郭夢(mèng)凝 福建閩越王城博物館

引言

隨著財(cái)政體制改革的不斷深化，財(cái)政核撥事業(yè)單位在資金的分配、管理和使用中的權(quán)力也逐漸增大。財(cái)政核撥事業(yè)單位會(huì)計(jì)監(jiān)督與內(nèi)部審計(jì)協(xié)同運(yùn)行的建構(gòu)是指在財(cái)政核撥事業(yè)單位的內(nèi)部審計(jì)與會(huì)計(jì)監(jiān)督協(xié)同運(yùn)行中，強(qiáng)化兩者協(xié)同運(yùn)行機(jī)制的建設(shè)，推動(dòng)兩者協(xié)同運(yùn)行機(jī)制在財(cái)務(wù)管理、經(jīng)濟(jì)管理、風(fēng)險(xiǎn)防范等方面實(shí)現(xiàn)有機(jī)融合。建構(gòu)財(cái)政核撥事業(yè)單位會(huì)計(jì)監(jiān)督與內(nèi)部審計(jì)協(xié)同運(yùn)行的原則包括：基于內(nèi)部控制框架，實(shí)現(xiàn)兩者在目標(biāo)、機(jī)制和流程上的有效融合；基于權(quán)責(zé)對(duì)等原則，實(shí)現(xiàn)兩者在人員配置和崗位分工上的有效融合；基于相互制衡原則，實(shí)現(xiàn)兩者在制度規(guī)范和信息傳遞上的有效融合。同時(shí)，會(huì)計(jì)監(jiān)督與內(nèi)部審計(jì)協(xié)同運(yùn)行原則也是財(cái)政核撥事業(yè)單位內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的重要內(nèi)容。

一、內(nèi)部審計(jì)與會(huì)計(jì)監(jiān)督的關(guān)系

（一）概念

1.會(huì)計(jì)監(jiān)督

財(cái)政核撥事業(yè)單位的會(huì)計(jì)監(jiān)督是指由財(cái)政部門及其他部門對(duì)事業(yè)單位的財(cái)務(wù)收支等進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。會(huì)計(jì)監(jiān)督通過對(duì)財(cái)務(wù)收支活動(dòng)進(jìn)行審核、分析、評(píng)價(jià)和預(yù)測(cè)，以確保相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)在法律法規(guī)允許范圍內(nèi)進(jìn)行，為單位提高經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益提供信息保障。財(cái)政核撥事業(yè)單位會(huì)計(jì)監(jiān)督是確保單位財(cái)務(wù)信息真實(shí)、完整的重要手段，也是確保國家財(cái)政資金使用安全的重要保障。

2.內(nèi)部審計(jì)

內(nèi)部審計(jì)是指組織中獨(dú)立的第三方，在本組織機(jī)構(gòu)內(nèi)部開展審計(jì)活動(dòng)，以促進(jìn)組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)為目的，對(duì)本組織及其內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)施審查和評(píng)價(jià)的活動(dòng)。內(nèi)部審計(jì)具有獨(dú)立性和權(quán)威性，是獨(dú)立客觀的證明和咨詢活動(dòng)，并向其他部門或人員報(bào)告結(jié)果。財(cái)政核撥事業(yè)單位的內(nèi)部審計(jì)包括業(yè)務(wù)部門的內(nèi)部審計(jì)和財(cái)務(wù)部門的內(nèi)部審計(jì)兩種形式。業(yè)務(wù)部門內(nèi)部審計(jì)是指對(duì)本部門或單位財(cái)務(wù)收支、會(huì)計(jì)資料及其他有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行審核和監(jiān)督。財(cái)務(wù)部門內(nèi)部審計(jì)是指對(duì)本單位財(cái)政收入、支出以及財(cái)務(wù)收支等情況進(jìn)行審核和監(jiān)督，并出具相關(guān)審查報(bào)告。

（二）兩者區(qū)別

財(cái)政核撥事業(yè)單位的會(huì)計(jì)監(jiān)督和內(nèi)部審計(jì)，兩者有很多不同點(diǎn)，主要表現(xiàn)如表1 所示。

表1 財(cái)政核撥事業(yè)單位會(huì)計(jì)監(jiān)督和內(nèi)部審計(jì)的區(qū)別

（三）兩者聯(lián)系

1.監(jiān)督與再監(jiān)督

財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)活動(dòng)是事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)的基礎(chǔ)審計(jì)對(duì)象，會(huì)計(jì)監(jiān)督為第一道監(jiān)督，對(duì)事業(yè)單位各類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的財(cái)務(wù)核算方面進(jìn)行首次監(jiān)督；內(nèi)部審計(jì)是對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督進(jìn)行再監(jiān)督。監(jiān)督是內(nèi)部審計(jì)的基本職能之一，內(nèi)部審計(jì)作為對(duì)內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理體系進(jìn)行監(jiān)督的重要手段，在財(cái)政核撥事業(yè)單位中發(fā)揮著不可替代的作用。強(qiáng)化財(cái)政核撥事業(yè)單位會(huì)計(jì)監(jiān)督與內(nèi)部審計(jì)協(xié)同運(yùn)行，能夠進(jìn)一步完善和規(guī)范財(cái)政核撥事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，同時(shí)能夠強(qiáng)化財(cái)政核撥事業(yè)單位的內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理體系建設(shè)，防范財(cái)政核撥事業(yè)單位可能發(fā)生的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。

2.相同目標(biāo)和依據(jù)

財(cái)政核撥事業(yè)單位會(huì)計(jì)監(jiān)督與內(nèi)部審計(jì)協(xié)同運(yùn)行，兩者的目標(biāo)相同，都是為了保障事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理和經(jīng)濟(jì)管理的合法、合規(guī)、有效進(jìn)行；兩者的依據(jù)相同，都是基于國家和財(cái)政部門的相關(guān)法律法規(guī)和制度。例如，《中華人民共和國會(huì)計(jì)法》（以下簡稱《會(huì)計(jì)法》）、《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》（以下簡稱《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》）、《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（以下簡稱《基本規(guī)范》）、《行政單位財(cái)務(wù)規(guī)則》（以下簡稱《財(cái)務(wù)規(guī)則》）、《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》（以下簡稱《財(cái)務(wù)規(guī)則》）等相關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章制度，還有財(cái)政部門制定的一些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度，以及財(cái)政部門制定的事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范等[1]。

3.兩者相互作用

在財(cái)政核撥事業(yè)單位內(nèi)部，會(huì)計(jì)監(jiān)督與內(nèi)部審計(jì)兩者相互聯(lián)系、相互依存。在財(cái)務(wù)管理、經(jīng)濟(jì)管理和風(fēng)險(xiǎn)防范等方面，兩者互相補(bǔ)充、互相促進(jìn)，從而提高單位管理效率，降低成本費(fèi)用。在財(cái)務(wù)管理方面，會(huì)計(jì)監(jiān)督可以為內(nèi)部審計(jì)提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，內(nèi)部審計(jì)可以對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督中發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行深入分析，從而提升會(huì)計(jì)監(jiān)督的有效性；在經(jīng)濟(jì)管理方面，會(huì)計(jì)監(jiān)督能夠有效識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)并提供預(yù)警信息，而內(nèi)部審計(jì)則可以通過對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行全面審查和評(píng)價(jià)，為財(cái)政核撥事業(yè)單位的財(cái)務(wù)管理提供重要依據(jù)；在風(fēng)險(xiǎn)防范方面，會(huì)計(jì)監(jiān)督可以為內(nèi)部審計(jì)提供重要信息，而內(nèi)部審計(jì)則可以通過對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行全面審查和評(píng)價(jià)，為財(cái)政核撥事業(yè)單位的風(fēng)險(xiǎn)防范提供有效支持[2]。

二、理論基礎(chǔ)

（一）內(nèi)部控制理論

內(nèi)部控制理論最早產(chǎn)生于20 世紀(jì)70 年代，是一門相對(duì)獨(dú)立的學(xué)科，被譽(yù)為“控制領(lǐng)域的黃金標(biāo)準(zhǔn)”，是內(nèi)部審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)管理的理論基礎(chǔ)。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，內(nèi)部控制理論也在不斷更新和完善。內(nèi)部控制理論的發(fā)展經(jīng)歷了四個(gè)階段：即萌芽階段（1963-1990 年）、形成階段（1990-2000 年）、完善階段（2000-2012 年）、發(fā)展階段（2012 年至今）[3]。內(nèi)部控制理論歷經(jīng)多年的發(fā)展，形成以COSO 內(nèi)部控制框架為核心、以其他相關(guān)理論為支撐的一套完整體系。其中，COSO 內(nèi)部控制框架由五要素組成：分別是內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通以及內(nèi)部監(jiān)督。

（二）風(fēng)險(xiǎn)管理理論

風(fēng)險(xiǎn)管理理論是指在財(cái)政核撥事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理中，通過建立有效的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制，識(shí)別和評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，將風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的范圍內(nèi)，以保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)、完整和可靠的一種管理手段。財(cái)政核撥事業(yè)單位風(fēng)險(xiǎn)管理理論包括：（1）基于預(yù)算管理的風(fēng)險(xiǎn)管理理論。預(yù)算是單位與國家進(jìn)行資金交易的有效方式，通過預(yù)算來規(guī)范單位的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，能夠?yàn)闀?huì)計(jì)信息質(zhì)量提供保障。（2）基于全面審計(jì)理論。在財(cái)政核撥事業(yè)單位中，財(cái)務(wù)活動(dòng)與非財(cái)務(wù)活動(dòng)同時(shí)發(fā)生，所以全面審計(jì)在防范財(cái)政核撥事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息失真方面有著重要作用。（3）基于內(nèi)部控制框架的風(fēng)險(xiǎn)管理理論。內(nèi)部控制是單位有效防范和化解風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵手段。

（三）制度變遷理論

制度變遷理論認(rèn)為，制度變遷是由誘致性因素和強(qiáng)制性因素共同作用的結(jié)果。誘致性因素是指，在制度變遷中，人們總是會(huì)受到利益集團(tuán)聯(lián)盟的影響，從而使得自己的行動(dòng)從一種制度安排轉(zhuǎn)向另一種制度安排；強(qiáng)制性因素是指，在制度變遷中，在對(duì)不同群體的利益進(jìn)行權(quán)衡時(shí)，不同的群體會(huì)形成不同的立場(chǎng)和觀點(diǎn)，從而使得不同的群體采取不同的行動(dòng)[4]。總之，制度變遷是指在一種制度安排由一種狀態(tài)轉(zhuǎn)變?yōu)榱硪环N狀態(tài)時(shí)產(chǎn)生的變化。誘致性因素和強(qiáng)制性因素是影響制度變遷的主要因素。

三、建構(gòu)原則

（一）基于內(nèi)部控制框架，實(shí)現(xiàn)兩者在目標(biāo)、機(jī)制和流程上的有效融合

財(cái)政核撥事業(yè)單位內(nèi)部控制制度是指為實(shí)現(xiàn)財(cái)政核撥事業(yè)單位目標(biāo)，根據(jù)國家相關(guān)法律法規(guī)和單位內(nèi)部規(guī)定，通過建立和實(shí)施一系列管理措施，以保證單位內(nèi)部各經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合法性、合理性和有效性。它主要包括以下五個(gè)方面：（1）明確單位的發(fā)展戰(zhàn)略；（2）合理設(shè)置組織機(jī)構(gòu)；（3）明確崗位職責(zé)和權(quán)限；（4）制定和完善相關(guān)制度；（5）建立良好的溝通渠道?；趯?duì)財(cái)政核撥事業(yè)單位目標(biāo)、機(jī)制和流程的分析，將其與內(nèi)部審計(jì)在目標(biāo)和流程上相融合，將內(nèi)部審計(jì)的控制手段運(yùn)用于財(cái)政核撥事業(yè)單位的業(yè)務(wù)流程中，形成兩者在目標(biāo)和流程上的有效融合，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)監(jiān)督與內(nèi)部審計(jì)協(xié)同運(yùn)行[5]。

（二）基于權(quán)責(zé)對(duì)等原則，實(shí)現(xiàn)兩者在人員配置和崗位分工上的有效融合

在事業(yè)單位內(nèi)部，會(huì)計(jì)監(jiān)督與內(nèi)部審計(jì)具有不同的定位和作用，因此在人員配置和崗位分工上也存在差異。通過構(gòu)建二者協(xié)同運(yùn)行機(jī)制，強(qiáng)化兩者協(xié)同運(yùn)行，可以有效地整合和利用雙方資源，提升財(cái)政核撥事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)與會(huì)計(jì)監(jiān)督的效率和效果。在人員配置上，應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持“先內(nèi)后外”的原則，內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)優(yōu)先考慮具有內(nèi)審經(jīng)驗(yàn)的人員來承擔(dān)任務(wù)。同時(shí)，外部審計(jì)部門應(yīng)當(dāng)對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督與內(nèi)部審計(jì)協(xié)同運(yùn)行機(jī)制進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)價(jià)[6]。在崗位分工上，內(nèi)部審計(jì)部門在履行內(nèi)部監(jiān)督職責(zé)的同時(shí)，應(yīng)發(fā)揮更多的參與管理和決策職能。而會(huì)計(jì)監(jiān)督部門則要在內(nèi)部審計(jì)部門的參與下，對(duì)單位內(nèi)部財(cái)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行事前、事中、事后監(jiān)督。

（三）基于相互制衡原則，實(shí)現(xiàn)兩者在制度規(guī)范和信息傳遞上的有效融合

財(cái)政核撥事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)與會(huì)計(jì)監(jiān)督是國家審計(jì)監(jiān)督體系的重要組成部分，兩者在實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)管理、經(jīng)濟(jì)管理以及風(fēng)險(xiǎn)防范等方面都發(fā)揮著不可替代的作用，但是兩者在發(fā)揮作用的過程中信息的共享是構(gòu)建協(xié)同機(jī)制的第一步，會(huì)計(jì)監(jiān)督作為事業(yè)單位財(cái)會(huì)領(lǐng)域的第一道防線，可以直接發(fā)現(xiàn)單位相關(guān)業(yè)務(wù)中一些常見的問題，再將問題反饋到內(nèi)部審計(jì)部門，在內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)單位進(jìn)行審計(jì)時(shí)，重點(diǎn)關(guān)注這些問題。在事業(yè)單位的會(huì)計(jì)監(jiān)督的基礎(chǔ)上，相對(duì)獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行第二道監(jiān)督，從而促進(jìn)事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)健康有序發(fā)展[7]。

可以考慮從以下兩個(gè)方面實(shí)現(xiàn)兩者之間的有效融合：一方面，加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)與會(huì)計(jì)監(jiān)督的制度規(guī)范建設(shè)，確保內(nèi)部審計(jì)與會(huì)計(jì)監(jiān)督在制度規(guī)范上相互銜接；另一方面，強(qiáng)化信息傳遞的機(jī)制建設(shè)，通過加強(qiáng)兩者之間的信息傳遞，保證內(nèi)部審計(jì)與會(huì)計(jì)監(jiān)督在信息傳遞的過程中實(shí)現(xiàn)相互制衡，使得內(nèi)部審計(jì)與會(huì)計(jì)監(jiān)督能夠更好地發(fā)揮自身的職能，在財(cái)政核撥事業(yè)單位中實(shí)現(xiàn)良好的治理效果。

（四）基于相互監(jiān)督原則，實(shí)現(xiàn)兩者在運(yùn)行效果上的有效融合

財(cái)政核撥事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)與會(huì)計(jì)監(jiān)督協(xié)同運(yùn)行的建構(gòu)，一是要在預(yù)算管理、經(jīng)濟(jì)管理等方面實(shí)現(xiàn)對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督和內(nèi)部審計(jì)的相互制衡，即通過預(yù)算管理、經(jīng)濟(jì)管理、資產(chǎn)管理等方面對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督和內(nèi)部審計(jì)的相互制約，增強(qiáng)兩者協(xié)同運(yùn)行的效果；二是要通過兩者的相互制衡，達(dá)到內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的效果，即通過內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理等方面對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督與內(nèi)部審計(jì)的相互制衡，增強(qiáng)兩者協(xié)同運(yùn)行的效果；三是要在經(jīng)濟(jì)管理上實(shí)現(xiàn)相互監(jiān)督，即通過經(jīng)濟(jì)管理中對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督與內(nèi)部審計(jì)的相互制約，實(shí)現(xiàn)兩者協(xié)同運(yùn)行的效果；四是要通過兩者相互制衡和內(nèi)部控制等方面對(duì)外部環(huán)境進(jìn)行監(jiān)督，即通過外部環(huán)境中對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督與內(nèi)部審計(jì)的相互制衡，增強(qiáng)兩者協(xié)同運(yùn)行的效果[8]。

結(jié)語

財(cái)政核撥事業(yè)單位是我國重要的事業(yè)單位，其內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理體系的建設(shè)事關(guān)我國公共財(cái)政體系的構(gòu)建和公共服務(wù)的高質(zhì)量發(fā)展。明確財(cái)政核撥事業(yè)單位會(huì)計(jì)監(jiān)督與內(nèi)部審計(jì)協(xié)同運(yùn)行的建構(gòu)原則，建立健全內(nèi)部控制框架，完善內(nèi)部審計(jì)與會(huì)計(jì)監(jiān)督的協(xié)同運(yùn)行機(jī)制，確保兩者在目標(biāo)、機(jī)制和流程上的有效融合，在工作中注重會(huì)計(jì)監(jiān)督與內(nèi)部審計(jì)協(xié)同運(yùn)行機(jī)制的建設(shè)，真正發(fā)揮兩者的協(xié)同運(yùn)行機(jī)制的作用，提升財(cái)政核撥事業(yè)單位內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理水平。