王雍君

內(nèi)容提要：為應(yīng)對財政困難加劇和日趨復(fù)雜棘手的治理挑戰(zhàn)，大刀闊斧地改革預(yù)算管理以確保瞄準(zhǔn)大問題和消除核心瓶頸至關(guān)緊要。理論研究的原則性任務(wù)是找到一種合宜的預(yù)算管理改革理論并以之指導(dǎo)實踐路徑，一方面幫助改革者切實制定系統(tǒng)化、連貫的改革議程，另一方面幫助管理者切實理解問題并以最佳方法解決問題。本文搭建的理論基礎(chǔ)框架表明：好的預(yù)算管理必須立足預(yù)算授權(quán)安排，依靠預(yù)算問責(zé)約束和引導(dǎo)管理者致力于行為范式和成果范式的平衡與兼容，從而控制公共財政中的代理問題及其負(fù)面后果。行為范式、成果范式和預(yù)算問責(zé)構(gòu)成預(yù)算管理的“鐵三角”。行為范式應(yīng)基于“誠實與適當(dāng)”準(zhǔn)則建構(gòu)并避免妨礙結(jié)果導(dǎo)向，需注意區(qū)分信息誠實準(zhǔn)則和運營適當(dāng)準(zhǔn)則。成果范式應(yīng)基于“政策與績效”導(dǎo)向建構(gòu)，區(qū)分財政成果及其聯(lián)結(jié)的發(fā)展目標(biāo)。融合這兩類范式可望為政府問責(zé)制從側(cè)重GDP 問責(zé)轉(zhuǎn)向側(cè)重預(yù)算問責(zé)鋪平道路。為此，應(yīng)將強化與完善預(yù)算制度的受托責(zé)任設(shè)計和預(yù)算授權(quán)安排以及開發(fā)與應(yīng)用基于支出周期的全面預(yù)算會計置于改革議程的優(yōu)先位置。主要的配套事項應(yīng)包括：對政府財務(wù)報告發(fā)布審計意見，預(yù)算文件清晰闡明成果導(dǎo)向的預(yù)算政策，采用基于經(jīng)濟分類的預(yù)算“重要申報”制式，以及賦權(quán)公民參與預(yù)算過程和績效評價。

一、引 言

隨著財政困難的加劇，全面改革預(yù)算變得比以往更重要也更緊迫。當(dāng)前應(yīng)著手推進系統(tǒng)且連貫的預(yù)算管理改革議程，以使預(yù)算程序足以作為最基本、最正式和使用頻率最高的公共治理工具發(fā)揮作用。在此意義上，預(yù)算改革的關(guān)鍵方面之一是“創(chuàng)建可信的預(yù)算過程”（Schick，2002），預(yù)算管理改革是其中的關(guān)鍵一環(huán)，也是公共管理改革的核心組成部分。

預(yù)算管理改革的重要性取決于預(yù)算本身固有的重要性。預(yù)算是任何國家不可缺少的，一個國家沒有預(yù)算，就如同一個國家沒有領(lǐng)土、沒有政府一樣不可想象（李建英，1985）。與其他治理工具相比，預(yù)算更契合“治理”的本質(zhì)：一個社會解決其公共問題的系統(tǒng)方法。從政府通過支出解決問題的意義上，政府解決治理難題必是預(yù)算的解決。預(yù)算的解決是一攬子的系統(tǒng)化解決，即“授人以漁”式的解決。然而，預(yù)算改革的現(xiàn)有議程并不充分，缺乏系統(tǒng)性和連貫性，也缺乏清晰明確的方向感和目標(biāo)感?；A(chǔ)理論研究薄弱是一個重要原因?？偟膩碚f，缺失統(tǒng)一且堅實的基礎(chǔ)理論仍是一個大問題。處理“大問題”需要大的解決方案，這依賴基礎(chǔ)理論研究的創(chuàng)造性突破。

首要的是觀念突破：從“財政保障觀”轉(zhuǎn)向“預(yù)算管理觀”。前者隱含這樣一個假設(shè)，即只要有充分的財力保障，其它事情就好辦了，而至關(guān)緊要的行為問題和成果問題沒有得到足夠的重視。財政保障觀本質(zhì)上是一種“靠多花錢解決問題”的規(guī)模觀，在實踐中導(dǎo)致支出、赤字、債務(wù)規(guī)模膨脹，進而產(chǎn)生諸多負(fù)面影響與后果。以支出總額占GDP 衡量，中國是世界上少有的支出大國，繼續(xù)依賴擴大支出規(guī)模解決問題的機會空間越來越小，規(guī)模不經(jīng)濟問題日益突出，況且還要受制于財政困難和債務(wù)壓力。

從注重規(guī)模到注重管理也是可持續(xù)發(fā)展的必由之路。財政保障觀根植于粗放型即外延式發(fā)展模式，本質(zhì)上不可持續(xù)。預(yù)算管理觀根植于集約式即內(nèi)涵式發(fā)展模式，這是人類已知的唯一可持續(xù)發(fā)展模式。

預(yù)算管理的重點是公共支出管理（PEM），預(yù)算管理的重要性主要取決于公共支出的重要性。在所有國家，公共支出對經(jīng)濟發(fā)展都起著關(guān)鍵作用。通過公共支出，政府就能保持和促進民族的特性、為發(fā)展提供基礎(chǔ)設(shè)施、影響經(jīng)濟增長和收益分配的進程，并且為滿足人民的基本需要提供社會服務(wù)；然而，公共支出的急劇增長與財政收入的不相稱導(dǎo)致許多發(fā)展中國家陷入財政危機，系統(tǒng)改革預(yù)算管理的重要性和緊迫性由此突顯出來。

因此，為預(yù)算管理建構(gòu)合宜的基礎(chǔ)理論的工作必須跟進。無論就幫助改革者設(shè)計與實施系統(tǒng)且連貫的新改革議程而言，還是就幫助管理者切實理解與解決問題而言，合宜理論的作用都是關(guān)鍵性的和無可替代的。本文主旨就在于勾勒預(yù)算管理基礎(chǔ)理論的一般框架與關(guān)鍵細(xì)節(jié)，辨明實踐路徑與改革議程的優(yōu)先事項。

接下來的討論分為三部分。第一部分簡要詮釋預(yù)算授權(quán)安排，從中導(dǎo)出預(yù)算管理的鐵三角框架，基于合宜理論只有在預(yù)算授權(quán)中才能站穩(wěn)腳跟的認(rèn)知。第二部分和第三部分分別為預(yù)算管理建構(gòu)行為范式和成果范式，回答和詮釋預(yù)算管理的基本目的性關(guān)切，即“究竟要實現(xiàn)什么”的問題。第四部分討論預(yù)算問責(zé)制建構(gòu)及其作用，鑒別優(yōu)先事項和配套安排。

在展開討論之前，有必要表明本文使用的“預(yù)算管理”概念，即預(yù)算過程的管理者就其權(quán)力行使、支出使用行為和使用結(jié)果承擔(dān)受托責(zé)任的過程。預(yù)算制度將預(yù)算過程界定為預(yù)算程序的四個主要階段，即預(yù)算準(zhǔn)備、預(yù)算審查、預(yù)算執(zhí)行和預(yù)算評估與審計。預(yù)算過程的“管理者”主要有三類：決策制定者，執(zhí)行決策的行政官員，以及就其活動對行政官員負(fù)責(zé)的下屬，后者主要從事運營性活動。

二、預(yù)算授權(quán)安排與預(yù)算管理的“鐵三角”

民主治理背景下，政府得自人民的財政資源要按人民的意愿使用，并致力產(chǎn)生人民期望的結(jié)果。預(yù)算授權(quán)安排就是為保證“人民的意愿”在預(yù)算過程中得到體現(xiàn)與貫徹而量身定制的財政民主制度安排；其根植于人民主權(quán)的憲法原則，基本含義是立法機關(guān)批準(zhǔn)預(yù)算（“錢袋子”）的權(quán)力，這是對行政部門進行控制的主要形式，以確保公眾的錢須在法律約束之下才能被開支（Schiavo-Campo，2007）。據(jù)此，政府行政部門既不能從公民和企業(yè)拿錢，也不能實施任何支出，除非得到公民或其代表的正式批準(zhǔn)。

“正式批準(zhǔn)”即預(yù)算授權(quán)（budget authorization）。授權(quán)產(chǎn)生委托代理關(guān)系，包括政府內(nèi)部的委托代理關(guān)系。委托人即納稅人或其代表（立法機關(guān)或代議機關(guān)）。納稅人并非僅指稅法上的納稅義務(wù)人，而是指稅負(fù)經(jīng)濟歸宿意義上的納稅人指即全體公民。代理人即預(yù)算過程中決策制定者、決策執(zhí)行的行政官員及就其活動對行政官員負(fù)責(zé)的下屬管理者。

預(yù)算授權(quán)對委托人和代理人都有利，但也產(chǎn)生了難以控制的代理問題，可概括為“目標(biāo)不一致”的利益沖突問題，以及“潛力不發(fā)揮”的偷懶問題①預(yù)算授權(quán)產(chǎn)生兩類副作用：委托代理問題和共同池資源（common resource）問題。本文主要在委托代理關(guān)系框架內(nèi)討論預(yù)算管理的理論框架與改革議程設(shè)計。。負(fù)面財政后果主要有三類：支出、赤字與債務(wù)膨脹，不利弱勢群體的逆向再分配，以及尋租與腐敗的高風(fēng)險。理論上，可以通過代理人競爭（選舉）和契約方法解決。契約方法即委托人與代理人之間簽訂詳細(xì)的財政契約，約束代理人追求委托人關(guān)切的目標(biāo)與利益。兩類方法旨在控制代理問題及其負(fù)面后果，但其有效性取決于一組復(fù)雜而嚴(yán)苛的條件，這些條件在發(fā)展中國家尤其難以滿足。

預(yù)算授權(quán)安排因而必須包含責(zé)任安排：委托人在授予權(quán)力和資源的同時，一并將責(zé)任授予代理人，由此形成以責(zé)任制約權(quán)力的預(yù)算限權(quán)安排，以及以責(zé)任規(guī)制資源的預(yù)算績效安排。權(quán)力授予、資源授予和責(zé)任授予構(gòu)成預(yù)算授權(quán)安排的三個要素，為“預(yù)算管理”奠定概念基礎(chǔ)和制度架構(gòu)。

（一）權(quán)力授予

政府合法取得和行使的預(yù)算權(quán)力源自預(yù)算授權(quán)安排。首要的是支出授權(quán)，也包括收入授權(quán)、借款授權(quán)和貸款授權(quán)。收入授權(quán)的限度受制于稅法，預(yù)算授權(quán)安排不能逾越稅法的限度。然而，收入授權(quán)至少在一定程度上依賴預(yù)算授權(quán)，因為稅法本身不能決定稅款的用途和時間，用途和時間取決于預(yù)算授權(quán)。預(yù)算中的“預(yù)算數(shù)”不只是一個數(shù)字，更是一個法定（撥款）授權(quán)的數(shù)字。預(yù)算文件本質(zhì)上是記錄法定授權(quán)的財務(wù)法律文件，其次才是闡明政府政策和資源配置的政策文件。

（二）資源授予

資源授予即授權(quán)政府合法取得公共資金。公共資金是納稅人的錢，即代理人視角的“他人錢財”。公共財政的核心是一些人花其他人的錢，在民主社會中需要授權(quán)。資源授予和權(quán)力授權(quán)是預(yù)算授權(quán)的兩個關(guān)鍵方面，兩者不可分離，但不應(yīng)混為一談?！笆杖搿薄爸С觥薄皞鶆?wù)”和“赤字”都具有資源維度和權(quán)力維度，委托人通過預(yù)算授權(quán)安排將其讓渡給代理人。代理人即預(yù)算管理者。

（三）責(zé)任授予

權(quán)力授予和資源授予也會帶來“副產(chǎn)品”即代理問題，即代理人濫用和誤用權(quán)力、浪費和誤用資源的風(fēng)險。責(zé)任授予因而作為防御機制和懲罰機制，一方面控制過度行政裁量，另一方面引導(dǎo)有效結(jié)果。授予代理人的財政責(zé)任稱為財政受托責(zé)任（fiscal accountability）。有效的財政受托責(zé)任包括兩面，一面指向公共資金“使用”的責(zé)任性（answerability），另一面指向支出使用的“結(jié)果”的（consequences）；責(zé)任性要求管理者定期對“錢去了哪里”和“取得了什么成效”做出回應(yīng)，還需要有可預(yù)見的和有意義的結(jié)果，沒有結(jié)果的受托責(zé)任是空洞的和形式上的（Schiavo-Campo&Tommasi，1999）。區(qū)分行為責(zé)任和結(jié)果責(zé)任非常重要，兩者不應(yīng)混為一談。

通過授予權(quán)力、資源和責(zé)任，預(yù)算授權(quán)安排為預(yù)算管理創(chuàng)設(shè)基本的制度框架，一方面解決代理人權(quán)力、資源與責(zé)任取得的法定來源與分配問題，另一方面為代理人運用權(quán)力與資源、履行責(zé)任提供最高的預(yù)算規(guī)制（budgetary regulation）。對財政過程的所有方面的其它規(guī)制，不能逾越預(yù)算授權(quán)安排的規(guī)制框架，否則，預(yù)算制度將不能正常和有效運作，因而需要做出調(diào)整和改革。

然而，預(yù)算授權(quán)本身并非預(yù)算管理。預(yù)算授權(quán)的行為主體是委托人，預(yù)算管理的行為主體是代理人。預(yù)算管理是代理人回應(yīng)委托人關(guān)切并保持受托責(zé)任的過程。委托人即財政出資人，主要指納稅人、債權(quán)人和為公共服務(wù)付費的消費者。政治學(xué)意義上的委托人即公民或人民。預(yù)算授權(quán)是人民意志與意愿在預(yù)算過程中的集中體現(xiàn)，但其最終實現(xiàn)依賴健全的預(yù)算管理，有效控制代理問題及其負(fù)面后果。

健全的預(yù)算管理依賴許多特定條件，基本要求是代理人對“委托人關(guān)切”的回應(yīng)性（responsiveness）。預(yù)算授權(quán)與預(yù)算管理的成敗都取決于回應(yīng)性。缺失回應(yīng)性將導(dǎo)致預(yù)算授權(quán)空心化、邊緣化和程式化，也是預(yù)算管理不良的首要標(biāo)志。就現(xiàn)狀而言，對委托人關(guān)切的回應(yīng)性不足依然是預(yù)算制度與實踐的核心瓶頸，亟需推出系統(tǒng)且連貫的改革議程予以強化。

新的改革議程應(yīng)致力解決兩類關(guān)鍵問題：改革預(yù)算制度以強化基于回應(yīng)性的預(yù)算問責(zé)，界定預(yù)算問責(zé)的適當(dāng)標(biāo)準(zhǔn)。兩類問題都聚焦回應(yīng)性。只有在代理人保持對委托人關(guān)切的充分且適當(dāng)?shù)幕貞?yīng)性時①回應(yīng)性是當(dāng)代公共管理倡導(dǎo)與堅守的一項核心價值，對發(fā)展中國家的公共財政改革尤其重要。然而，預(yù)算管理涉及兩類回應(yīng)性：關(guān)注預(yù)算執(zhí)行階段的預(yù)算運營與預(yù)算授權(quán)代表性意義上的回應(yīng)性，以及關(guān)注服務(wù)運營是否以合理成本滿足目標(biāo)受益者需求意義上的回應(yīng)性。，預(yù)算管理才能被視為健全的。現(xiàn)有文獻(xiàn)的相關(guān)探討頗不充分，存在許多盲點、模糊和偏差，因而有必要給出清晰和充分的理論闡釋，重點是為預(yù)算管理建構(gòu)理論范式，指明其實踐路徑和鑒別優(yōu)先事項。

這并非易事，但只要確認(rèn)預(yù)算授權(quán)必須包括權(quán)力授權(quán)、資源授權(quán)和責(zé)任授予，答案立即變得清晰明朗起來。授權(quán)產(chǎn)生委托代理關(guān)系，處理委托代理關(guān)系的基本原則是受托責(zé)任。預(yù)算問責(zé)是受托責(zé)任的關(guān)鍵方面。如果關(guān)注的是權(quán)力授予，預(yù)算問責(zé)表現(xiàn)為權(quán)力問責(zé)；如果關(guān)注的是資源授予，預(yù)算問責(zé)表現(xiàn)為資源問責(zé)；如果關(guān)注的是責(zé)任授予，預(yù)算問責(zé)表現(xiàn)為資源問責(zé)和權(quán)力問責(zé)的結(jié)合。預(yù)算問責(zé)作為回應(yīng)委托人關(guān)切的關(guān)鍵機制發(fā)揮作用，其它問責(zé)機制如審計問責(zé)和會計問責(zé)也是必需的，但不能取代預(yù)算問責(zé)。預(yù)算問責(zé)的獨特性在于它依靠預(yù)算制度實施，主要指事前財政約束規(guī)則、規(guī)制預(yù)算程序與預(yù)算文件的規(guī)則，這些規(guī)則保證預(yù)算制度具有明確的、可實施的受托責(zé)任設(shè)計。

需要進一步深究是的預(yù)算問責(zé)的規(guī)范性標(biāo)準(zhǔn)。現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)過于碎片化，缺乏協(xié)調(diào)性和系統(tǒng)性，重行為問責(zé)輕結(jié)果問責(zé)。因而為預(yù)算問責(zé)建構(gòu)綜合性強的規(guī)范性標(biāo)準(zhǔn)事關(guān)重大。標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)在范式層面加以建構(gòu)，以使預(yù)算問責(zé)“落在范式”上，并清晰區(qū)分基于“誠實與適當(dāng)”準(zhǔn)則的行為范式，以及基于“政策與績效”導(dǎo)向的成果范式，分別作為權(quán)力問責(zé)和資源問責(zé)的關(guān)鍵“支點”。

至此，預(yù)算管理的概念框架可描述為，以預(yù)算授權(quán)安排為邏輯起點、以控制代理問題及其負(fù)面后果為終極訴求的框架（如圖1）。行為范式、成果范式和預(yù)算問責(zé)作為預(yù)算管理的“鐵三角”發(fā)揮作用。預(yù)算授權(quán)安排承載的委托人關(guān)切，由行為范式和成果范式得到集中表達(dá)，通過預(yù)算問責(zé)付諸實施。

圖1 預(yù)算管理的概念框架

行為范式和成果范式應(yīng)被悉心建構(gòu)，其確切含義、衡量標(biāo)準(zhǔn)和相互關(guān)系尤其需要深入探究，這對可靠有效地實施預(yù)算問責(zé)至關(guān)緊要，也是整個預(yù)算制度改革的關(guān)鍵方面。預(yù)算制度定義為在行政與立法框架下，用以處理預(yù)算過程（budget process）的正式和非正式的規(guī)則與原則的集合；預(yù)算制度將預(yù)算過程區(qū)分為不同步驟從而形成特定的預(yù)算程序（budget procedure），決定誰在某個步驟的什么時候做什么，如何處理各階段的信息流量（Jurgen von Hagen，2007）。

三、基于“誠實與適當(dāng)”的行為范式

建構(gòu)并約束管理者遵從怎樣的范式——共同規(guī)范和指導(dǎo)思想，至今仍是公共預(yù)算理論與實踐尚未解決的重大難題。預(yù)算授權(quán)安排、預(yù)算問責(zé)制和改革議程的設(shè)計與實施，都在很大程度上有賴于合宜范式提供明確的方向感和目標(biāo)感，否則，無法成功地控制代理問題及其負(fù)面后果?？刂拼韱栴}的方法很多，可概括為兩類一般路徑即行為控制和結(jié)果控制，分別針對代理人的行為和受行為影響的結(jié)果。

然而，“控制”概念易被誤讀和誤用，“不良控制”和“控制不良”在實踐中亦有出現(xiàn)，常見于“規(guī)定動作”的碎片化控制模式，其主要的影響是妨礙結(jié)果導(dǎo)向。精心建構(gòu)的行為范式和成果范式，由于其控制的基礎(chǔ)移置到了范式（paradigm）層面，從而為管理者創(chuàng)設(shè)了足夠的管理自主性空間，不會導(dǎo)致“管得太死”，這對引導(dǎo)關(guān)注結(jié)果和避免“碎片化”問責(zé)非常重要。

不言而喻，預(yù)算過程的管理者應(yīng)保持行為正當(dāng)。不只是法律法規(guī)和道德行為守則等常規(guī)的“特定行為正當(dāng)”，還有行為范式界定的“一般行為正當(dāng)”，即遵從“信息誠實”標(biāo)準(zhǔn)和“運營適當(dāng)”標(biāo)準(zhǔn)意義的行為正當(dāng)。在預(yù)算過程的各個階段，管理者都要以此為鏡，觀照自身行為并保持對其道德性、目的性與價值性的整體審視，而非僅作為工具人機械地執(zhí)行指令與任務(wù)。

（一）信息誠實準(zhǔn)則與標(biāo)準(zhǔn)

行為誠實準(zhǔn)則和標(biāo)準(zhǔn)與財政透明度相連，要求管理者遵從全面、可靠、及時和相關(guān)這四個標(biāo)準(zhǔn)，在信息報告與公開中保持行為誠實。不全面意味著不屬于法定保密范圍的信息被忽視或隱瞞，不可靠意味著信息不能被局外人和公眾獨立核實，不及時意味著信息滯后，不相關(guān)意味著信息無用。每類情形都表明行為正當(dāng)?shù)恼\實標(biāo)準(zhǔn)未被遵循，因而都有相應(yīng)的負(fù)面后果。因此，在民主治理背景下，所有國家都應(yīng)支持財政透明的四項一般原則：澄清公共部門的角色與責(zé)任，確保信息的公共可得性，公開預(yù)算準(zhǔn)備、執(zhí)行和報告，以及獨立地確保誠實（independent assurances of integrity）。同時，還要保證信息的報告和披露行為滿足誠實標(biāo)準(zhǔn)，即全面、可靠、及時、相關(guān)及可獨立驗證。一般地，這些標(biāo)準(zhǔn)不應(yīng)低于商業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，即上市公司遵循的財務(wù)報告標(biāo)準(zhǔn)。

誠實標(biāo)準(zhǔn)根植于預(yù)算授權(quán)安排中的委托人關(guān)切。委托人即公民和納稅人。從稅負(fù)經(jīng)濟歸宿意義上講，所有人都是納稅人，不只是稅法意義上的納稅義務(wù)人。委托人不僅授予代理人合法權(quán)力和資源以追求其關(guān)切的目標(biāo)與利益，而且要求代理人在預(yù)算過程中始終保持行為誠實，并以行為誠實的方式追求這些目標(biāo)利益；還要求誠實地提供信息證明自己的行為正當(dāng)，并面對可能的相應(yīng)懲罰。行為誠實本身具有獨立的意義與價值，亦是追求目標(biāo)與利益的手段與前提。如果說非誠實地報告、披露與陳述信息的公司行為不可接受，那么，就預(yù)算管理的公共行為而言更是如此。

誠實標(biāo)準(zhǔn)支持公民知情權(quán)。一般地講，就了解其稅費是否被政府用于他們同意的目的和用途上，全世界的公民享有大致相同的權(quán)利。只有在政府誠實地報告和披露相關(guān)信息的情況下，知情權(quán)才能成為可實現(xiàn)的權(quán)利。誠實標(biāo)準(zhǔn)還支持預(yù)算授權(quán)安排。財政信息對預(yù)算過程所有的利益相關(guān)者都有用，同時也是預(yù)算授權(quán)安排的主要技術(shù)基礎(chǔ)。缺失全面、可靠、及時和相關(guān)的信息，委托人不可能精心準(zhǔn)備和制定預(yù)算授權(quán)，代理人也無法有效地執(zhí)行預(yù)算授權(quán)，預(yù)算管理也就猶如沙灘上建堡壘。

（二）運營適當(dāng)準(zhǔn)則與標(biāo)準(zhǔn)

管理者應(yīng)遵循“與預(yù)算授權(quán)一致”的標(biāo)準(zhǔn)處理預(yù)算過程中的運營事項，并與處理服務(wù)運營所遵從的“與目標(biāo)受益一致”標(biāo)準(zhǔn)協(xié)調(diào)一致。

完整的財政過程（fiscal process）由預(yù)算過程和“服務(wù)交付”過程構(gòu)成。服務(wù)交付旨在保證公共支出與服務(wù)抵達(dá)目標(biāo)受益者，這是結(jié)果導(dǎo)向（result-orientation）概念的核心本質(zhì)。在此意義上，公共支出實現(xiàn)價值增值和公平分享。然而，公共支出本身不能證明其自身的價值，價值增值與分享不會憑空實現(xiàn)，它關(guān)鍵性地取決于管理者如何處理財政過程的兩類運營事項，即在預(yù)算過程中處理預(yù)算運營（budgetary operations）事項，在服務(wù)交付過程中處理服務(wù)運營（service operation）事項。為幫助管理者切實理解和解決問題，預(yù)算運營過程應(yīng)被建構(gòu)為基于支出周期（expenditure cycle）的運營，服務(wù)運營應(yīng)被建構(gòu)為基于結(jié)果鏈（result-chain）的運營。

支出周期分為兩個階段：一是預(yù)算授權(quán)階段，對應(yīng)預(yù)算準(zhǔn)備和審批；二是預(yù)算授權(quán)的行政管理階段，對應(yīng)預(yù)算執(zhí)行與事后的評審（預(yù)算執(zhí)行評估與審計）。行政管理階段有三類主要的預(yù)算運營事項，依次為承諾、核實和付款。承諾指支出決定，主要標(biāo)志是簽訂合同和發(fā)出訂單；核實指核實供應(yīng)商交付的商品與服務(wù)，以確保隨后的付款信息正確無誤；付款即向收款人支付款項，資金自此流出國庫、流入收款人?；谥С鲋芷诘念A(yù)算運營事項因而可描述為“授權(quán)—承諾—核實—付款”的完整過程①完整過程還包括付款前的會計審核和支付令簽發(fā)，以及付款后的內(nèi)部審計與外部審計。。為確保行政管理階段的預(yù)算運營遵從而非背離預(yù)算授權(quán)，約束與引導(dǎo)管理者遵從行為適當(dāng)準(zhǔn)則和標(biāo)準(zhǔn)是必要的，只有以“尊重”預(yù)算授權(quán)的方式實施這些控制（預(yù)算運營），才能被視為行為正當(dāng)。多重預(yù)算、隨意且頻繁的預(yù)算調(diào)整均與此背道而馳。

適當(dāng)與誠實同等重要，區(qū)別在于針對性行為不同。誠實是相對于財政透明度的行為正當(dāng)性要求，適當(dāng)相對于遵循預(yù)算授權(quán)的行為正當(dāng)性要求。經(jīng)立法機關(guān)批準(zhǔn)的預(yù)算文件既是記錄預(yù)算撥款分配的法律文件，也是推動政府履行職責(zé)的政策文件。撥款授權(quán)授予管理者遵從規(guī)定用途、金額和時間取得與使用預(yù)算資金，政策授權(quán)授予管理者制定政策積極追求公民福利等績效目標(biāo)。適當(dāng)性標(biāo)準(zhǔn)因而涵蓋雙重一致：預(yù)算運營與撥款授權(quán)一致，預(yù)算運營與政策授權(quán)一致。

雙重一致的核心和重點是“過程一致”，與當(dāng)前基于“決算—預(yù)算”對比的單一標(biāo)準(zhǔn)形成對照。后者過于簡單以至無法揭示不一致的確切原因究竟為何，導(dǎo)致“過程問責(zé)”缺失并且很難實施。負(fù)面后果包括“預(yù)算執(zhí)行”概念與實務(wù)上的空心化和黑箱化，弱化預(yù)算授權(quán)的權(quán)威性和嚴(yán)肅性，以及加劇監(jiān)督困難與復(fù)雜性。

與行為誠實準(zhǔn)則一樣，行為適當(dāng)準(zhǔn)則也根植于預(yù)算授權(quán)，但衡量標(biāo)準(zhǔn)不同。前者以（信息）全面性、可靠性、及時性和相關(guān)性為標(biāo)準(zhǔn)，后者以“預(yù)算執(zhí)行偏離度”為衡量標(biāo)準(zhǔn)①這方面的詳細(xì)討論參見王雍君：《基于支出周期的預(yù)算遵從審計框架研究》，《審計研究》2018 年第4 期。，主要包括：支出承諾對支出授權(quán)的偏離度，核實階段的支出（應(yīng)計支出）對支出承諾的偏離度，付款（現(xiàn)金支出）對應(yīng)計支出（accrual expenditure）的偏離度②預(yù)算會計記錄的核實階段的應(yīng)計支出不同于權(quán)責(zé)會計的“費用”，前者指商品與服務(wù)的“取得成本”，后者指經(jīng)濟資源的耗費。，以及應(yīng)計支出和付款對預(yù)算授權(quán)的偏離度。

兩類準(zhǔn)則的另一個主要共同點是都依賴會計信息進行判斷與評估。會計系統(tǒng)為政府和機構(gòu)提供最主要和最直接的信息來源，依其重要性和有用性，通常應(yīng)依次涵蓋現(xiàn)金會計、預(yù)算會計、權(quán)責(zé)會計和成本會計，每個不可或缺。現(xiàn)金會計的主要缺陷是不能計量服務(wù)的經(jīng)濟成本。為了將權(quán)責(zé)會計的“費用”轉(zhuǎn)換為“成本”信息，引入成本會計非常重要。更重要且更緊迫的是開發(fā)基于支出周期的真正意義上的預(yù)算會計，底線是采用承諾基礎(chǔ)（commitment basis）和現(xiàn)金基礎(chǔ)，這種雙重記錄在歐洲大陸國家相當(dāng)普遍（Jones，2007）。

（三）行為范式優(yōu)先于結(jié)果范式

為行為正當(dāng)界定和建立可計量的標(biāo)準(zhǔn)的技術(shù)難度很小，真正的困難在于我們是否樂意從容地接納，并遵從它成為良好預(yù)算管理的首要范式。結(jié)果范式的核心是成果（outcomes）。

在結(jié)果主義看來，結(jié)果才是值得我們?nèi)ψ非蟮淖钪匾臇|西。在結(jié)果導(dǎo)向的旗幟下，結(jié)果主義把結(jié)果推向公共管理的至高無上的地位。與行為范式強調(diào)價值理性不同，結(jié)果范式強調(diào)工具理性。強勢工具理性全面壓倒價值理性，對當(dāng)代預(yù)算管理實踐產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的負(fù)面影響與后果，尋租、腐敗和舞弊行為的蔓延所表征的行為失范即為佐證。行為失范反過來導(dǎo)致尋求合意結(jié)果的努力受挫。行為和結(jié)果互為因果的內(nèi)在聯(lián)系表明，脫離行為范式的引領(lǐng)和制約作用，單純強調(diào)結(jié)果可能事與愿違。

作為一般結(jié)論，健全的預(yù)算管理應(yīng)致力于行為范式和成果范式的適當(dāng)平衡。成果范式是績效管理的核心。就健全的績效管理而言，重要的是確保行動方向和目的正確性（Virani and Zeger，2023）。成果雖然比投入和產(chǎn)出更難計量，但與績效的聯(lián)系最強，誘發(fā)行為扭曲的風(fēng)險最低，不僅為政府行為提供正確導(dǎo)向，也是預(yù)算管理乃至整個公共管理的合理基礎(chǔ)。

行為范式與結(jié)果范式應(yīng)確保兼容和平衡。這意味著既要強調(diào)支出行為（behavior）滿足“應(yīng)許”的兩類行為標(biāo)準(zhǔn)——信息誠實和運營適當(dāng)，也要強調(diào)支出結(jié)果（result）滿足“值得”標(biāo)準(zhǔn)即有效結(jié)果。支出設(shè)計（expenditure design）所尋求的就是實現(xiàn)有效結(jié)果，即成果范式定義的財政成果及其聯(lián)結(jié)的發(fā)展目標(biāo)。

四、基于“政策與誠實”的成果范式

當(dāng)代公共支出管理文獻(xiàn)界定的理想財政成果的三個層級，為建構(gòu)預(yù)算管理的成果范式奠定了堅實的概念基礎(chǔ)，但仍需仔細(xì)詮釋以求取準(zhǔn)確理解和普遍共識。最終，只有當(dāng)目標(biāo)成果聯(lián)結(jié)發(fā)展目標(biāo)并足以約束預(yù)算管理者認(rèn)真對待時，成果范式才能真正起作用，結(jié)果導(dǎo)向的實踐概念也才能真正成立。三級目標(biāo)成果依次為：宏觀預(yù)算追求的總額財政紀(jì)律，配置預(yù)算追求的配置有效性，運營預(yù)算追求的運營有效性。這些成果聯(lián)結(jié)一般發(fā)展政策的增長、平等和穩(wěn)定目標(biāo)。增長意味著蛋糕做大，平等意味著蛋糕的公平分享，穩(wěn)定意味著兩者皆可持續(xù)。成果范式關(guān)注績效而非行為，其獨特重要性在于：如果預(yù)算不起作用，政府就不會履行職責(zé)；如果預(yù)算分配忽視績效，那么無論政府為了實現(xiàn)最終結(jié)果而怎樣決定管理和服務(wù)的供給，政治家和管理人員也都會忽視績效（Schick，2003）。

（一）宏觀預(yù)算追求總額財政紀(jì)律

宏觀預(yù)算即總額預(yù)算，確定收入、支出、赤字/盈余和債務(wù)的預(yù)算總額。與配置預(yù)算和運營預(yù)算一樣，宏觀預(yù)算的重心也是支出預(yù)算。然而，支出預(yù)算不能單獨確定，必須與收入、債務(wù)和其他資金來源同步確定?？傤~財政紀(jì)律的基本含義是：收入、支出、赤字和債務(wù)總額必須“同時受到約束”，約束在政策需求與資源可得性相適應(yīng)的“正確水平”上。政策需求決定“需要花多少錢”，資源可得性決定“有多少錢可花”。

財政紀(jì)律是財政管理的首要價值，無論中央財政還是地方財政。因為財政紀(jì)律“關(guān)乎毀滅”——不可持續(xù)意味著最終毀滅，并構(gòu)成配置有效性和運營有效性的前置條件。直截了當(dāng)?shù)刂v，若沒有支出控制，則既不會有配置效率也不會有使用效率（Schiavo-Campo，2009）。

鑒于此，財政紀(jì)律位居成果范式的第一層級，其地位高于第二層級的配置有效性，更高于第三層級的運營有效性。財政紀(jì)律概念的含義相當(dāng)豐富，基本含義是持續(xù)性、承受性和協(xié)調(diào)性。

1.財政持續(xù)性

財政持續(xù)性通常用清償能力計量，主要有四類：現(xiàn)金清償能力，即以可使用現(xiàn)金流清償現(xiàn)金義務(wù)的能力；預(yù)算清償能力，即以預(yù)算資源清償預(yù)算支出的能力；服務(wù)清償能力，即以公共服務(wù)的可得資金清償服務(wù)支出義務(wù)的能力；以資產(chǎn)價值清償債務(wù)價值的能力。對政府而言，最具有根本意義也最令人信服的財政持續(xù)性可定義為：未來觀察期內(nèi)政府的累積財政收支（不含債務(wù)）盈余的現(xiàn)值大于累積債務(wù)余額的現(xiàn)值。財政持續(xù)性的每個概念本身就是公共品（public goods），其利益是普惠的。

傳統(tǒng)上大多采用流量法評估財政持續(xù)性，評估工具是現(xiàn)金流量表。更好的做法是以平衡表作為評估工具，采用存量法評估財政持續(xù)性。存量法比流量法提供更全面和更及時的預(yù)警信號。舉例來說，某級政府出售資產(chǎn)（包括土地使用權(quán)）雖然增加了當(dāng)年的財政收入，但同時導(dǎo)致凈資產(chǎn)減少。從流量法看，此舉可改善財政持續(xù)性，但從存量法看，此舉對財政持續(xù)性的影響則需要進一步觀察與驗證。因此，平衡表是比（運營）流量表更全面和更重要的評估工具。預(yù)算管理的完整概念是把流量管理和存量管理結(jié)合在一起。就現(xiàn)狀而言，基于平衡表的存量管理在預(yù)算管理上仍未受到重視，同時，指導(dǎo)實踐的理論框架亦未搭建起來。

代際核算（generational accounting）是第三類評估方法，用來預(yù)見和評估當(dāng)前政策如何影響當(dāng)前—未來世代間的稅收—支出歸宿。如果當(dāng)前政策導(dǎo)致未來世代的負(fù)擔(dān)加重和利益受損，即被認(rèn)為財政上不可持續(xù)。實務(wù)上大多采用一個簡明易懂的判斷標(biāo)準(zhǔn)。例如，如果一級政府喪失獨立清償其到期債務(wù)本息的能力，即被視為財政上不可持續(xù)。無論怎樣衡量，財政上不可持續(xù)都是“現(xiàn)行政策需要立即調(diào)整”的明確信號，無論財政政策還是部門政策（sectoral policy）。

部門政策即功能分類的公共政策，如農(nóng)業(yè)政策、教育政策、醫(yī)療衛(wèi)生政策和環(huán)境保護政策。預(yù)算管理要想取得更多進步和進展，就得仔細(xì)梳理財政政策、部門政策和一般發(fā)展政策的關(guān)系，以及它們與預(yù)算管理之間的關(guān)系。只有滿足若干重要的前置條件，預(yù)算管理才能真正成為制定與貫徹公共政策的核心工具并充分發(fā)揮作用，包括預(yù)算的全面性、透明度和縮減法定支出的規(guī)模。盡管在預(yù)算過程中完成全部的政策制定并不可行，但作為一般原則，在預(yù)算程序之外制定政策的做法應(yīng)盡量避免。

2.財政承受性

公共預(yù)算總是在一系列參數(shù)假設(shè)的條件下制定的，包括預(yù)測經(jīng)濟增長率、利率、匯率、工資率和價格水平。在預(yù)算執(zhí)行過程中，參數(shù)條件的任何變化都會導(dǎo)致實際偏離預(yù)算。政策變更或調(diào)整也會導(dǎo)致類似結(jié)果。如果導(dǎo)致的是有利變化，比如實際收入大于預(yù)算收入、實際支出小于預(yù)算支出，偏差很容易糾正過來，但如果是導(dǎo)致財政狀況不利的變化，財政調(diào)整的難題就會出現(xiàn)，要么壓縮支出，要么削減服務(wù)，要么兩者相結(jié)合。在此意義上，“預(yù)算管理”的含義就是評估參數(shù)、政策或其他變化對預(yù)算執(zhí)行造成的不利影響，避免財政風(fēng)險快速聚集。

財政承受性的反面是脆弱性。支出越具有剛性，融資來源越是缺少自主性和靈活性，財政脆弱性程度越高。財政脆弱性主要影響脆弱性群體，包括窮人、老年人、兒童、失業(yè)者和殘聯(lián)人士，因為他們的生活高度依賴政府提供的核心基本公共服務(wù)。

3.財政協(xié)調(diào)性

逆周期調(diào)節(jié)的凱恩斯主義宏觀財政理論的傳播與影響，深刻地改變了發(fā)達(dá)國家準(zhǔn)備和制定預(yù)算的方式與方法。宏觀預(yù)算對宏觀經(jīng)濟目標(biāo)的影響以及宏觀經(jīng)濟目標(biāo)對宏觀預(yù)算變量目標(biāo)水平的影響，在預(yù)算準(zhǔn)備的早期階段即被捕捉和計量，并在預(yù)算文件中記錄和確認(rèn)?；疽笫菂f(xié)調(diào)性，即一是預(yù)算總額的目標(biāo)水平與宏觀經(jīng)濟目標(biāo)變量間的協(xié)調(diào)性，主要指收入、支出、債務(wù)和赤字水平應(yīng)與經(jīng)濟增長、就業(yè)、物價總水平及國際收支的目標(biāo)水平一致；二是預(yù)算總額目標(biāo)變量間的內(nèi)部一致性，主要指滿足“收入- 支出=新增債務(wù)=現(xiàn)金赤字”的定義式；三是宏觀經(jīng)濟目標(biāo)變量間的內(nèi)部一致性，尤其是增長目標(biāo)和就業(yè)目標(biāo)間的一致性。不一致將觸發(fā)大量的宏觀經(jīng)濟與宏觀財政問題，導(dǎo)致財政的“宏觀調(diào)控”能力受損。

在此意義上，預(yù)算管理的精髓在于采用預(yù)算籌劃（budget projection）制定預(yù)算，旨在通過“反復(fù)磨合”實現(xiàn)以上三個層次的財政協(xié)調(diào)性，這是為隨后自下而上的預(yù)算申報提供“宏觀指導(dǎo)”的關(guān)鍵方面。預(yù)算籌劃的具體流程因國家而異，但通常都包含三項核心內(nèi)容：一是界定政策變動的操作性標(biāo)準(zhǔn)，以清晰區(qū)分哪些是納入來年預(yù)算的“現(xiàn)行政策”以及哪些是“新政策”；二是籌劃和確定現(xiàn)行政策的預(yù)算基線（budget baseline），可稱為“線下”預(yù)算；三是籌劃和確定新政策的預(yù)算基線，可稱為“線上”預(yù)算。預(yù)算籌劃并非預(yù)測工具，而是幫助制定預(yù)算和強化預(yù)算—政策聯(lián)結(jié)的工具。原則上，預(yù)算限額應(yīng)在預(yù)算籌劃的基礎(chǔ)上制定。一些重要的研究發(fā)現(xiàn)，取代過時落伍的基數(shù)法（增量預(yù)算）的最佳候選者并非零基預(yù)算，而是基線預(yù)算（baseline budgeting）。在那些已經(jīng)采納中期支出框架①中期支出框架（MTEF）即中國官方術(shù)語的“中期財政規(guī)劃”，旨在為年度預(yù)算提供前瞻性的“中期框架”。的國家，以基線籌劃計量提議的政策變化對基線的影響已經(jīng)成為MTEF 國家中心預(yù)算部門最重要的任務(wù)（Schick，2002）。

（二）配置預(yù)算追求配置有效性

給定支出總額在不同用途間的配置問題，乃是預(yù)算過程中最具決定意義和政治色彩最濃厚的階段。配置層面的預(yù)算管理可帶來巨大紅利，包括優(yōu)化組織和項目內(nèi)部投入組合意義上的預(yù)算配置，但困難和障礙不應(yīng)低估。

理論上，有效配置應(yīng)基于公民偏好，實務(wù)上則要求支出配置準(zhǔn)確匹配國家戰(zhàn)略政策和政府政策優(yōu)先性。就現(xiàn)行預(yù)算法界定的“項目預(yù)算”而言，不只意味著部門內(nèi)部的項目優(yōu)先性排序，還有政府整體層面的跨部門排序。以此言之，預(yù)算管理的核心挑戰(zhàn)是發(fā)展適當(dāng)?shù)呐判驑?biāo)準(zhǔn)，以及建立切實可行的排序機制。理想方案是建立高規(guī)格的、跨部門的支出審查委員會，指導(dǎo)各部門并輔助人大對項目預(yù)算進行整體審視，確定支出重點與優(yōu)先性。

更一般地講，需要采用規(guī)劃預(yù)算體制整合現(xiàn)行二分法的“項目預(yù)算”和“基本預(yù)算”。與績效預(yù)算和其他各種版本的績效導(dǎo)向預(yù)算相比，規(guī)劃預(yù)算是最有前途、最值得全面推動的預(yù)算體制，它帶來的收益最為確切。

一般地講，沒有朝向規(guī)劃預(yù)算的系統(tǒng)整合，預(yù)算管理領(lǐng)域的革命性變化將不可能發(fā)生。規(guī)劃預(yù)算有助于促進配置效率和配置公平的兼容。因為規(guī)劃目標(biāo)與政策目標(biāo)緊密相連，而好的政策目標(biāo)必須兼顧效率與公平。配置有效性的理論標(biāo)準(zhǔn)是配置效率和配置公平的兼容，前者要求基于社會邊際成本與收益制定配置預(yù)算，后者要求基于“最大化境況最差者的福利”制定配置預(yù)算。

（三）運營績效追求運營有效性

運營績效也稱微觀預(yù)算，目標(biāo)是特定規(guī)劃與活動層面的支出使用滿足3E，即投入的經(jīng)濟性、產(chǎn)出的效率和成果（基于社會需求）的有效性。經(jīng)濟性的一般含義是節(jié)約，“高級”含義是性價比。3E 可綜合為成本有效性。

當(dāng)“財政保障觀”全面轉(zhuǎn)換為財政成果觀，并且財政成果與發(fā)展政策綜合目標(biāo)間的內(nèi)在聯(lián)系被明確建立起來，預(yù)算管理革命才會到來，無論基于成果范式還是基于行為范式。范式轉(zhuǎn)換才能促成意義深遠(yuǎn)的革命，這端賴預(yù)算問題制建設(shè)被鎖定為預(yù)算管理改革的核心命題。

規(guī)劃預(yù)算對促進運營績效同樣至關(guān)緊要。預(yù)算制定的三個主題是控制、管理和規(guī)劃。規(guī)劃預(yù)算同時涵蓋這三個主題。其中，關(guān)注支出細(xì)節(jié)有利于從“監(jiān)督花錢購買了什么”的視角實施問責(zé)，條目預(yù)算（line-item）最適合這一目的；管理旨在實現(xiàn)目標(biāo)成果，采納績效視角，強調(diào)執(zhí)行計劃與政策手段的健全性；規(guī)劃則以“活動與長期目標(biāo)建立聯(lián)系”的方式表達(dá)，關(guān)注服務(wù)提供是否達(dá)到預(yù)期結(jié)果。在實踐中，運營績效中的經(jīng)濟性與控制相連、效率與管理相連、有效性與規(guī)劃相連，回應(yīng)性則與公民的“聲音”相連?？梢哉f，規(guī)劃是普通公民能夠真正聽懂的預(yù)算語言。

五、預(yù)算問責(zé)制與優(yōu)先事項

為預(yù)算管理建構(gòu)范式是一回事，如何令范式有效發(fā)揮作用是另一回事，這在很大程度上依賴預(yù)算問責(zé)制。預(yù)算問責(zé)是財政受托責(zé)任的關(guān)鍵方面，只有在合宜的預(yù)算制度下才能建立和運轉(zhuǎn)起來?，F(xiàn)行預(yù)算制度的主要弱點是問責(zé)機制的設(shè)計與實施不充分，無法與會計問責(zé)和審計問責(zé)相提并論。一般地講，發(fā)展中國家公共預(yù)算改革的首要命題是強化政府對社會的財政受托責(zé)任，中國作為預(yù)算大國尤其如此。無論就強化人大的預(yù)算角色以更好履行其代表、立法和監(jiān)督職能而言，還是就控制代理問題而言，強化和完善預(yù)算問責(zé)制建設(shè)都至關(guān)緊要，理應(yīng)置于新的預(yù)算管理改革議程的優(yōu)先位置，以確保行為范式和成果范式扎根于預(yù)算過程。如此，圖2 所示的預(yù)算管理“鐵三角”框架即可形成并發(fā)揮關(guān)鍵作用①“鐵三角”的一個重要含義是：如果沒有行為范式指明關(guān)于“誰”的信息，沒有成果范式指明關(guān)于“目標(biāo)”的信息，預(yù)算問責(zé)是空洞的，預(yù)算授權(quán)等于授權(quán)在“規(guī)定額度”內(nèi)隨意花錢的權(quán)力。有效的預(yù)算授權(quán)與問責(zé)要求明確表達(dá)預(yù)算管理（尤指支出）的責(zé)任主體及其目的與意圖。。

圖2 預(yù)算管理的“鐵三角”框架

相對于財政改革的其他方面而言，當(dāng)前預(yù)算問責(zé)制改革明顯滯后，亟需結(jié)合行為范式和成果范式的建構(gòu)工作齊頭并進，涵蓋行為誠實問責(zé)、行為適當(dāng)問責(zé)和成果問責(zé)?？梢哉撟C的是，這樣的預(yù)算問責(zé)制具有取代GDP 問責(zé)制的深遠(yuǎn)潛力②GDP 問責(zé)本易引發(fā)各種問題，因為它本質(zhì)上屬于產(chǎn)出（output）問責(zé)而不是成果問責(zé)。產(chǎn)出與績效的聯(lián)系較之成果弱得多，雖然易于成果計量，但招致行為扭曲的風(fēng)險極高。政府問責(zé)制重心從GDP 問責(zé)轉(zhuǎn)向預(yù)算問責(zé)勢在必行，而不會丟失真正重要的價值及紅利。。

（一）強化與完善基于行為誠實準(zhǔn)則的預(yù)算問責(zé)

優(yōu)先事項應(yīng)是創(chuàng)建新的預(yù)算制度規(guī)則與規(guī)制，用以全面強化預(yù)算文件的“問責(zé)性特征”，涉及類型、制式、生產(chǎn)（準(zhǔn)備與編制）和使用。參照國際最佳實踐，向人大呈遞的政府預(yù)算文件至少應(yīng)包括：

首先是詳盡實用的《預(yù)算指南》。為預(yù)算單位申報預(yù)算提供充分指導(dǎo)，包括建立并在預(yù)算準(zhǔn)備的早期階段頒布“硬”預(yù)算限額。另外，還需要可靠的《宏觀經(jīng)濟與政策框架》。可據(jù)以啟動預(yù)算準(zhǔn)備，確定來年預(yù)算的重點與優(yōu)先性，闡明主要的政策變化并解釋其依據(jù)，提供按照功能分類和經(jīng)濟分類的總額估計，包括支出、收入、借款和赤字/盈余總額。同時，正式、全面且詳細(xì)的《預(yù)算撥款安排》不可或缺。該文件表明管理（部門）分類、功能分類和經(jīng)濟分類的法定撥款數(shù)額。應(yīng)將《財政風(fēng)險報告》作為獨立的預(yù)算文件對待，量化各種形式的財政風(fēng)險，包括公布預(yù)算預(yù)測依據(jù)的參數(shù)（假設(shè)）發(fā)生變化對預(yù)算的影響。政府財務(wù)報告應(yīng)連同預(yù)算報告、預(yù)算執(zhí)行與決算報告以及中期財政規(guī)劃，一并呈遞本級人大審查并報上級人大備案。

采用與國際慣例和最佳實踐一致的“主要申報+附屬申報”的預(yù)算申報制式。主要申報作為人大投票表決的基礎(chǔ)，清晰區(qū)分資本支出、經(jīng)常支出及其資金（國內(nèi)與國外援助以及稅收與借款）來源。附屬申報提供補充性信息，包括關(guān)于投資項目和投資支出構(gòu)成的相關(guān)信息；采用公民友好型制式單獨制定與公布一份《預(yù)算的公民概要》，使用普通人也能讀懂和理解的語言、概念、術(shù)語、圖表和表述風(fēng)格，切實回應(yīng)公民的預(yù)算關(guān)切。

以上努力旨在滿足“行為誠實標(biāo)準(zhǔn)”，即預(yù)算文件及其附件披露的財政信息應(yīng)是全面的、可靠的、及時的和相關(guān)的，并確保公民和局外人能夠獨立核實。政府應(yīng)為獨立核實提供必要的輔助性信息，包括預(yù)算制定使用的各種參數(shù)假設(shè)值和敏感性分析。

審計和績效評價應(yīng)作為主要的配套安排，用以促進預(yù)算文件和財務(wù)報告的問責(zé)性。包括預(yù)算執(zhí)行和決算報告在內(nèi)，公共部門財務(wù)報告應(yīng)接受獨立、公正和專業(yè)的外部審計，發(fā)布可類比于上市公司財務(wù)報告審計的審計意見，區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)意見和非標(biāo)意見。當(dāng)前的績效評價應(yīng)擴展為“行為誠實性評價”和“行為正當(dāng)性”評價，分別評價信息報告與公開的全面性、可靠性、及時性和相關(guān)性，以及預(yù)算執(zhí)行與預(yù)算授權(quán)的一致性。

（二）強化與完善基于行為適當(dāng)準(zhǔn)則的預(yù)算問責(zé)

行為適當(dāng)準(zhǔn)則關(guān)注對預(yù)算授權(quán)的遵從。被批準(zhǔn)的預(yù)算須被適當(dāng)執(zhí)行，免于草率、武斷和舞弊，否則將失去其大部分意義與價值。公共行政人員具有遵循法定授權(quán)的義務(wù)，他們屬于政治上的下屬機構(gòu)，除了行政和司法的指令和規(guī)則外，他們還必須關(guān)注立法授權(quán)（Cooper，2020）。

就引導(dǎo)與評估管理者是否以“尊重預(yù)算授權(quán)”的方式執(zhí)行預(yù)算而言，會計信息是必須和無可替代的。改革的優(yōu)先事項應(yīng)是創(chuàng)建新的預(yù)算制度規(guī)則與規(guī)制，約束與規(guī)范會計信息滿足“與預(yù)算授權(quán)一致”的問責(zé)要求。重點是著手開發(fā)基于支出周期的全面的預(yù)算會計，這種真正意義上的預(yù)算會計不同于目前的“預(yù)算會計”，后者實際上屬于財務(wù)會計范疇。

不應(yīng)將財務(wù)會計混同于預(yù)算會計?，F(xiàn)金會計和權(quán)責(zé)會計都是財務(wù)會計，并非預(yù)算會計：記錄授權(quán)、承諾、核實和付款信息的政府會計。沒有這些信息，準(zhǔn)確判斷預(yù)算執(zhí)行對預(yù)算授權(quán)的偏離程度和確切原因是不可能的，至少是極為困難的。這也是導(dǎo)致預(yù)算執(zhí)行一直缺失基本問責(zé)的直接原因。開發(fā)基于支出周期的預(yù)算會計應(yīng)置于政府會計改革議程的優(yōu)先位置，底線要求是全面采用“會計臺賬”模式記錄預(yù)算運營信息，尤其是承諾和核實階段的信息。為確保有效實施與執(zhí)行預(yù)算授權(quán)，國庫、支出機構(gòu)和財政部門應(yīng)實時同步記錄支出周期各階段的完整信息。良好的國庫現(xiàn)金管理也要求這樣的實時同步記錄。

現(xiàn)金會計和權(quán)責(zé)會計亦需完善，并與引入成本會計的努力結(jié)合起來。財政部應(yīng)盡快制定全國統(tǒng)一的“標(biāo)準(zhǔn)化產(chǎn)出成本核算體系”，作為成本會計戰(zhàn)略的關(guān)鍵一環(huán)。成本信息的重要性一直被低估，作為對預(yù)算合理化和預(yù)算問責(zé)制的特殊重要性更是如此?？偟膩碚f，改革后的預(yù)算文件應(yīng)滿足作為法律文件和政策文件的規(guī)范性標(biāo)準(zhǔn)。為使預(yù)算文件能夠作為法定文件（legal documents）約束行政管理者的活動，必須借助預(yù)算會計來準(zhǔn)備預(yù)算文件和證實法定合規(guī)性（legal compliance）（Wilson，2010）。

以上努力有助于強化預(yù)算授權(quán)的權(quán)威性和嚴(yán)肅性，從而有助于增強人大的預(yù)算，監(jiān)督職能有助于強化預(yù)算授權(quán)機制，反之亦然。

（三）強化與完善基于成果范式的預(yù)算問責(zé)

預(yù)算文件的基礎(chǔ)結(jié)構(gòu)應(yīng)設(shè)計為成果導(dǎo)向的層級結(jié)構(gòu)，圍繞財政成果及其聯(lián)結(jié)的發(fā)展目標(biāo)闡明預(yù)算政策（budget policy）。首先闡明宏觀預(yù)算如何促進總額財政紀(jì)律，如何為實現(xiàn)經(jīng)濟社會可持續(xù)發(fā)展創(chuàng)建財政持續(xù)性。財政政策和預(yù)算管理的一般目標(biāo)應(yīng)明確界定為財政持續(xù)性。為此，預(yù)算文件至少應(yīng)公布一系列赤字的目標(biāo)水平，包括現(xiàn)金基礎(chǔ)的綜合赤字，剔除通脹影響的基本赤字，不含債務(wù)因素的運營赤字的目標(biāo)水平。

隨后闡明配置預(yù)算如何支持國家的戰(zhàn)略重點與政府政策優(yōu)先性，如何重新配置資源以促進配置效率和配置公平，如何支持包容性增長和社會公平，這些措施如何惠及各類社會群體特別是底層民眾。稅負(fù)歸宿、支出歸宿和凈財政利益（net fiscal benefit）歸宿的分析性信息，包括現(xiàn)行政策如何影響稅負(fù)和支出受益世代間分配的信息，應(yīng)作為預(yù)算文件的附件予以披露。這類信息對評估預(yù)算如何影響和促進社會公平非常有用。

最后闡明運營預(yù)算如何促進運營績效目標(biāo)。至少應(yīng)包括量化的經(jīng)濟性、效率性、有效性和服務(wù)回應(yīng)性的目標(biāo)水平?；貞?yīng)性要求確保服務(wù)類別、渠道和交付模式與公民偏好間的一致性，以及支出與服務(wù)貼近和抵達(dá)目標(biāo)受益者。運營績效目標(biāo)應(yīng)區(qū)分經(jīng)濟服務(wù)（產(chǎn)業(yè)與企業(yè)）和公民服務(wù)，分別反映發(fā)展經(jīng)濟和服務(wù)人民的政府職能。為此，開發(fā)全國各級政府和支出部門統(tǒng)一應(yīng)用的產(chǎn)出成本標(biāo)準(zhǔn)化核算體系應(yīng)作為緊迫事項對待。對于促進預(yù)算合理化而言，成本產(chǎn)出信息的作用至關(guān)緊要且無可替代。“合理的預(yù)算”必須具有客觀的（標(biāo)準(zhǔn)）成本基礎(chǔ)，根據(jù)基數(shù)法制定的預(yù)算通常只是象征性預(yù)算，即缺失成本基礎(chǔ)的預(yù)算。

以上努力應(yīng)與賦予一線機構(gòu)必要的投入產(chǎn)出管理自主性結(jié)合起來。這一點非常重要。經(jīng)驗表明，單純強調(diào)自上而下控制的作用將很小，甚至適得其反（Gassner et al.，2022）。

（四）強化與完善預(yù)算授權(quán)安排

主要的優(yōu)先事項應(yīng)是加強人大的預(yù)算角色建設(shè)，以及清晰界定人大終審與財政一審、政府二審和黨委三審的職責(zé)邊界。

人大在預(yù)算過程中扮演三個關(guān)鍵角色：代表、立法和監(jiān)督，每個角色都支持預(yù)算授權(quán)安排。預(yù)算授權(quán)應(yīng)根植于人大的代表性，具有明確且堅實的法定基礎(chǔ)，并確保人大能夠有效監(jiān)督整個預(yù)算過程。為此，人大應(yīng)掌握全面且詳細(xì)的預(yù)算撥款和支出限額信息，這些信息應(yīng)詳細(xì)到支出部門所有下屬機構(gòu)，直至“基層預(yù)算單位”。

公款管理的“三條底線法則”應(yīng)給予有力保證。首先是預(yù)算授權(quán)，其次是適當(dāng)分權(quán)，最后是“有效監(jiān)控”：公款動用應(yīng)確保處于公民及其代表（立法機關(guān)或?qū)徲嫏C關(guān)）的有效監(jiān)控之下。

完善與強化預(yù)算授權(quán)安排的努力，應(yīng)結(jié)合增強透明度和會計功能的努力才會更加有效。因為作為立法機關(guān)對政府行政部門的法定約束（legally binding），預(yù)算授權(quán)不僅約束行政部門基于支出周期的預(yù)算執(zhí)行控制，也約束行政管理者報告所有公共資金賬戶信息，并通過預(yù)算比較報告將實際數(shù)與預(yù)算數(shù)進行比較，以此作為基本財務(wù)報表的組成部分（Wilson，2010）。

（五）為公民參與預(yù)算過程創(chuàng)造條件

委托代理理論的中心問題是代理人對被賦予其所做的事（公共利益）負(fù)責(zé)。公民作為集體委托人，有權(quán)要求代理人就其過去或被提議的行為做出答復(fù)，監(jiān)督其行為以及在其表現(xiàn)不能令委托人滿意時實施懲罰（Keohane，2002）。此視角的優(yōu)先事項應(yīng)是為公民參與預(yù)算過程創(chuàng)造條件。

在適當(dāng)?shù)闹贫劝才畔?，公民能夠為預(yù)算問責(zé)做出重要貢獻(xiàn)。公民可以通過與其代表訂立的績效契約，約束代表對公民關(guān)注的績效負(fù)責(zé)，包括公共服務(wù)類別、數(shù)量、質(zhì)量、及時性、平等性、可得性、渠道和穩(wěn)定性。人大代表應(yīng)有能力約束行政官員追求這些目標(biāo)。

公民應(yīng)被賦權(quán)參與預(yù)算過程，包括參與提出預(yù)算提案、項目設(shè)計，對項目建設(shè)與運營階段進行監(jiān)督，參與預(yù)算聽證以及投訴和申訴的權(quán)利?？冃гu價和服務(wù)調(diào)查亦應(yīng)鼓勵。參與式預(yù)算應(yīng)予以肯定和推廣，尤其在基層政府和社區(qū)層級上。在適宜的制度安排下，公民能夠在預(yù)算問責(zé)制中扮演關(guān)鍵角色，從而對發(fā)展預(yù)算管理的行為范式和成果范式做出重要貢獻(xiàn)。

（六）確保預(yù)算制度正常運作依賴的“基礎(chǔ)條件”

首要的是預(yù)算的全面性（comprehensiveness）和透明度。很難對預(yù)算外活動實施預(yù)算問責(zé)，因為它們屬于“非預(yù)算責(zé)任”，實踐中主要涉及規(guī)制、合同外包和公共企業(yè)。規(guī)制的責(zé)任最弱。公共企業(yè)的問責(zé)難題源于商業(yè)目的和“公共目的”的混合：作為政府部門的一部分而存在，卻進行商業(yè)化運作；商業(yè)運作卻沒有股東；歸政府所有但政府通常不會撥付資金；有自己的管理部門與董事會，卻要對行政管理部門負(fù)責(zé)；被要求實現(xiàn)其他目標(biāo)而非僅僅利潤（休斯，2015）。

其次應(yīng)削減法定支出和消除《預(yù)算法》與部門法律間的沖突。法定支出越大，管理者能夠承受配置責(zé)任的空間就越小，預(yù)算程序也越難以在預(yù)算資源配置中發(fā)揮“決定性作用”。法定支出將配置責(zé)任交給部門法律，幾乎不可能要求管理者對資源錯配負(fù)責(zé)。財務(wù)法案（預(yù)算法和年度預(yù)算文件）與非財務(wù)法案（法定支出）應(yīng)予以清晰且充分的區(qū)分?！额A(yù)算法》不應(yīng)被部門法律弱化。部門法律與政策為財務(wù)法案創(chuàng)建基礎(chǔ)，但不能弱化更不能代替財務(wù)法案的作用。法定責(zé)任和管理責(zé)任間的失衡是預(yù)算問責(zé)制建設(shè)亟需妥善處理的大問題。

再次，“兩上兩下”的部門預(yù)算程序亦應(yīng)改革，盡快轉(zhuǎn)換為“先自上而下、后自下而上”相結(jié)合的程序，以確保預(yù)算在正確的起點上加以準(zhǔn)備。對于為年度預(yù)算的準(zhǔn)備而建立的中期財政框架而言，起點必須是與宏觀經(jīng)濟框架相一致的穩(wěn)健的收入概算，以此確定總支出和為各個支出機構(gòu)建立支出限額（Schiavo-Campo，2009）。全面且詳細(xì)的支出限額應(yīng)在預(yù)算準(zhǔn)備的早期階段即予公布，不允許討價還價。

最后，支出審查機制應(yīng)全面強化與完善。理想的方案是建立跨部門的、高規(guī)格的支出審查委員會，確保對支出預(yù)算安排進行嚴(yán)謹(jǐn)審查，尤其是整體審視以消除各種形式的“碎片化”。

六、結(jié) 語

對預(yù)算管理改革的討論，不應(yīng)忽視基礎(chǔ)理論層面的關(guān)鍵問題。討論預(yù)算改革的文獻(xiàn)一向很多，但從預(yù)算授權(quán)和委托代理視角討論預(yù)算問責(zé)制建設(shè)的文獻(xiàn)遠(yuǎn)不充分，留下諸多盲點。無論設(shè)想、觀念和問題解決方案多好，如果沒有伴隨有力且有效的問責(zé)，大抵只是空中樓閣，缺少實踐價值。本文的努力有助于扭轉(zhuǎn)局面。

把重要且復(fù)雜的問題詮釋清楚通常需要框架思維。本文建構(gòu)的概念框架可用來闡述大量問題和觀點，激發(fā)思想洞見和創(chuàng)造性突破的問題解決方案，同時也可提示我們：預(yù)算管理改革需要聚焦新方向的系統(tǒng)化改革議程，新方向是行為范式約定的行為正當(dāng)、成果范式約定的結(jié)果導(dǎo)向，以及預(yù)算問責(zé)制約定的實踐路徑與優(yōu)先事項。

總體上，為預(yù)算管理發(fā)展一個立足現(xiàn)實的理論仍是一個緊迫課題。這樣的理論必須認(rèn)識“整個現(xiàn)實”而非“碎片”，幫助我們揭示問題的本質(zhì)并在問題中感知其解決辦法。本文的嘗試是框架性的和初步的，旨在呼吁對期望前進的力量、過程和制度給予更多關(guān)注，但許多細(xì)節(jié)需要更多更深入的探討和展開。最重要的是牢記：預(yù)算管理改革的成功非常依賴堅定持續(xù)的政治承諾。