)算模型,分配正制品成本和負(fù)制品成本[6];其次,要根據(jù)分析對象向外排放的廢氣污染物量和生產(chǎn)作業(yè)消耗的不可再生資源量,運(yùn)用生命周期損害評估法LIME計(jì)算出外部環(huán)境損害價(jià)值;最后,要對分析對象的工業(yè)總產(chǎn)值和工業(yè)增加值進(jìn)行核算,其主要目的是核算和明晰企業(yè)最終產(chǎn)品在形成過程中的價(jià)值增值環(huán)節(jié),了解企業(yè)資源增值的最具潛力環(huán)節(jié)。第三部分為檢查。該部分主要內(nèi)容是在核算完成后,整理歸集分析對象的相關(guān)核算數(shù)據(jù),可以得到分析對象的整體價(jià)值流結(jié)果綜合分析診斷表。在基礎(chǔ)層面,進(jìn)行資源流轉(zhuǎn)成本及價(jià)值分析和外部環(huán)境損害價(jià)值的總體評價(jià);在核心層面,利用資源價(jià)值流轉(zhuǎn)方程式之評價(jià)分析模型分別對資源輸入階段、資源循環(huán)利用階段和資源及廢棄物產(chǎn)出階段的核心效率指標(biāo)進(jìn)行評價(jià)分析?？赏诰蚺c發(fā)現(xiàn)企業(yè)現(xiàn)場的潛力改進(jìn)點(diǎn)和流程改進(jìn)環(huán)節(jié),確定企業(yè)資源與環(huán)境管理、循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的改善重點(diǎn),為管理決策提供支持。

第四部分為改進(jìn)。該部分主要內(nèi)容是評價(jià)基于分析得來的數(shù)據(jù),尋求企業(yè)提升環(huán)境和財(cái)務(wù)績效的機(jī)遇,并采取一定的措施來實(shí)現(xiàn)生產(chǎn)和環(huán)境管理工作的優(yōu)化,如環(huán)境管理體系的改進(jìn),循環(huán)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展,產(chǎn)品線的改良,材料研發(fā)工作的加強(qiáng)等。

四、循環(huán)經(jīng)濟(jì)背景下的“物質(zhì)流—價(jià)值流”分析的應(yīng)用

(一)策劃

1.環(huán)境管理工作的改進(jìn)與組織學(xué)習(xí)

CR化工管理層要大力支持循環(huán)經(jīng)濟(jì)背景下的“物質(zhì)流—價(jià)值流”分析流程應(yīng)用工作,其主要職責(zé)為依據(jù)各個(gè)部門反饋的信息,審核并確定環(huán)境管理決策,針對各項(xiàng)反饋對環(huán)境管理工作進(jìn)行改進(jìn);此外,CR化工管理層要組織財(cái)務(wù)人員和環(huán)境管理人員學(xué)習(xí)有關(guān)循環(huán)經(jīng)濟(jì)和MFCA 的專業(yè)知識,以便能理解和運(yùn)用該分析流程。

2.明確分析對象及時(shí)間范圍

文章選取CR化工銷量最大的雙酚A四苯基雙磷酸酯(BDP)的生產(chǎn)過程作為分析與管控對象,以此來說明以循環(huán)經(jīng)濟(jì)背景下的“物質(zhì)流—價(jià)值流”分析流程在CR化工生產(chǎn)過程及環(huán)境管理中起到的關(guān)鍵作用。時(shí)間層面,以年為單位進(jìn)行研究,該產(chǎn)品年產(chǎn)銷量根據(jù)公司資料顯示為100000kg/年。

3.確定生產(chǎn)流程中的物量中心

根據(jù)雙酚A四苯基雙磷酸酯(BDP)產(chǎn)品的工藝特征,文章將雙酚A四苯基雙磷酸酯(BDP)的生產(chǎn)過程劃分為一步酯化反應(yīng)中心、一步蒸餾中心、二步酯化反應(yīng)中心和二步蒸餾中心四個(gè)部分。

(二)實(shí)施

1.構(gòu)建物質(zhì)流模型

在構(gòu)建物質(zhì)流模型的過程中,單個(gè)工序和整個(gè)系統(tǒng)的物質(zhì)平衡都建立在每釜用量的基礎(chǔ)上。雙酚A四苯基雙磷酸酯(BDP)生產(chǎn)線每釜工藝物質(zhì)流模型圖如下圖所示。

圖 雙酚A四苯基雙磷酸酯(BDP)物質(zhì)流模型圖

綜上,基于每釜生產(chǎn)出1642kg成品,需消耗 2299.5kg 原料,約195.5kg 的原料在系統(tǒng)內(nèi)循環(huán)利用,有657.5kg 的物質(zhì)流出系統(tǒng)。在排放物質(zhì)流中,452kg 的氯化氫溶液產(chǎn)品作為副產(chǎn)物出售,21kg的廢液排出,有184.5kg的物質(zhì)損失。

2.正產(chǎn)品與負(fù)產(chǎn)品成本的分配

根據(jù)物質(zhì)流模型得出正制品物理量和負(fù)制品物理量,計(jì)算出一步酯化反應(yīng)中心的資源損失率為12.97%,一步蒸餾中心的資源損失率為9.98%,二步酯化反應(yīng)中心的資源損失率為16.05%,二步蒸餾中心的資源損失率為10.29%。

在收集完各項(xiàng)數(shù)據(jù)后,根據(jù)計(jì)算出的各物量中心資源損失率對整個(gè)年度BDP生產(chǎn)線產(chǎn)生的物料成本、系統(tǒng)成本、能源成本及廢棄物管理成本等全部流量成本在每個(gè)物量中心的正、負(fù)制品之間進(jìn)行分配。得到CR化工2022年度雙酚A四苯基雙磷酸酯(BDP)生產(chǎn)線物料流成本矩陣,如表1所示。

表1 CR化工2022年度BDP生產(chǎn)線物料流成本矩陣(萬元)

3.外部環(huán)境損害成本的核算

根據(jù)CR化工公司2022年度BDP生產(chǎn)線各物量中心不可再生資源耗費(fèi)與廢棄物外排數(shù)量,并查閱LIME環(huán)境損害統(tǒng)一化系數(shù)計(jì)算表以確定對應(yīng)廢棄物的系數(shù)值(日元),計(jì)算出各物量中心產(chǎn)生的外部環(huán)境影響的貨幣化金額。CR化工2022年度BDP生產(chǎn)線外部環(huán)境損害價(jià)值如表2所示。

表2 CR化工2022年度BDP生產(chǎn)線外部環(huán)境損害價(jià)值表

4.資源價(jià)值流轉(zhuǎn)評價(jià)與分析方程式相關(guān)效率的核算

首先,根據(jù)各項(xiàng)整理計(jì)算出的數(shù)據(jù),計(jì)算出BDP生產(chǎn)線年工業(yè)總產(chǎn)值及工業(yè)增加值,結(jié)果如表3所示。

表3 CR化工2022年度BDP生產(chǎn)線工業(yè)總產(chǎn)值表

資源效率、附加價(jià)值產(chǎn)出效率以及環(huán)境效率一體化的資源價(jià)值流轉(zhuǎn)評價(jià)分析方程式為:單位資源投入的環(huán)境負(fù)荷率=資源效率×附加值產(chǎn)出效率×環(huán)境效率。其中,資源效率=總產(chǎn)值÷資源投入量,附加值產(chǎn)出效率=工業(yè)增加值÷總產(chǎn)值,環(huán)境效率=廢棄物排放量÷工業(yè)增加值。根據(jù)以上公式,計(jì)算出各項(xiàng)效率指標(biāo)值如表4所示。

表4 BDP生產(chǎn)線資源價(jià)值流轉(zhuǎn)評價(jià)與分析方程式計(jì)算結(jié)果

(三)檢查

在核算完成后,整理歸集BDP生產(chǎn)線的相關(guān)核算數(shù)據(jù),可以得到BDP生產(chǎn)線的價(jià)值流結(jié)果綜合分析診斷表,如表5所示。

表5 BDP生產(chǎn)線價(jià)值流結(jié)果綜合分析診斷表

通過上表可以看出,BDP生產(chǎn)線內(nèi)部資源損失成本總體數(shù)值很大,而且大部分成本通過日常的生產(chǎn)和記錄活動是不會被發(fā)現(xiàn)的,因此企業(yè)基本忽略了這部分的內(nèi)部資源損失成本,更不會去想方法降低此類成本,造成了巨額的浪費(fèi);外部環(huán)境損害成本也較大,這與企業(yè)內(nèi)部資源損失成本的忽略是有一定關(guān)系的,如果采取方法降低內(nèi)部資源損失成本,則外部環(huán)境損害成本也會降低;單位產(chǎn)值的外部損害比率值較低,是因?yàn)榛ぎa(chǎn)品本身價(jià)值高,但單位產(chǎn)品的外部損害比率值達(dá)到了2311萬元/萬噸,是很高的數(shù)值,說明其排放的廢棄污染物對環(huán)境造成了很大程度的損害,這與化工行業(yè)的高污染、高排放有很大的關(guān)系,應(yīng)重點(diǎn)對其進(jìn)行分析,尋找下降空間;資源效率值很高,是因?yàn)榛瘜W(xué)產(chǎn)品生產(chǎn)的本身特點(diǎn)所決定的,但經(jīng)過物質(zhì)資源更深程度的循環(huán)利用,可進(jìn)一步提升原材料生產(chǎn)效率及能源效率,從而提升資源效率;附加值產(chǎn)出效率值較高,是因?yàn)榛ぎa(chǎn)品本身的高利潤,但在提升資源成本有效利用率,降低廢棄物成本損失率后,其仍有一定的上升空間;而環(huán)境效率值較大,說明該生產(chǎn)過程中單位附加價(jià)值的污染物產(chǎn)生量較大,單位附加價(jià)值的外部損害價(jià)值較高,應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注并加以分析;最后,由資源效率、附加值產(chǎn)出效率和環(huán)境效率三者計(jì)算出的單位資源環(huán)境負(fù)荷率數(shù)值很大,意味著該生產(chǎn)線資源、環(huán)境及經(jīng)濟(jì)的綜合效益較差。綜上,BDP生產(chǎn)線價(jià)值流結(jié)果綜合分析診斷表反映出了物質(zhì)及其成本在BDP生產(chǎn)線流轉(zhuǎn)過程中存在著很多問題,因此,應(yīng)針對以上問題對各物量中心分別進(jìn)行技術(shù)分析。

經(jīng)與技術(shù)人員共同對各項(xiàng)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析,發(fā)現(xiàn)各物量中心存在的主要技術(shù)問題如下:

一步酯化反應(yīng)中心主要問題:首先,該方法為一次性入料,期間產(chǎn)生的粉塵顆粒會造成反應(yīng)釜尾氣管及二段入料管等堵塞,造成物料損耗。其次,該物量中心的反應(yīng)溫度沒有達(dá)到最佳且不穩(wěn)定,影響產(chǎn)品質(zhì)量和收率。

一步蒸餾中心主要問題:蒸餾殘液的排放方式有一定的缺陷,造成三氯氧磷和雙酚A的循環(huán)利用率不高,同時(shí)造成中間體的損失。

二步酯化反應(yīng)中心主要問題:首先,反應(yīng)過程中沒有進(jìn)行分步保溫,影響產(chǎn)物的聚合度和收率。其次,反應(yīng)的時(shí)間過長,體系粘度增加,影響酯化反應(yīng),造成收率偏低。

二步蒸餾中心主要問題:首先,蒸餾過程中溫度偏高,會分解掉一部分最終的產(chǎn)品。其次,蒸餾殘液中存在超量的苯酚和中間體,造成苯酚和中間體的循環(huán)利用率不高。

(四)改進(jìn)

1.企業(yè)要重視環(huán)境管理工作

企業(yè)管理層應(yīng)重視環(huán)境管理工作,不斷從思想上加以引導(dǎo)各級員工樹立正確的環(huán)保思想,重視高額產(chǎn)出背后隱藏的環(huán)境成本,正視環(huán)境的消極影響,認(rèn)識到利潤最大化是一種錯(cuò)誤觀念,不將其作為生產(chǎn)經(jīng)營的首要目標(biāo)。同時(shí),應(yīng)將循環(huán)經(jīng)濟(jì)背景下的物質(zhì)流及價(jià)值流的相關(guān)的核算與分析加入到企業(yè)的環(huán)境管理體系中,不斷提升企業(yè)的環(huán)境管理工作質(zhì)量,形成良性循環(huán)。

2.企業(yè)要重點(diǎn)發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)

循環(huán)經(jīng)濟(jì)是一種以資源節(jié)約和循環(huán)利用為主要特點(diǎn)的經(jīng)濟(jì)形式,又被稱作資源循環(huán)型經(jīng)濟(jì),它能徹底解決資源的過度消耗、環(huán)境污染等問題,是實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的必由之路。第一,企業(yè)應(yīng)遵循節(jié)能減排的原則,在最大程度減少原材料及能源的使用,對易造成環(huán)境污染的資源進(jìn)行控制;第二,企業(yè)要堅(jiān)持產(chǎn)品重復(fù)利用的基本原理,即生產(chǎn)出來的產(chǎn)品及包裝容器可以在最初的狀態(tài)下進(jìn)行重復(fù)利用;第三,企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對能源、水資源和廢棄物的循環(huán)利用,打造循環(huán)經(jīng)濟(jì)企業(yè)。第四,企業(yè)應(yīng)加大循環(huán)經(jīng)濟(jì)宣傳和教育,提高企業(yè)員工對循環(huán)經(jīng)濟(jì)的認(rèn)識。

3.針對BDP生產(chǎn)線各物量中心的技術(shù)優(yōu)化建議

在一步酯化反應(yīng)中心中,應(yīng)采取分段入料法來制備中間體來解決投料時(shí)粉塵顆粒堵塞管道及造成物料損耗的問題。同時(shí),針對反應(yīng)過程中的溫度控制問題,應(yīng)采用程序升溫的方式,反應(yīng)的最佳條件為:40-45℃,4h+80-90℃,6h。該方式可減少副產(chǎn)物氯化氫的生成和三氯氧磷的揮發(fā),同時(shí)提升反應(yīng)效果,使產(chǎn)品質(zhì)量提高和收率增加;在一步蒸餾中心中,應(yīng)改善蒸餾殘液的排放方式,使其中的物料得到最大程度的回收循環(huán)利用;在二步酯化反應(yīng)中心中,應(yīng)減少苯酚的投入量,使得反應(yīng)更加完全,使殘余的苯酚維持在正常的水平,從而減少物質(zhì)損失。同時(shí),分析得出該反應(yīng)的最佳條件為酯化溫度140-150℃,反應(yīng)時(shí)間8h,期間要進(jìn)行分步保溫,在反應(yīng)的最后三小時(shí)中通入氮?dú)膺M(jìn)行強(qiáng)化,有利于氯化氫脫除干凈,提高產(chǎn)品含量和收率;在二步蒸餾中心中,應(yīng)進(jìn)行蒸餾過程溫度的控制,降低一定的溫度并使其保持穩(wěn)定,使蒸餾的效率得到提升,最終的產(chǎn)品不會因蒸餾溫度過高而分解。同時(shí),應(yīng)改善蒸餾殘液的排放方式,提高苯酚和中間體的循環(huán)利用率,降低物料損耗。

五、結(jié)論

文章在當(dāng)前化工企業(yè)面臨生產(chǎn)及環(huán)境管理問題的基礎(chǔ)上,構(gòu)建了循環(huán)經(jīng)濟(jì)背景下的“物質(zhì)流—價(jià)值流”分析流程,以CR化工某生產(chǎn)線為研究對象,以資源流成本與流轉(zhuǎn)價(jià)值分析、外部環(huán)境損害價(jià)值核算、資源價(jià)值流轉(zhuǎn)方程式之評價(jià)分析等方法為基礎(chǔ),對CR化工BDP生產(chǎn)線的物質(zhì)及其價(jià)值流轉(zhuǎn)狀態(tài)及規(guī)律進(jìn)行詳盡分析。發(fā)現(xiàn)了CR化工在生產(chǎn)及環(huán)境管理工作中存在的問題,并針對其存在的問題合理制定了優(yōu)化建議,說明了循環(huán)經(jīng)濟(jì)相關(guān)理論以及MFCA相關(guān)方法在企業(yè)發(fā)展中的重要作用,同時(shí)也驗(yàn)證了將這種分析流程推廣到整個(gè)企業(yè)以及整個(gè)集團(tuán)的可行性。因此,文章所構(gòu)建的循環(huán)經(jīng)濟(jì)背景下的“物質(zhì)流—價(jià)值流”分析流程具有較高的可操作性,有助于化工企業(yè)實(shí)現(xiàn)資源節(jié)約、環(huán)境友好的可持續(xù)發(fā)展目標(biāo),實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)、環(huán)境和社會的綜合效益。