王會(huì)金 鄭石橋

【摘 要】 文章以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出一個(gè)軍隊(duì)審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用的理論框架。軍隊(duì)審計(jì)結(jié)果是軍隊(duì)審計(jì)過程的直接產(chǎn)出，審計(jì)發(fā)現(xiàn)、審計(jì)結(jié)論、審計(jì)信息和審計(jì)建議是其主要內(nèi)容。軍隊(duì)資源類委托代理關(guān)系中的委托人、代理人及其他利益相關(guān)者是審計(jì)結(jié)果的主要運(yùn)用者，審計(jì)機(jī)構(gòu)推動(dòng)審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用?；趯徲?jì)客體不同，軍隊(duì)審計(jì)分為軍隊(duì)責(zé)任單位審計(jì)和軍工項(xiàng)目審計(jì)，不同情形下的審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用各有特色。軍工項(xiàng)目審計(jì)是問題導(dǎo)向，所以，審計(jì)發(fā)現(xiàn)應(yīng)該是主要的審計(jì)結(jié)果，主要包括軍工項(xiàng)目信息虛假、軍工項(xiàng)目行為違規(guī)、軍工項(xiàng)目績效低下和軍工項(xiàng)目制度缺陷。軍隊(duì)單位和軍工企業(yè)通常需要在軍工項(xiàng)目合約中明確審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用。

【關(guān)鍵詞】 軍隊(duì)審計(jì)結(jié)果運(yùn)用； 審計(jì)發(fā)現(xiàn)； 審計(jì)結(jié)論； 審計(jì)信息； 審計(jì)建議； 軍工項(xiàng)目審計(jì)

【中圖分類號(hào)】 F239；E232.6? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2024）01-0156-06

一、引言

軍隊(duì)是捍衛(wèi)國家主權(quán)、統(tǒng)一、領(lǐng)土完整、安全和發(fā)展利益的武裝力量，是國之重器，然而，軍隊(duì)建設(shè)本身也需要一系列的制度來支持，軍隊(duì)審計(jì)以審計(jì)的固有功能對(duì)軍隊(duì)建設(shè)發(fā)揮重要的保障作用。但是，如果缺乏科學(xué)的審計(jì)制度，軍隊(duì)審計(jì)并不一定能夠真正發(fā)揮所期望的保障作用。理論自信是制度自信的基礎(chǔ)，要科學(xué)地建構(gòu)軍隊(duì)審計(jì)制度，必須從理論上正確地認(rèn)知軍隊(duì)審計(jì)的各個(gè)基礎(chǔ)性問題。軍隊(duì)審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用是重要的基礎(chǔ)性問題之一，本文聚焦于此，以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出一個(gè)軍隊(duì)審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用的理論框架，以持續(xù)深化對(duì)軍隊(duì)審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用的認(rèn)知，并為科學(xué)地建構(gòu)軍隊(duì)審計(jì)制度提供理論參考。

二、文獻(xiàn)綜述

現(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)軍隊(duì)審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用的研究主要涉及到四個(gè)問題，一是什么是審計(jì)結(jié)果，二是為什么要運(yùn)用審計(jì)結(jié)果，三是如何運(yùn)用審計(jì)結(jié)果，四是審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用存在哪些問題。

（一）軍隊(duì)審計(jì)結(jié)果

關(guān)于什么是軍隊(duì)審計(jì)結(jié)果，只有個(gè)別文獻(xiàn)涉及到這個(gè)問題，柳嵩岳[1]認(rèn)為，“軍隊(duì)審計(jì)成果是軍隊(duì)審計(jì)工作的最終產(chǎn)品，是軍隊(duì)審計(jì)監(jiān)督發(fā)揮職能作用的重要標(biāo)志和最終體現(xiàn)”，“凡通過審計(jì)監(jiān)督，對(duì)部隊(duì)財(cái)務(wù)收支達(dá)到真實(shí)、合法、效益目標(biāo)的，應(yīng)視為審計(jì)成果”，“軍隊(duì)審計(jì)項(xiàng)目成果主要由取得的經(jīng)濟(jì)效益金額、取得的經(jīng)濟(jì)成果金額、查出的違紀(jì)違規(guī)金額、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)成果和其他成果五部分組成”。

（二）軍隊(duì)審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的意義

關(guān)于為什么要運(yùn)用審計(jì)結(jié)果，現(xiàn)有文獻(xiàn)從多個(gè)角度表述了軍隊(duì)審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的意義，例如，“在審計(jì)資源短缺的條件下，軍隊(duì)審計(jì)部門可以通過提高審計(jì)處理處罰力度來減少審計(jì)覆蓋范圍”[2]；充分發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督職能，不斷加大督查整改、問責(zé)懲戒的力度，為部隊(duì)營造風(fēng)清氣正的環(huán)境提供了強(qiáng)大正能量，為實(shí)現(xiàn)強(qiáng)軍目標(biāo)提供更加堅(jiān)強(qiáng)的監(jiān)督保障[3]；“正確的審計(jì)結(jié)果對(duì)領(lǐng)導(dǎo)層會(huì)產(chǎn)生正外部效用，相應(yīng)的，領(lǐng)導(dǎo)層也會(huì)更加信任審計(jì)，審計(jì)會(huì)樹立自身可靠的職業(yè)形象”，“由于審計(jì)產(chǎn)生廣泛的外部正效應(yīng)，使許多相關(guān)人員都受益于審計(jì)，他們因此而關(guān)注審計(jì)、需要審計(jì)、信任審計(jì)”[4]。

（三）如何運(yùn)用軍隊(duì)審計(jì)結(jié)果

關(guān)于如何運(yùn)用審計(jì)結(jié)果，相關(guān)文獻(xiàn)從不同角度提出了運(yùn)用審計(jì)結(jié)果的措施。例如，“在審計(jì)部門現(xiàn)有處理處罰權(quán)的基礎(chǔ)上，增加審計(jì)部門對(duì)不落實(shí)審計(jì)意見、不執(zhí)行審計(jì)決定、不采納審計(jì)建議、不回復(fù)處理結(jié)果行為的懲處權(quán)”[5]；“必須建立后續(xù)審計(jì)機(jī)制，包括審計(jì)的回訪制度、審計(jì)的公告制度、審計(jì)的問責(zé)制度，督促審計(jì)成果的貫徹落實(shí)”[6]；“合理確定審計(jì)公告的內(nèi)容，除涉及軍事秘密的內(nèi)容外，不應(yīng)有任何的保留和隱藏，確保其準(zhǔn)確、客觀、公正，明確審計(jì)公告的形式，可以采取審計(jì)公報(bào)、審計(jì)公示或在有關(guān)軍內(nèi)發(fā)行的報(bào)刊上刊登等形式，也可以采取向軍內(nèi)發(fā)行獨(dú)立審計(jì)公報(bào)的方式發(fā)布”[7]；“對(duì)審計(jì)部門查出的重大問題，應(yīng)建立問責(zé)制，保證查出的問題能問責(zé)到位”，“逐步推行審計(jì)情況抄報(bào)制度，對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行認(rèn)真歸類和梳理，按系統(tǒng)、按行業(yè)及時(shí)抄報(bào)相關(guān)部門”，“穩(wěn)步推進(jìn)審計(jì)結(jié)果公示制度”，“建立審計(jì)結(jié)果運(yùn)用信息反饋制度”[8]；“審計(jì)結(jié)果公告制度不僅能適應(yīng)軍隊(duì)的特殊性，也是實(shí)現(xiàn)軍隊(duì)審計(jì)自身發(fā)展的重要舉措”[9]；“軍隊(duì)審計(jì)公告后處理是指軍隊(duì)審計(jì)部門實(shí)施審計(jì)并依法將審計(jì)的有關(guān)信息公開后，對(duì)被審計(jì)單位及相關(guān)人員的反饋意見進(jìn)行處理的過程”[10]；“對(duì)違法違紀(jì)的被審計(jì)單位，要依據(jù)危害的程度給予通報(bào)批評(píng)、處罰和處分，從而提升軍隊(duì)審計(jì)監(jiān)督的威懾力”[11]；“對(duì)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的軍人違法違紀(jì)線索，必須移送執(zhí)法部門查處，不得以責(zé)令書面檢查、審計(jì)通報(bào)批評(píng)、審計(jì)罰款等代替”[12]；“運(yùn)用好審計(jì)結(jié)果，在于把單位的問題拿到面上來看待，把個(gè)別人的問題當(dāng)成大家的教訓(xùn)來汲取，把反復(fù)發(fā)生的問題上升到制度層面來解決”[13]；“開展軍隊(duì)審計(jì)問責(zé)，發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位責(zé)任人的責(zé)任缺失和違法、違紀(jì)、違規(guī)等行為，追究相關(guān)責(zé)任人的責(zé)任并給予懲戒”[14]；“把審計(jì)結(jié)果作為加強(qiáng)和改進(jìn)財(cái)經(jīng)管理，進(jìn)行干部考核任免、教育管理、述職述廉、獎(jiǎng)懲問責(zé)，以及開展紀(jì)檢、巡視、檢察等工作的重要依據(jù)”[15]；“特別要完善審計(jì)處理處罰規(guī)定，賦予審計(jì)機(jī)構(gòu)相關(guān)處分權(quán)和執(zhí)行權(quán)，維護(hù)審計(jì)權(quán)威性，從而更加有效發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督作用”[16]。

（四）軍隊(duì)審計(jì)結(jié)果運(yùn)用存在的問題

關(guān)于審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用存在的問題，柳嵩岳[1]提出，軍隊(duì)審計(jì)成果質(zhì)量控制還普遍存在“審計(jì)成果的可靠性、相關(guān)性、明晰性不夠等問題”；陳惠強(qiáng)[17]指出，“當(dāng)前的審計(jì)工作很多停留在發(fā)現(xiàn)和查找問題上，對(duì)整改工作重視不夠，面對(duì)審計(jì)揭示的問題，有的單位缺乏整改落實(shí)意識(shí)，知錯(cuò)認(rèn)錯(cuò)不改錯(cuò)，導(dǎo)致問題屢審屢犯，對(duì)相關(guān)制度上的缺陷也缺乏有效的完善建議，導(dǎo)致‘治標(biāo)不治本’”；劉源等[18]指出，“并未對(duì)跟蹤審計(jì)和審計(jì)結(jié)果的整改措施予以高度重視，導(dǎo)致跟蹤審計(jì)和整改措施流于形式，降低了軍隊(duì)資金管理審計(jì)的落實(shí)效果”，“部分接受審計(jì)的單位不重視審計(jì)結(jié)果，未全面落實(shí)整改措施”。

（五）簡(jiǎn)要評(píng)述

綜上，現(xiàn)有文獻(xiàn)已經(jīng)涉及到軍隊(duì)審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用的多個(gè)問題。但是，整體來說，現(xiàn)有文獻(xiàn)缺乏系統(tǒng)性，也未從軍隊(duì)資源類委托代理關(guān)系出發(fā)來分析誰來運(yùn)用和如何運(yùn)用審計(jì)結(jié)果。本文擬彌補(bǔ)這個(gè)缺憾，提出一個(gè)軍隊(duì)審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用的理論框架。

三、理論框架

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)結(jié)果是審計(jì)過程的直接產(chǎn)出，審計(jì)發(fā)現(xiàn)、審計(jì)結(jié)論、審計(jì)信息和審計(jì)建議是其主要內(nèi)容，資源類委托代理關(guān)系中的委托人、代理人是其主要運(yùn)用者，一些其他利益相關(guān)者也關(guān)注或運(yùn)用審計(jì)結(jié)果（其他利益相關(guān)者是指不屬于委托人和代理人，但是也可能關(guān)注或運(yùn)用審計(jì)結(jié)果的利益相關(guān)者），審計(jì)機(jī)構(gòu)通過各種方式來推動(dòng)審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用[19-21]。本文的目的是以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出一個(gè)關(guān)于軍隊(duì)審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用的理論框架。為此，首先從軍隊(duì)委托代理關(guān)系出發(fā)，梳理軍隊(duì)審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用的基本框架，在此基礎(chǔ)上，分別分析軍隊(duì)責(zé)任單位審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用和軍工項(xiàng)目審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用。

（一）軍隊(duì)審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用的基本框架

由于軍隊(duì)審計(jì)是審計(jì)以其固有功能在軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中發(fā)揮作用，因此，軍隊(duì)審計(jì)結(jié)果也應(yīng)該是軍隊(duì)審計(jì)過程的直接產(chǎn)出，審計(jì)發(fā)現(xiàn)、審計(jì)結(jié)論、審計(jì)信息和審計(jì)建議也應(yīng)該是其主要內(nèi)容。問題的關(guān)鍵是，軍隊(duì)審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用者是誰呢？這需要以軍隊(duì)委托代理關(guān)系為基礎(chǔ)來分析。

軍隊(duì)需要消耗經(jīng)濟(jì)資源，在這些經(jīng)濟(jì)資源的籌措、分配、使用和管理的過程中與許多的經(jīng)濟(jì)主體形成經(jīng)濟(jì)關(guān)系，這些關(guān)系中都存在某種程度的信息不對(duì)稱，因此，從信息經(jīng)濟(jì)學(xué)意義來說，這些關(guān)系都屬于委托代理關(guān)系[22]。不同國家的軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度不同，因此，軍隊(duì)委托代理關(guān)系也不同，根據(jù)《中華人民共和國憲法》《中國共產(chǎn)黨黨章》《中華人民共和國國防法》《中華人民共和國預(yù)算法》《中國人民解放軍財(cái)務(wù)條例》，我國軍隊(duì)委托代理關(guān)系的基本框架如圖1所示。

圖1所示的10種具體情形的關(guān)系可以分為合約類、監(jiān)管類和資源類三種類型的委托代理關(guān)系，大體有四種情況：

第一，關(guān)系1（中共中央與中央軍委在軍隊(duì)管理方面的關(guān)系）、關(guān)系2（全國人大與國務(wù)院在軍隊(duì)經(jīng)費(fèi)管理方面的關(guān)系）、關(guān)系3（全國人大與中央軍委在軍隊(duì)管理方面的關(guān)系）、關(guān)系5（中央軍委對(duì)軍隊(duì)各大單位的領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系）、關(guān)系6（軍隊(duì)大單位對(duì)各級(jí)部隊(duì)的領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系），都屬于資源類委托代理關(guān)系，委托人和代理人都存在審計(jì)需求，這些情形下的審計(jì)客體都是承擔(dān)軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任的單位，因此，這些情形的審計(jì)也稱為軍隊(duì)責(zé)任單位審計(jì)，這些關(guān)系中的委托人、代理人都是審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用者，還有一些其他利益相關(guān)者也會(huì)運(yùn)用審計(jì)結(jié)果，而審計(jì)機(jī)構(gòu)要推動(dòng)審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用。軍隊(duì)審計(jì)實(shí)踐中，針對(duì)關(guān)系1、關(guān)系2和關(guān)系3的審計(jì)業(yè)務(wù)尚未開展。

第二，關(guān)系4（國務(wù)院與中央軍委在軍隊(duì)經(jīng)費(fèi)管理方面的協(xié)作關(guān)系）是監(jiān)管類委托代理關(guān)系，雙方都不存在審計(jì)對(duì)方的需求，當(dāng)然也沒有審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用。

第三，關(guān)系9（各大單位與軍需企業(yè)/社會(huì)化保障單位之間因軍需訂貨/社會(huì)化保障而形成的關(guān)系）、關(guān)系10（各級(jí)部隊(duì)與軍需企業(yè)/社會(huì)化保障單位之間因軍需訂貨/社會(huì)化保障而形成的關(guān)系），都是因?yàn)檐娦栌嗀?社會(huì)化保障而形成的關(guān)系，通常可以簽訂完備合約，因此，這些關(guān)系是合約類委托代理關(guān)系，雙方都無權(quán)審計(jì)對(duì)方，當(dāng)然也就沒有審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用。

第四，關(guān)系7（各大單位與軍工企業(yè)之間因武器裝備而形成的關(guān)系）、關(guān)系8（各級(jí)部隊(duì)與軍工企業(yè)之間因武器裝備而形成的關(guān)系）都是由于軍隊(duì)委托軍工企業(yè)進(jìn)行武器裝備研制或生產(chǎn)而形成的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，通常也稱為軍工項(xiàng)目關(guān)系，當(dāng)軍工項(xiàng)目的投入及產(chǎn)出的不確定性程度較低時(shí)，這種關(guān)系可能事先簽訂完備合約，因此，屬于合約類委托代理關(guān)系，雙方都不能審計(jì)對(duì)方，當(dāng)然也就沒有審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用；但是，如果項(xiàng)目投入或產(chǎn)出具有較大的不確定性時(shí)，軍隊(duì)單位必須給軍工企業(yè)充分授權(quán)，此時(shí)的關(guān)系就具有資源類委托代理關(guān)系的實(shí)質(zhì)，因此，軍隊(duì)單位存在審計(jì)需求，軍工企業(yè)可能也存在審計(jì)需求，兩種審計(jì)需求下，都存在審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用①，這些關(guān)系下的審計(jì)客體是軍工項(xiàng)目，因此，這些關(guān)系相關(guān)的審計(jì)也稱為軍工項(xiàng)目審計(jì)。

以上所述的7種具體情形的軍隊(duì)資源類委托代理關(guān)系中都存在審計(jì)需求，但是，審計(jì)實(shí)踐中，針對(duì)關(guān)系1、關(guān)系2和關(guān)系3的審計(jì)業(yè)務(wù)尚未開展，其他4種具體情形下的審計(jì)結(jié)果運(yùn)用者的基本情況如表1所示②。

（二）軍隊(duì)責(zé)任單位審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用

圖1所示的關(guān)系5中，審計(jì)客體是軍隊(duì)各大單位；關(guān)系6中，審計(jì)客體是各級(jí)部隊(duì)，除了是各大單位作為委托人對(duì)各級(jí)部隊(duì)的審計(jì)，還可能存在上級(jí)部隊(duì)對(duì)下級(jí)部隊(duì)及單位的審計(jì)，這些情形下的審計(jì)客體都屬于承擔(dān)軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任的單位，既可以將這些關(guān)系中的組織單位作為審計(jì)客體，也可將這些組織單位的主要領(lǐng)導(dǎo)作為審計(jì)客體。

就審計(jì)結(jié)果來說，軍隊(duì)責(zé)任單位審計(jì)結(jié)果仍然是審計(jì)發(fā)現(xiàn)、審計(jì)結(jié)論、審計(jì)信息和審計(jì)建議，由于對(duì)軍隊(duì)責(zé)任單位可以開展多種類型的審計(jì)業(yè)務(wù)，而各種審計(jì)業(yè)務(wù)都可能產(chǎn)生上述審計(jì)結(jié)果，因此，軍隊(duì)責(zé)任單位審計(jì)結(jié)果也有許多，其基本情況如表2所示。

問題的關(guān)鍵是，表2所示的軍隊(duì)責(zé)任單位審計(jì)結(jié)果由誰來運(yùn)用？如何運(yùn)用？審計(jì)機(jī)構(gòu)運(yùn)用審計(jì)結(jié)果的方式包括以下方面：第一，以審計(jì)報(bào)告、審計(jì)信息報(bào)告等方式，向關(guān)系5、關(guān)系6中的委托人和代理人提交或報(bào)告審計(jì)結(jié)果；第二，獲得授權(quán)時(shí)，在一定的范圍內(nèi)公告審計(jì)結(jié)果；第三，獲得授權(quán)時(shí)，以審計(jì)決定書的方式對(duì)審計(jì)所查出問題責(zé)任單位和責(zé)任個(gè)人做出處理處罰；第四，對(duì)于沒有獲得授權(quán)處理處罰的事項(xiàng)，移送軍隊(duì)相關(guān)部門；第五，監(jiān)督檢查審計(jì)客體的審計(jì)整改情況，并定期出具綜合性的審計(jì)整改報(bào)告，獲得授權(quán)時(shí)，以審計(jì)客體為對(duì)象，在一定的范圍內(nèi)公開審計(jì)整改結(jié)果。關(guān)系5、關(guān)系6中的代理人作為審計(jì)客體，是審計(jì)結(jié)果的主要運(yùn)用者，通常來說，要承擔(dān)以下責(zé)任：第一，根據(jù)審計(jì)報(bào)告和審計(jì)決定書進(jìn)行審計(jì)整改，并向?qū)徲?jì)機(jī)構(gòu)提交整改報(bào)告；第二，對(duì)于審計(jì)所發(fā)現(xiàn)的問題的責(zé)任者，凡是審計(jì)機(jī)構(gòu)沒有追究責(zé)任的，審計(jì)客體應(yīng)該進(jìn)行責(zé)任追究。關(guān)系5、關(guān)系6中的委托人，作為審計(jì)客體的上級(jí)單位，在審計(jì)結(jié)果運(yùn)用中有以下職責(zé)：第一，督促審計(jì)客體進(jìn)行審計(jì)整改；第二，將審計(jì)結(jié)果及審計(jì)客體對(duì)審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用程度作為對(duì)審計(jì)客體及其主要領(lǐng)導(dǎo)的考核、評(píng)價(jià)和任免的重要依據(jù)之一；第三，對(duì)于審計(jì)發(fā)現(xiàn)的具有普遍性的體制機(jī)制制度缺陷，由相應(yīng)的主管部門進(jìn)行整改，并及時(shí)反饋給審計(jì)機(jī)構(gòu)。關(guān)系5是中央軍委對(duì)各大單位的領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系，中共中央、全國人大、國務(wù)院都可能關(guān)注中央軍委對(duì)軍隊(duì)各大單位的審計(jì)結(jié)果，并且在履行各自的軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任時(shí)，使用這些審計(jì)結(jié)果。關(guān)系6是各大單位對(duì)各級(jí)部隊(duì)的領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系以及上級(jí)部隊(duì)對(duì)下級(jí)部隊(duì)及單位的領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系，中央軍委、國務(wù)院可能關(guān)注對(duì)各級(jí)部隊(duì)的審計(jì)結(jié)果，并且在履行各自的職責(zé)時(shí)使用這些審計(jì)結(jié)果。

（三）軍工審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用

圖1中的關(guān)系7是各大單位與軍工企業(yè)的關(guān)系，關(guān)系8是各級(jí)部隊(duì)與軍工企業(yè)的關(guān)系，這些關(guān)系都是因武器裝備的研制或生產(chǎn)而形成的，當(dāng)該軍工項(xiàng)目的不確定性程度較高時(shí)，軍隊(duì)單位與軍工企業(yè)之間的關(guān)系就具有資源類委托代理的實(shí)質(zhì)，軍隊(duì)單位是委托人，軍工企業(yè)是代理人，委托人存在審計(jì)需求，代理人也可能存在審計(jì)需求，實(shí)現(xiàn)不同審計(jì)需求的審計(jì)機(jī)構(gòu)不同，因此，其運(yùn)用方式也不同。但是，無論誰的審計(jì)需求，也無論是由何種審計(jì)機(jī)構(gòu)來實(shí)施，通常來說，軍工項(xiàng)目審計(jì)是問題導(dǎo)向，而不是結(jié)論導(dǎo)向。問題導(dǎo)向模式下，審計(jì)的核心問題是尋找審計(jì)總體中存在的問題，而在結(jié)論導(dǎo)向下，審計(jì)的核心問題是對(duì)審計(jì)總體形成結(jié)論。所以，通常意義來說，審計(jì)發(fā)現(xiàn)、審計(jì)結(jié)論、審計(jì)信息和審計(jì)建議是審計(jì)結(jié)果，對(duì)于軍工項(xiàng)目審計(jì)來說，審計(jì)發(fā)現(xiàn)應(yīng)該是主要的審計(jì)結(jié)果，也可能還有一些審計(jì)建議和審計(jì)信息，但是，審計(jì)結(jié)論這種審計(jì)結(jié)果可能較少。

在問題導(dǎo)向下，軍工項(xiàng)目審計(jì)以審計(jì)的固有功能來尋找軍工企業(yè)在履行軍工項(xiàng)目經(jīng)管責(zé)任時(shí)存在的代理問題和次優(yōu)問題，這些問題通常包括軍工項(xiàng)目信息虛假、軍工項(xiàng)目行為違規(guī)、軍工項(xiàng)目績效低下、軍工項(xiàng)目制度缺陷，而對(duì)軍工項(xiàng)目可以開展各類審計(jì)業(yè)務(wù)，不同審計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)發(fā)現(xiàn)不同，其基本情況如表3所示。

表3中，財(cái)務(wù)審計(jì)能發(fā)現(xiàn)的問題是軍工項(xiàng)目財(cái)務(wù)信息虛假，合規(guī)審計(jì)能發(fā)現(xiàn)的問題是軍工項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)行為違規(guī)違法，績效審計(jì)能發(fā)現(xiàn)的問題是軍工項(xiàng)目績效信息虛假和績效水平低下及其原因，制度審計(jì)能發(fā)現(xiàn)的問題是軍工項(xiàng)目制度缺陷，綜合審計(jì)根據(jù)其包括的審計(jì)主題不同，能發(fā)現(xiàn)的問題類型也不同，各類問題都有可能。

以上分析了軍工項(xiàng)目審計(jì)結(jié)果的特點(diǎn)屬性，下面，分別從不同的審計(jì)需求者來分析審計(jì)結(jié)果運(yùn)用。軍隊(duì)單位是軍工項(xiàng)目的委托人，當(dāng)然存在審計(jì)需求，但是，這種審計(jì)需求應(yīng)當(dāng)在軍隊(duì)單位與軍工企業(yè)的合約中明確，并且對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)和審計(jì)建議如何運(yùn)用也應(yīng)該明確約定，通常來說，這種審計(jì)需求是由軍隊(duì)自身設(shè)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)來負(fù)責(zé)實(shí)施，相關(guān)各方對(duì)審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用要分工負(fù)責(zé)。軍隊(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)采用以下方式運(yùn)用審計(jì)結(jié)果：第一，向軍隊(duì)單位和軍工企業(yè)提交審計(jì)報(bào)告，主要是審計(jì)發(fā)現(xiàn)和審計(jì)建議；第二，督促軍工企業(yè)對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題進(jìn)行審計(jì)整改，并向軍隊(duì)單位報(bào)告軍工企業(yè)的審計(jì)整改情況。軍工企業(yè)作為審計(jì)客體，運(yùn)用審計(jì)結(jié)果的職責(zé)如下：第一，根據(jù)審計(jì)報(bào)告實(shí)施審計(jì)整改，并向軍隊(duì)單位和審計(jì)機(jī)構(gòu)報(bào)告審計(jì)整改情況；第二，對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的責(zé)任單位和責(zé)任人進(jìn)行責(zé)任追究；第三，同意以審計(jì)發(fā)現(xiàn)及其整改情況為基礎(chǔ)進(jìn)行軍工項(xiàng)目的財(cái)務(wù)結(jié)算和考核評(píng)價(jià)。軍隊(duì)單位作為軍工項(xiàng)目的委托方，采用如下方式運(yùn)用審計(jì)結(jié)果：第一，將審計(jì)結(jié)果及其整改情況用于對(duì)軍工企業(yè)的軍工項(xiàng)目實(shí)施情況的考核評(píng)價(jià)；第二，督促軍工企業(yè)進(jìn)行審計(jì)整改；第三，將審計(jì)結(jié)果及其整改情況用于軍工的財(cái)務(wù)結(jié)算。

軍工企業(yè)作為軍工項(xiàng)目的承擔(dān)者，也可能存在審計(jì)需求，一是作為次優(yōu)問題的揭示機(jī)制，二是信號(hào)傳遞機(jī)制，這種審計(jì)需求通常由軍工企業(yè)自身設(shè)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)來負(fù)責(zé)實(shí)施，所以，這種情形下的審計(jì)結(jié)果運(yùn)用是軍工內(nèi)部審計(jì)結(jié)果運(yùn)用，完全遵循軍工企業(yè)審計(jì)制度。通常來說，軍工企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)要向軍工企業(yè)總部報(bào)告審計(jì)結(jié)果，并向負(fù)責(zé)該軍工項(xiàng)目的內(nèi)部單位提交審計(jì)結(jié)果，同時(shí)，還要督促這些內(nèi)部單位進(jìn)行審計(jì)整改，在獲得授權(quán)時(shí)，對(duì)所發(fā)現(xiàn)問題的責(zé)任者進(jìn)行責(zé)任追究，沒有獲得授權(quán)時(shí)，要向軍工企業(yè)總部相關(guān)部門移送責(zé)任者；軍工企業(yè)內(nèi)部負(fù)責(zé)該軍工項(xiàng)目的單位有責(zé)任進(jìn)行審計(jì)整改，并向軍工企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)報(bào)告審計(jì)整改情況；軍工企業(yè)總部要督促軍工項(xiàng)目相關(guān)的內(nèi)部單位進(jìn)行審計(jì)整改，并將審計(jì)結(jié)果及其整改情況用于考核、評(píng)價(jià)軍工項(xiàng)目相關(guān)的內(nèi)部單位及其主要領(lǐng)導(dǎo)。

關(guān)系7和關(guān)系8還有一些其他利益相關(guān)者，這些單位也會(huì)關(guān)注軍工項(xiàng)目審計(jì)結(jié)果，并在其履行自身職責(zé)時(shí)運(yùn)用這些審計(jì)結(jié)果。關(guān)系7中的其他利益相關(guān)者包括中央軍委、國務(wù)院、國防科工部門、軍工企業(yè)股東，關(guān)系8中的其他利益相關(guān)者包括各大單位、上級(jí)部隊(duì)、國防科工部門、軍工企業(yè)股東。

四、結(jié)論

軍隊(duì)審計(jì)以審計(jì)的固有功能對(duì)軍隊(duì)建設(shè)發(fā)揮重要的保障作用，審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用是軍隊(duì)審計(jì)的一個(gè)重要的基礎(chǔ)性問題，本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出一個(gè)軍隊(duì)審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用的理論框架。

軍隊(duì)審計(jì)結(jié)果是軍隊(duì)審計(jì)過程的直接產(chǎn)出，審計(jì)發(fā)現(xiàn)、審計(jì)結(jié)論、審計(jì)信息和審計(jì)建議是其主要內(nèi)容。軍隊(duì)資源類委托代理關(guān)系中的委托人、代理人及其他利益相關(guān)者是審計(jì)結(jié)果的主要運(yùn)用者，審計(jì)機(jī)構(gòu)推動(dòng)審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用。

基于審計(jì)客體不同，軍隊(duì)審計(jì)分為軍隊(duì)責(zé)任單位審計(jì)和軍工項(xiàng)目審計(jì)，不同情形下的審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用各有特色。軍隊(duì)責(zé)任單位審計(jì)結(jié)果是審計(jì)發(fā)現(xiàn)、審計(jì)結(jié)論、審計(jì)信息和審計(jì)建議，軍隊(duì)責(zé)任單位開展的各種審計(jì)業(yè)務(wù)都可能產(chǎn)生上述審計(jì)結(jié)果。軍隊(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)、關(guān)系5和關(guān)系6中的代理人作為審計(jì)客體、關(guān)系5和關(guān)系6中的委托人作為審計(jì)客體的上級(jí)單位，在審計(jì)結(jié)果運(yùn)用中各有自己的職責(zé)，關(guān)系5和關(guān)系6中的其他利益相關(guān)者也可能關(guān)注審計(jì)結(jié)果并在履行自身職責(zé)時(shí)運(yùn)用這些審計(jì)結(jié)果。

軍工項(xiàng)目審計(jì)是以軍工項(xiàng)目為審計(jì)客體的軍隊(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)，通常來說，軍工項(xiàng)目審計(jì)是問題導(dǎo)向，所以，審計(jì)發(fā)現(xiàn)應(yīng)該是主要的審計(jì)結(jié)果，也可能還有一些審計(jì)建議和審計(jì)信息，但是，審計(jì)結(jié)論這種審計(jì)結(jié)果可能較少。軍工項(xiàng)目審計(jì)所關(guān)注的問題包括軍工項(xiàng)目信息虛假、軍工項(xiàng)目行為違規(guī)、軍工項(xiàng)目績效低下和軍工項(xiàng)目制度缺陷。軍工項(xiàng)目審計(jì)有兩種情形，一是基于軍隊(duì)單位的審計(jì)需求而實(shí)施的審計(jì)，審計(jì)機(jī)構(gòu)通常是軍隊(duì)自身設(shè)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)，在這種審計(jì)中，軍隊(duì)單位、軍工企業(yè)通常需要在項(xiàng)目合約中明確審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用，雙方都有責(zé)任運(yùn)用審計(jì)結(jié)果，軍隊(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)推動(dòng)審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用；二是基于軍工企業(yè)作為代理人的審計(jì)需求而實(shí)施的審計(jì)，審計(jì)機(jī)構(gòu)通常是軍工企業(yè)自身設(shè)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，此時(shí)的審計(jì)結(jié)果運(yùn)用完全是軍工企業(yè)內(nèi)部審計(jì)結(jié)果運(yùn)用。軍工項(xiàng)目審計(jì)中還可能存在一些其他利益相關(guān)者會(huì)關(guān)注審計(jì)結(jié)果，并在履行各自的職責(zé)時(shí)運(yùn)用這些審計(jì)結(jié)果。

本文的研究啟示我們，軍隊(duì)審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用有豐富的理論邏輯，并且這些理論邏輯能夠貫通經(jīng)典審計(jì)理論，同時(shí)，這些理論邏輯是建構(gòu)軍隊(duì)審計(jì)制度和開展軍工審計(jì)活動(dòng)的基礎(chǔ)，理論自信是制度自信的基礎(chǔ)，軍隊(duì)審計(jì)制度的完善和優(yōu)化，需要以科學(xué)的審計(jì)理論為基礎(chǔ)。

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