許飛劍

江蘇省揚(yáng)州市廣陵區(qū)人民法院，江蘇 揚(yáng)州 225003

破產(chǎn)重整制度自2007 年引入《中華人民共和國(guó)企業(yè)破產(chǎn)法》以來，在司法實(shí)踐中迸發(fā)出強(qiáng)勁的生命力與適應(yīng)力。以揚(yáng)州地區(qū)為例，“從2008 年至2018 年，通過重整程序成功拯救企業(yè)5 家”①參見《揚(yáng)州市中級(jí)人民法院破產(chǎn)審判白皮書》。；“2019 年，破產(chǎn)重整案件結(jié)案5 件”②參見揚(yáng)州市中級(jí)人民法院《全市法院破產(chǎn)審判工作情況通報(bào)》。，且2017 年至2019 年，連續(xù)三年均有破產(chǎn)重整案件入選江蘇省法院破產(chǎn)審判十大典型案例③揚(yáng)州嘉聯(lián)置業(yè)有限公司破產(chǎn)重整案、揚(yáng)州大洋造船有限公司破產(chǎn)重整案、揚(yáng)州廣利鋼管制造有限公司破產(chǎn)重整案分別入選2017 年度、2018 年度、2019 年度江蘇法院破產(chǎn)審判典型案例。。需要指出的是，破產(chǎn)重整的制度價(jià)值雖已經(jīng)受了司法實(shí)踐的持續(xù)考驗(yàn)，但破產(chǎn)重整涉稅問題的牽絆，在相當(dāng)程度上制約了破產(chǎn)重整制度功效的充分彰顯，而債務(wù)豁免企業(yè)所得稅這一問題尤為明顯。鑒于此，為充分發(fā)揮破產(chǎn)重整制度的應(yīng)有價(jià)值，我們應(yīng)在遵循黨中央提出的“多兼并重組、少破產(chǎn)清算”政策導(dǎo)向的基礎(chǔ)上，有效借鑒域外國(guó)家相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，并結(jié)合司法實(shí)踐現(xiàn)狀，深入考察債務(wù)豁免企業(yè)所得稅問題，以促成更多的困境企業(yè)真正實(shí)現(xiàn)“涅槃重生”。

一、困境檢討：破產(chǎn)重整中債務(wù)豁免企業(yè)所得稅減免現(xiàn)狀分析

在破產(chǎn)重整過程中，最終能否實(shí)現(xiàn)重整成功之目的往往取決于多項(xiàng)因素，而稅收因素毫無疑問成為其中不容回避且極其重要的內(nèi)容。但司法實(shí)踐告訴我們，稅收問題雖極其重要，但在破產(chǎn)重整中往往不能順利解決。就債務(wù)豁免企業(yè)所得稅減免而言，至少存在著以下兩方面的困境：

（一）理念之困

就破產(chǎn)法而言，該法規(guī)制的對(duì)象為“生病企業(yè)”，由此設(shè)計(jì)了包括破產(chǎn)清算、破產(chǎn)重整等在內(nèi)的破產(chǎn)程序，針對(duì)不同的破產(chǎn)程序作出了相應(yīng)的規(guī)則設(shè)計(jì)。就稅法而言，該法規(guī)制的對(duì)象為健康企業(yè)，基于企業(yè)處于穩(wěn)定健康運(yùn)轉(zhuǎn)這一背景下，適時(shí)將企業(yè)在一段時(shí)期內(nèi)的盈利依法提取相應(yīng)比例用以財(cái)政方面。可以看出，當(dāng)前稅法未能對(duì)健康企業(yè)與生病企業(yè)作出區(qū)分，更未能對(duì)“生病企業(yè)”作出相應(yīng)規(guī)制。在涉稅問題上，無論是健康企業(yè)還是“生病企業(yè)”，稅法均采用同樣的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行課稅。就重整企業(yè)來說，在實(shí)際重整過程中，將不可避免地面臨涉稅事宜，而此時(shí)重整企業(yè)一旦進(jìn)行納稅，必然會(huì)使得重整中的現(xiàn)有資金大幅度減損，④例如，山西聯(lián)盛集團(tuán)重整計(jì)劃顯示，在申請(qǐng)重整時(shí)，聯(lián)盛集團(tuán)的貨幣資金和易變現(xiàn)的流動(dòng)資產(chǎn)有約28.2 億元，而其欠債形成的稅收債權(quán)高達(dá)27.1 億元，占前者約97%。假設(shè)不存在職工債權(quán)等債權(quán)，以當(dāng)時(shí)的流動(dòng)資金一次性償還欠稅也顯然會(huì)給聯(lián)盛集團(tuán)的重整帶來困難。而這實(shí)際上在債務(wù)豁免企業(yè)所得稅處理上尤為明顯?！捌飘a(chǎn)企業(yè)在實(shí)際操作過程中如果可以實(shí)現(xiàn)重整，將可能會(huì)很快產(chǎn)生并繳納高額企業(yè)所得稅?！保?］可以說，正是由于破產(chǎn)法與稅法在立法理念上的差異，導(dǎo)致債務(wù)豁免企業(yè)所得稅處理在破產(chǎn)實(shí)務(wù)中遭遇了種種困境。

（二）制度之困

在破產(chǎn)重整中，稅收優(yōu)惠與否在某種程度上成為能否重整成功的風(fēng)向標(biāo)，而債務(wù)豁免企業(yè)所得稅減免則構(gòu)成了其中的重要內(nèi)容。遺憾的是，我國(guó)涉及破產(chǎn)重整方面的稅收優(yōu)惠制度并不健全，具體表現(xiàn)為：一是法律制度的缺失。無論是破產(chǎn)法或是稅法，都未能對(duì)債務(wù)豁免企業(yè)所得稅減免問題作出相應(yīng)規(guī)制。即便存在破產(chǎn)重整稅收優(yōu)惠的規(guī)范，表現(xiàn)形式主要為行政法規(guī)、部門規(guī)章，而冠之以“法律”的規(guī)范難以尋覓得見。并且，即便《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例均規(guī)定了債務(wù)的豁免，而這也是建立在“債務(wù)重組”前提之下，與重整中的債務(wù)豁免仍存在著差異；二是固有的稅收優(yōu)惠政策文件無法滿足破產(chǎn)重整實(shí)踐需求。稅收優(yōu)惠目前散見于政策性文件、通知等材料之中，如《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》等等，未能形成體系化、制度化的法律規(guī)范。并且前述政策性文件具有鮮明的個(gè)性，而缺乏普適的共性。①如《關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》是基于國(guó)家為鼓勵(lì)大型國(guó)有企事業(yè)單位改革而設(shè)計(jì)出的稅收優(yōu)惠政策；《關(guān)于被撤銷金融機(jī)構(gòu)有關(guān)稅收政策問題的通知》則是專門適用于金融企業(yè)的退出程序、國(guó)有企業(yè)的重組程序、四大資產(chǎn)管理公司主體業(yè)務(wù)而作出的政策。由此，債務(wù)豁免企業(yè)所得稅減免問題成為制約破產(chǎn)重整長(zhǎng)遠(yuǎn)健康發(fā)展的重要因素。

二、原因剖析：債務(wù)豁免企業(yè)所得稅減免困難的深層考察

在破產(chǎn)重整中，債務(wù)豁免企業(yè)所得稅減免現(xiàn)狀雖呈現(xiàn)出理念、制度層面的困境，但這僅僅是表象，其背后的深層原因在于價(jià)值沖突及立法不足。

（一）理念之困源于價(jià)值沖突

根據(jù)傳統(tǒng)法學(xué)理論，可劃分為公法與私法。一般認(rèn)為，破產(chǎn)法屬于私法的范疇，其主要側(cè)重于保護(hù)債權(quán)人和債務(wù)人的合法權(quán)益，稅法則屬于公法的范疇，其主要側(cè)重于代表維護(hù)國(guó)家利益，兩法所保護(hù)的法益是大相徑庭的。對(duì)于破產(chǎn)法來說，之所以設(shè)立重整制度，主要是為了拯救那些具有重整價(jià)值且面臨“死亡”可能的企業(yè)。因此，可以發(fā)現(xiàn)，在重整制度設(shè)計(jì)的邏輯中，因企業(yè)的“生”或“死”將直接關(guān)乎經(jīng)濟(jì)社會(huì)的健康有序穩(wěn)定發(fā)展，故企業(yè)在其中處于絕對(duì)核心的地位。所以在破產(chǎn)重整中，為了實(shí)現(xiàn)破產(chǎn)企業(yè)的“涅槃重生”，各方當(dāng)事人都會(huì)在可能的范圍內(nèi)做出讓步（例如債務(wù)豁免），最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)的重生。就稅法而言，根據(jù)現(xiàn)代稅法理論，稅收自身所固有的特性決定了納稅主體需要及時(shí)足額繳納稅款，否則將因違反法律的規(guī)定而遭受處罰，破產(chǎn)重整企業(yè)也要毫無例外地履行與正常企業(yè)相同的納稅義務(wù)。究其緣由，稅收制度的本意主要在于強(qiáng)調(diào)并保護(hù)屬于國(guó)家的稅收利益，而這恰恰區(qū)別于重整制度所強(qiáng)調(diào)并保護(hù)的法益及價(jià)值，可以看出，前述兩項(xiàng)制度差異明顯，這就意味著破產(chǎn)重整企業(yè)的稅收優(yōu)惠在稅法中可能處于“失語(yǔ)”狀態(tài)。

（二）制度之困源于立法不足

在我國(guó)法律體系之中，關(guān)于債務(wù)豁免企業(yè)所得稅減免問題的法律規(guī)范較為罕見，即使存在該類規(guī)范，總體上也是以行政法規(guī)、部門規(guī)章等形式呈現(xiàn)出來，而缺乏源自法律層面的規(guī)定，而這引發(fā)了一系列問題：一是違反稅收法定原則，即“稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定”［2］。根據(jù)《中華人民共和國(guó)立法法》規(guī)定，稅收的基本制度只能由法律來規(guī)定。一般認(rèn)為，對(duì)于稅收制度而言，會(huì)包含諸多涉稅要素，課稅要素便是其中的一項(xiàng)重要組成部分。通常情況下，如果納稅主體符合相應(yīng)的課稅要素，國(guó)家作為征稅主體才宜實(shí)施征稅行為?！耙话阏J(rèn)為，課稅要素涉及實(shí)體與程序兩個(gè)層面，而實(shí)體層面的要素恰恰包含稅收特別措施，該特別措施中便包含了稅收優(yōu)惠措施?！保?］可以看到，在重整過程中關(guān)于稅收優(yōu)惠的諸多的規(guī)范實(shí)際上是涉及稅收制度最為基礎(chǔ)的組成部分，該部分內(nèi)容宜由法律進(jìn)行規(guī)制。但現(xiàn)實(shí)情況是，現(xiàn)有重整所涉及的稅收優(yōu)惠并非源于法律的規(guī)制，而是由部門規(guī)章等進(jìn)行規(guī)制，前述此種規(guī)制現(xiàn)狀在某種程度上違反了稅收法定原則；二是難以與其他法律有效協(xié)調(diào)。當(dāng)前涉稅優(yōu)惠的法律規(guī)范所涉立法層級(jí)偏低，即絕大多數(shù)的該類法律規(guī)范由國(guó)家相關(guān)部委制定，而這意味著涉及稅收優(yōu)惠的部門立法，更多依賴于各部門自身的利益考量、經(jīng)驗(yàn)提煉，也意味著在部門立法過程中，可能并未充分考量稅收經(jīng)濟(jì)自身特點(diǎn)乃至破產(chǎn)重整這一特殊狀態(tài)。毫無疑問，在現(xiàn)行稅收法律框架下，并不存在只為重整單獨(dú)設(shè)立的相關(guān)稅收優(yōu)惠規(guī)定，對(duì)于破產(chǎn)重整企業(yè)而言，只能將其中的各個(gè)環(huán)節(jié)所涉及的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行劃分，再找尋與之最大程度匹配的稅收優(yōu)惠規(guī)定進(jìn)行適用。

三、出路探究：債務(wù)豁免企業(yè)所得稅減免的應(yīng)對(duì)之策

面對(duì)破產(chǎn)重整中債務(wù)豁免企業(yè)所得稅減免所遭遇的困境，我們可以嘗試從確立課稅特區(qū)理念與強(qiáng)化制度供給兩個(gè)方面予以應(yīng)對(duì)，以期促進(jìn)該問題得到更為妥善的處理。

（一）確立課稅特區(qū)理念

破產(chǎn)法與稅法在立法理念上的差異導(dǎo)致破產(chǎn)重整中的債務(wù)豁免企業(yè)所得稅減免問題尤為明顯。雖說作為私法的破產(chǎn)法和作為公法的稅法在屬性上存在著差異，但需要指出的是，“在法治發(fā)展進(jìn)程中，無論是公法還是私法，兩者在理念層面、制度層面呈現(xiàn)出日趨交融的態(tài)勢(shì)”，而這為破產(chǎn)法與稅法的連結(jié)提供了有利的契機(jī)。在此背景下，“課稅特區(qū)”理念應(yīng)運(yùn)而生?！罢n稅特區(qū)是指國(guó)家在征稅過程中，在涉及納稅主體合法權(quán)益時(shí)，應(yīng)審慎對(duì)待特殊領(lǐng)域并根據(jù)現(xiàn)行稅收規(guī)范對(duì)其作出特殊調(diào)整進(jìn)行適用。”進(jìn)一步來說，包含實(shí)體與程序兩個(gè)方面：一方面，實(shí)體層面除了繼續(xù)沿用稅收優(yōu)惠的相關(guān)內(nèi)容，還需要進(jìn)一步擴(kuò)大適用范圍，并對(duì)不征稅收入、稅收優(yōu)先權(quán)等內(nèi)容進(jìn)行相應(yīng)規(guī)制；另一方面，程序?qū)用嫘枰谔厥忸I(lǐng)域進(jìn)行發(fā)力，對(duì)稅收程序規(guī)則等相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行必要的規(guī)制。據(jù)此，既可以解決破產(chǎn)涉稅中的程序規(guī)則問題，也可以解決實(shí)體層面的問題。就破產(chǎn)重整而言，課稅特區(qū)理念將破產(chǎn)重整程序定位為課稅特區(qū)而非課稅禁區(qū)，這對(duì)于包括債務(wù)豁免企業(yè)所得稅減免等在內(nèi)的諸多涉稅問題具有重要意義，且至少存在如下兩層內(nèi)涵：一是在征稅過程中，國(guó)家在行使其債權(quán)人權(quán)利時(shí)要作出必要的讓步；二是在征稅過程中，破產(chǎn)企業(yè)仍需在債務(wù)豁免范圍之外履行相應(yīng)的納稅義務(wù)。而這可以避免債務(wù)豁免企業(yè)所得稅減免所遭遇的“一刀切”的對(duì)待。

（二）強(qiáng)化制度供給

鑒于重整涉稅制度供給不足，客觀上要求我們從法律制度建設(shè)著手并完善稅收優(yōu)惠制度。具體包括：

1.借鑒域外經(jīng)驗(yàn)

例如，美國(guó)相關(guān)法律規(guī)定重整企業(yè)在債務(wù)豁免這一問題上一般采用不予計(jì)列的方式予以應(yīng)對(duì)，同時(shí)，為應(yīng)對(duì)避稅漏洞，還規(guī)定了涉稅事項(xiàng)的納稅屬性減記規(guī)則。可以發(fā)現(xiàn)，其立法的目的并非全部免去債務(wù)豁免所涉的相關(guān)稅款，而是將與之相關(guān)的稅款進(jìn)行一定程度的延展。并且，法律賦予重整企業(yè)以相應(yīng)的選擇權(quán)，可以選擇先減記折舊資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)于剩余的債務(wù)豁免所得額再按照上述次序依次作減記處理。除此之外，德國(guó)破產(chǎn)重整中的“與稅收優(yōu)惠功能相匹配的財(cái)政專項(xiàng)補(bǔ)貼制度”、英國(guó)破產(chǎn)重整中所涉稅收優(yōu)惠方式多樣（包括稅費(fèi)加計(jì)扣除等新形式）等，也為我們提供了重要的啟示。

2.政策法律化

我國(guó)當(dāng)前制定的重整涉稅優(yōu)惠的指引多表現(xiàn)為通知、批復(fù)等形式。即便存在行政法規(guī)、部門規(guī)章等，也有一定的違反稅收法定原則之嫌。債務(wù)豁免企業(yè)所得稅減免作為稅收優(yōu)惠的一項(xiàng)重要內(nèi)容，客觀上也面臨同樣的窘境。在此背景下，可對(duì)當(dāng)前涉及稅收優(yōu)惠的政策進(jìn)行法律化處理，以提升稅收優(yōu)惠政策的法律層級(jí)。在政策法律化過程中，尤為重要的是明確稅收優(yōu)惠條件和范圍。在重整過程中，主要由稅務(wù)主管機(jī)關(guān)判定是否符合優(yōu)惠的相關(guān)條件。在具體實(shí)施過程中，稅務(wù)主管機(jī)關(guān)將根據(jù)重整企業(yè)的實(shí)際狀況判斷其享受稅收優(yōu)惠的可能性。如重整企業(yè)符合基本條件，將由重整企業(yè)根據(jù)稅務(wù)主管機(jī)關(guān)的要求進(jìn)行書面申請(qǐng)，最終由稅務(wù)主管機(jī)關(guān)根據(jù)政策文件來決定是否同意。在前述整體流程中，判斷標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)并非直接源自法律，事實(shí)上法律并未對(duì)包括稅收優(yōu)惠等在內(nèi)的具體內(nèi)容作出細(xì)致規(guī)定。此種稅收優(yōu)惠現(xiàn)狀在重整實(shí)踐中容易遲緩重整效率、阻滯重整進(jìn)程，導(dǎo)致稅收優(yōu)惠難以發(fā)揮出內(nèi)在的價(jià)值。雖然“重整涉稅優(yōu)惠”在當(dāng)前法律規(guī)范中缺位，在政策層面亦缺乏明確指向，但在建立重整涉稅優(yōu)惠制度體系進(jìn)程中，可從確立原則視角予以著手應(yīng)對(duì)：一是明確對(duì)特殊行業(yè)重整債務(wù)人的稅收優(yōu)惠；二是對(duì)于債務(wù)人企業(yè)申請(qǐng)的稅收優(yōu)惠金額不應(yīng)設(shè)定上限；三是提高破產(chǎn)重整稅收優(yōu)惠的力度，只有這樣才有利于稅收機(jī)關(guān)規(guī)范行使權(quán)力，有利于真正實(shí)現(xiàn)破產(chǎn)重整成功的目的。