冷 琳（副教授）

在日常經(jīng)濟生活中，集團內(nèi)部公司間多層控股、交叉持股的情況較為普遍，并且母子公司內(nèi)部交易中可能出現(xiàn)逆流交易或者售價低于成本的交易，內(nèi)部交易結(jié)存的資產(chǎn)期末發(fā)生減值等復(fù)雜情況，增加了集團合并財務(wù)報表的編制難度。本文結(jié)合具體案例，闡述上述情況下合并財務(wù)報表編制難題的解決思路。

一、當企業(yè)集團內(nèi)部存在多層控股結(jié)構(gòu)時，集團公司合并財務(wù)報表應(yīng)如何編制？

目前CPA教材及大多數(shù)高校《高級財務(wù)會計》教材中，只涉及單一的母、子兩個公司組成的企業(yè)集團合并財務(wù)報表的編制問題。但在現(xiàn)實生活中，企業(yè)集團股權(quán)結(jié)構(gòu)往往比較復(fù)雜，子公司下面可能還會有控制的公司（為方便表述定名為“孫公司”），這時母公司在編制合并財務(wù)報表時，就面臨兩個選擇：一是直接將子公司和孫公司的個別財務(wù)報表加以匯總，調(diào)整抵銷編制集團合并財務(wù)報表；二是先由子公司編制合并財務(wù)報表，再將子公司的合并財務(wù)報表加以匯總，調(diào)整抵銷編制集團合并財務(wù)報表。

對此，筆者的看法是：這兩種合并財務(wù)報表的編制方法理論上都是可行的，編制的結(jié)果也相同。只是直接將個別財務(wù)報表進行匯總時，母公司采用的是分層抵銷方法，首先要抵銷子公司的內(nèi)部股權(quán)投資與孫公司的所有者權(quán)益，再抵銷母公司的內(nèi)部股權(quán)投資與子公司的合并所有者權(quán)益；而集團內(nèi)部交易需要抵銷母、子公司間，子、孫公司間，以及母、孫公司間發(fā)生的交易、債權(quán)債務(wù)等。如果匯總的是子公司的合并財務(wù)報表，則只需要抵銷母公司的內(nèi)部股權(quán)投資與子公司的合并所有者權(quán)益；集團內(nèi)部交易則只需要抵銷母、子公司間及母、孫公司間發(fā)生的交易、債權(quán)債務(wù)等，因為子、孫公司間的內(nèi)部股權(quán)投資、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)和內(nèi)部交易等項目在子公司編制合并財務(wù)報表時，都已經(jīng)先期抵銷完畢。由此可見，這兩種方法只是抵銷的步驟（或?qū)蛹墸┎煌呵罢呤怯赡腹窘y(tǒng)一全部抵銷；后者是子公司先抵銷一部分，再由母公司抵銷其他部分。

當實務(wù)中存在多層控股結(jié)構(gòu)時，上市子公司通常需要編制合并財務(wù)報表，基于成本效益的考慮，大多數(shù)母公司是根據(jù)子公司的合并財務(wù)報表進行匯總的，這樣可以避免重復(fù)的調(diào)整抵銷工作。但需要注意的是，母公司在將長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法時，不能直接根據(jù)子公司合并財務(wù)報表中的合并凈利潤數(shù)額，而要依據(jù)子公司合并財務(wù)報表中的“歸屬于母公司股東的凈利潤”。因為子公司合并利潤表中的少數(shù)股東損益是屬于孫公司少數(shù)股東的，與母公司無關(guān)（除非是母公司與子公司共同持有孫公司全部股份），并且應(yīng)將調(diào)整后的母公司長期股權(quán)投資余額與子公司合并資產(chǎn)負債表中的股東權(quán)益項目抵銷；同樣，在抵銷母公司對子公司的投資收益與子公司的利潤分配時，也需要將子公司合并股東權(quán)益變動表中的利潤分配項目予以抵銷。如下例：

例1：甲公司2022年1月1日支付5000萬元取得乙公司80%股權(quán)，能對乙公司實施控制，當日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值6000 萬元（其中股本1000 萬元、資本公積3000萬元，盈余公積400萬元，未分配利潤1600萬元）。假定甲公司2022年12月31日股東權(quán)益總額為40000萬元（其中股本6000萬元、資本公積20000萬元、盈余公積2000 萬元、未分配利潤12000 萬元），當年實現(xiàn)凈利潤8000萬元，提取盈余公積800萬元，發(fā)放現(xiàn)金股利2000 萬元；乙公司2022 年實現(xiàn)凈利潤2000 萬元（調(diào)整后），提取盈余公積250 萬元，發(fā)放現(xiàn)金股利500萬元；乙公司2022 年1 月1 日支付3000 萬元取得丙公司70%股權(quán)，能對丙公司實施控制，當日丙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值4000萬元（其中股本100萬元、資本公積900 萬元，盈余公積300 萬元，未分配利潤2700 萬元）。丙公司2022 年實現(xiàn)凈利潤1000 萬元（調(diào)整后），提取盈余公積160萬元，發(fā)放現(xiàn)金股利400萬元。假定甲、乙、丙三公司均不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，暫不考慮集團內(nèi)部交易及債權(quán)債務(wù)抵銷。

分析：甲公司持有乙公司80%股權(quán)，能對乙公司實施控制；乙公司持有丙公司70%股權(quán)，能對丙公司實施控制，因此甲公司能直接控制乙公司，通過控股乙公司間接控制丙公司。甲公司在編制合并財務(wù)報表時要將乙公司和丙公司納入合并范圍，可采用分層合并的方法，先由乙公司編制乙公司和丙公司的合并財務(wù)報表，再由甲公司依據(jù)乙公司編制的合并財務(wù)報表，編制集團公司的合并財務(wù)報表。乙公司在編制合并財務(wù)報表時，編制以下調(diào)整或抵銷分錄：

（1）乙公司長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法的分錄。借：長期股權(quán)投資4200000；貸：投資收益4200000［（10000000-4000000）×70%］。

（2）乙公司調(diào)整后的長期股權(quán)投資與丙公司凈資產(chǎn)公允價值的抵銷分錄。借：股本1000000，資本公積9000000，盈余公積4600000，年末未分配利潤31400000（27000000+10000000-1600000-4000000），商譽2000000（34200000-46000000×70%）；貸：長期股權(quán)投資34200000（30000000+4200000），少數(shù)股東權(quán)益13800000（46000000×30%）。

（3）乙公司對丙公司的投資收益與丙公司利潤分配的抵銷分錄。借：投資收益7000000（10000000×70%），少數(shù)股東損益3000000（10000000×30%），年初未分配利潤27000000；貸：提取盈余公積1600000，對股東的分配4000000，年末未分配利潤31400000。

經(jīng)過前述調(diào)整抵銷后，乙公司編制的合并利潤表中，“合并凈利潤”為27200000（20000000+10000000-4000000×70%）元，“少數(shù)股東損益”為3000000 元，“歸屬于母公司股東的凈利潤”為24200000（27200000-3000000）元；合并股東權(quán)益變動表中，“年初未分配利潤”為16000000元，“提取盈余公積”為2500000元，“對股東的分配”為5000000 元，“年末未分配利潤”為32700000（16000000+24200000-2500000-5000000）元；合并資產(chǎn)負債表中股東權(quán)益各項目金額如下：“股本”10000000 元、“資 本 公積”30000000 元、“盈余 公 積”6500000（4000000+2500000）元、“未分配利潤”32700000元（該金額來自合并股東權(quán)益變動表中“年末未分配利潤”項目）、“少數(shù)股東權(quán)益”13800000元。

甲公司依據(jù)乙公司合并財務(wù)報表中的相關(guān)數(shù)據(jù)，編制集團公司的合并財務(wù)報表。特別需要注意的是，甲公司對乙公司的長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法時，要依據(jù)乙公司合并利潤表中“歸屬于母公司股東的凈利潤”24200000 元來計算。具體調(diào)整抵銷分錄如下：

（4）甲公司長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法的分錄。借：長期股權(quán)投資15360000；貸：投資收益15360000［（24200000-5000000）×80%］。

（5）甲公司調(diào)整后的長期股權(quán)投資與乙公司合并后凈資產(chǎn)公允價值的抵銷分錄。借：股本10000000，資本公積30000000，盈余公積6500000，年末未分配利潤32700000，商譽2000000（65360000-79200000×80%）；貸：長期股權(quán)投資65360000（50000000+15360000），少數(shù)股東權(quán)益15840000（79200000×20%）。

（3）《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋〉的通知》[4]中明確規(guī)定：“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品”是指直接從事植物的種植、收割和動物的飼養(yǎng)、捕撈的單位和個人銷售的注釋所列的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品。

（6）甲公司對乙公司的投資收益與乙公司合并后利潤分配的抵銷分錄。借：投資收益19360000（24200000×80%），少數(shù)股東損益4840000（24200000×20%），年初未分配利潤16000000；貸：提取盈余公積2500000，對股東的分配5000000，年末未分配利潤32700000。

經(jīng)過前述調(diào)整抵銷后，甲公司編制的集團合并利潤表中，“合并凈利潤”為103200000（80000000+27200000-5000000×80%）元，“少數(shù)股東損益”為7840000（3000000+4840000）元，“歸屬于母公司股東的凈利潤”為95360000（103200000-7840000）元；合并股東權(quán)益變動表中，“年初未分配利潤”為120000000 元，“提取盈余公積”為8000000 元，“對股東的分配”為20000000 元，“年 末 未 分 配 利 潤”為187360000（120000000+95360000-8000000-20000000）元；合并資產(chǎn)負債表中，“商譽”為4000000（2000000+2000000）元，股東權(quán)益各項目金額如下：“股本”60000000元、“資本公積”200000000元、“盈余公積”28000000（20000000+8000000）元、“未分配利潤”187360000 元（該金額來自合并股東權(quán)益變動表“年末未分配利潤”項目）、“少數(shù)股東權(quán)益”29640000（13800000+15840000）元。

可以通過計算來驗證集團公司合并財務(wù)報表中的幾個重要項目金額是否正確。合并凈利潤金額應(yīng)該等于甲、乙、丙三個公司個別利潤表中凈利潤的合計數(shù)減去成本法下現(xiàn)金發(fā)放股利時重復(fù)計算的投資收益，金額應(yīng)為103200000（80000000+20000000+10000000-5000000×80%-4000000×70%）元；少數(shù)股東損益金額應(yīng)等于丙公司少數(shù)股東享有的凈利潤3000000 元加上乙公司少數(shù)股東享有的合并凈利潤4840000［（20000000+6000000×70%）×20%］元，即7840000 元；商譽金額等于甲公司購買乙公司80%股權(quán)和乙公司購買丙公司70%股權(quán)的商譽合計金額4000000［（50000000-60000000×80%）+（30000000-40000000×70%）］元；少數(shù)股東權(quán)益金額應(yīng)等于丙公司少數(shù)股東享有的凈資產(chǎn)13800000［（1000000 + 9000000 +4600000+31400000）×30%］元加上乙公司少數(shù)股東享有的合并凈資產(chǎn)15840000［（10000000+30000000+6500000+16000000+12500000+4200000）×20%］元，即29640000元。以上四個重要指標的數(shù)值均與前面調(diào)整抵銷后的計算結(jié)果一致，說明前述調(diào)整抵銷分錄的編制思路和計算均正確。

而如果是由母公司直接將多層控股各級公司的個別財務(wù)報表匯總，調(diào)整抵銷編制集團公司的財務(wù)報表，則只是將前述子公司的調(diào)整抵銷工作后移到母公司統(tǒng)一處理，結(jié)果一致，在此不再贅述。

二、逆流交易中未實現(xiàn)的內(nèi)部交易損益抵銷是否一定需要單獨調(diào)整少數(shù)股東損益和少數(shù)股東權(quán)益？

逆流交易是子公司對母公司的交易，由于合并財務(wù)報表編制采用的是主體理論，當子公司銷售商品給母公司而母公司未實現(xiàn)全部對集團外部出售時，會將該內(nèi)部交易全部抵銷，也會根據(jù)該部分未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益調(diào)整子公司的凈利潤，但涉及子公司凈利潤的所有權(quán)分類問題，因此會按照母公司和子公司少數(shù)股東的持股比例，將調(diào)整后的子公司凈利潤在“歸屬于母公司股東的凈利潤”與“少數(shù)股東損益”之間加以分配，相應(yīng)調(diào)整少數(shù)股東權(quán)益。目前CPA教材將逆流交易作為特殊交易，采用單獨調(diào)整的方法，即先不考慮該逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益進行內(nèi)部股權(quán)的調(diào)整抵銷，再將該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益按子公司少數(shù)股東的持股比例，單獨編制“借：少數(shù)股東權(quán)益；貸：少數(shù)股東損益”或相反分錄，對原已確認的少數(shù)股東損益或少數(shù)股東權(quán)益加以調(diào)整（中國注冊會計師協(xié)會，2022）。

事實上，這樣處理容易有割裂之感，學(xué)生還需要回顧少數(shù)股東損益和少數(shù)股東權(quán)益的確認原理，影響了對該交易的完整理解。本文認為，在確認少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益時，可將該逆流交易的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益放在一起合并考慮，即可以直接將子公司的凈利潤扣除該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益后再確認少數(shù)股東損益，同時將子公司凈資產(chǎn)中的“未分配利潤”項目扣除該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益后再確認少數(shù)股東權(quán)益，并不需要單獨調(diào)整，一并調(diào)整抵銷后的結(jié)果與單獨調(diào)整的結(jié)果完全相同，并且有利于對集團內(nèi)部交易抵銷的完整理解。如下例：

例2：承例1，假定2022 年丙公司向乙公司出售產(chǎn)品一批，成本60 萬元，售價（不含增值稅）100 萬元，當年乙公司對集團外部出售60%，企業(yè)所得稅稅率為25%?？铐椧呀Y(jié)清，其他條件不變。

分析：2022 年丙公司向乙公司出售資產(chǎn)，屬于逆流交易。乙公司當年未全部對集團外部出售，說明丙公司賬面利潤中存在未實現(xiàn)的內(nèi)部交易損益，要予以抵銷。如果按照CPA教材的思路，那么乙公司在編制合并財務(wù)報表時，只需在前述內(nèi)部股權(quán)投資、內(nèi)部投資收益抵銷分錄的基礎(chǔ)上，增加該內(nèi)部存貨交易的抵銷，再按丙公司少數(shù)股東的持股比例，根據(jù)該逆流交易中的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益金額分別調(diào)減少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益。但其實也完全可以在內(nèi)部股權(quán)投資和內(nèi)部投資收益抵銷時，就同時考慮該內(nèi)部未實現(xiàn)交易損益的影響，將少數(shù)股東損益和少數(shù)股東權(quán)益的最終金額一步確認到位。

第一種思路是根據(jù)該逆流交易的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益金額單獨調(diào)整少數(shù)股東損益與少數(shù)股東權(quán)益：①借：營業(yè)收入1000000；貸：存貨160000，營業(yè)成本840000。②借：遞延所得稅資產(chǎn)40000；貸：所得稅費用40000。③借：少數(shù)股東權(quán)益36000［（1000000-840000-40000）×（1-70%）］；貸：少數(shù)股東損益36000。

經(jīng)過上述抵銷調(diào)整后，乙公司編制的合并財務(wù)報表中少數(shù)股東權(quán)益為13764000（13800000-36000）元，少數(shù)股東損益為2964000（3000000-36000）元。

第二種思路是不單獨調(diào)整少數(shù)股東損益和少數(shù)股東權(quán)益，在將乙公司長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法時，就扣除該內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的影響。在編制前述分錄①②后，丙公司的凈利潤調(diào)整為9880000（10000000-1000000+840000+40000）元，少數(shù)股東損益可直接確認為2964000（9880000×30%）元，少數(shù)股東權(quán)益可直接確認為13764000 元［（1000000+9000000+4600000+27000000+9880000-1600000-4000000）×30%］，這兩個指標計算的金額與前述單獨調(diào)整的結(jié)果完全相同，所以逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益不一定需要單獨調(diào)整，也可以合并調(diào)整抵銷，這樣更有利于整體理解逆流交易的經(jīng)濟實質(zhì)。相應(yīng)的調(diào)整或抵銷分錄如下：

（1）乙公司長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法的分錄。借：長期股權(quán)投資4116000；貸：投資收益4116000［（9880000-4000000）×70%］。

（2）乙公司調(diào)整后的長期股權(quán)投資與丙公司凈資產(chǎn)公允價值的抵銷分錄。借：股本1000000，資本公積9000000，盈余公積4600000，年末未分配利潤31280000（27000000+9880000-1600000-4000000），商譽2000000（34116000-45880000×70%）；貸：長期股權(quán)投資34116000（30000000+4116000），少數(shù)股東權(quán)益13764000（45880000×30%）。

（3）乙公司對丙公司投資收益與丙公司利潤分配的抵銷分錄。借：投資收益6916000（9880000×70%），少數(shù)股東損益2964000（9880000×30%），年初未分配利潤27000000；貸：提取盈余公積1600000，對股東的分配4000000，年末未分配利潤31280000。

三、當集團內(nèi)部交易中售價低于成本時，抵銷分錄應(yīng)如何編制？并且，該種情況下如果發(fā)生資產(chǎn)減值損失，抵銷分錄又該如何編制？

目前CPA 教材在講述集團內(nèi)部存貨交易、固定資產(chǎn)交易或無形資產(chǎn)交易時，所舉的例子都是售價高于成本的情況，并依此進行后續(xù)抵銷分錄的編制。但其實關(guān)聯(lián)方間發(fā)生的交易，售價低于成本的情況比比皆是。在編制抵銷分錄時遵循的原則依然是一體性原則，將母子公司作為一個整體來看待集團內(nèi)部交易，內(nèi)部交易中轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)不應(yīng)發(fā)生價值的變化（冷琳，2022）。如果售價低于成本就調(diào)增資產(chǎn)價值，并按照調(diào)增后的資產(chǎn)金額結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本、計提折舊或攤銷，確認資產(chǎn)減值損失。

以內(nèi)部交易固定資產(chǎn)為例，如果集團內(nèi)部交易是售價低于成本（或賬面價值）的情況，在抵銷內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本（或資產(chǎn)處置損失）時，要調(diào)增內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的原值，使其與內(nèi)部銷售方的生產(chǎn)成本或賬面價值保持一致，并按照調(diào)增后的原值相應(yīng)調(diào)增內(nèi)部購買方的折舊費用。但此種情況下，由于內(nèi)部購買方固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是依照內(nèi)部購買價格確定的，而集團公司各個企業(yè)單獨計稅的現(xiàn)實，使得合并財務(wù)報表中該固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)與內(nèi)部購買方個別財務(wù)報表中的計稅基礎(chǔ)一致，導(dǎo)致合并財務(wù)報表中內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的賬面價值高于計稅基礎(chǔ)，在不考慮固定資產(chǎn)減值準備時，該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，要新增確認遞延所得稅負債。并且，在售價低于成本的情形下，當固定資產(chǎn)期末預(yù)計可收回金額低于個別財務(wù)報表中的賬面價值時，在合并財務(wù)報表編制中需要增加固定資產(chǎn)減值準備的計提，增加的金額即為該固定資產(chǎn)年末未實現(xiàn)的內(nèi)部交易損失，但此時合并財務(wù)報表中的賬面價值、計稅基礎(chǔ)分別與個別財務(wù)報表中的賬面價值、計稅基礎(chǔ)相等，不需要對遞延所得稅資產(chǎn)做其他調(diào)整或抵銷；如果固定資產(chǎn)期末預(yù)計可收回金額高于個別財務(wù)報表的賬面價值，但低于合并財務(wù)報表的賬面價值，則該合并財務(wù)報表中減值的金額可視為前述內(nèi)部交易未實現(xiàn)損失所導(dǎo)致的應(yīng)納稅暫時性差異部分轉(zhuǎn)回，在確認遞延所得稅負債時要予以扣除。如下例：

例3：甲公司持有乙公司80%股權(quán)，2022年1月1日甲公司將其生產(chǎn)的機器設(shè)備銷售給乙公司作為管理用設(shè)備，該設(shè)備售價為360000 元，成本為600000 元，假定該設(shè)備預(yù)計使用年限為4 年，采用年限平均法計提折舊，預(yù)計凈殘值為0，稅法折舊年限、折舊方法和凈殘值與會計規(guī)定相同（為簡化核算，2022 年按12 個月計提折舊），企業(yè)所得稅稅率為25%。

分析：甲公司持有乙公司80%股權(quán)，沒有特殊情況可以認定甲公司能夠?qū)σ夜緦嵤┛刂?，形成母子公司關(guān)系，甲公司需要編制合并財務(wù)報表。甲公司將其生產(chǎn)的機器設(shè)備以低于成本600000元的價格賣給乙公司，乙公司個別財務(wù)報表中第1 年年末該固定資產(chǎn)按270000（360000-360000÷4）元列報。但甲公司在編制合并財務(wù)報表時，要將甲乙公司作為一個整體看待，這只是集團公司內(nèi)部的一種資產(chǎn)調(diào)撥行為，不可能換個地方存放或使用，資產(chǎn)價值就發(fā)生變化。因此，甲公司應(yīng)編制抵銷分錄，抵銷內(nèi)部銷售收入360000 元和內(nèi)部銷售成本600000 元，同時調(diào)增固定資產(chǎn)原值240000元，相應(yīng)調(diào)增折舊費用60000（240000÷4）元。合并財務(wù)報表中第1 年年末該固定資產(chǎn)價值應(yīng)該按450000（270000+240000-60000）元列報。另外，因為子公司個別財務(wù)報表中該固定資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)都是270000 元，不存在暫時性差異，而合并財務(wù)報表中該固定資產(chǎn)的賬面價值為450000 元，計稅基礎(chǔ)為子公司計稅基礎(chǔ)270000 元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異180000元，應(yīng)調(diào)增遞延所得稅負債45000（180000×25%）元。相關(guān)抵銷分錄或調(diào)整分錄如下：①借：營業(yè)收入360000，固定資產(chǎn)240000；貸：營業(yè)成本600000。②借：管理費用60000（240000÷4）；貸：固定資產(chǎn)60000。③借：所得稅費用45000（180000×25%）；貸：遞延所得稅負債45000。

例4：承例3，第一種情況：假定第1年年末該固定資產(chǎn)預(yù)計可收回金額為230000 元；第二種情況：假定第1年年末該固定資產(chǎn)預(yù)計可收回金額為420000元。

分析：第一種情況下，內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)年末預(yù)計可收回金額230000 元，低于乙公司個別財務(wù)報表中固定資產(chǎn)的賬面價值270000 元，更低于合并財務(wù)報表中的賬面價值450000 元，因此在乙公司個別財務(wù)報表中確認了40000元的固定資產(chǎn)減值準備，對應(yīng)有10000（40000×25%）元的遞延所得稅資產(chǎn)；而在合并財務(wù)報表中，應(yīng)確認的固定資產(chǎn)減值準備為220000 元，因此在編制合并財務(wù)報表時，需補提180000（220000-40000）元的固定資產(chǎn)減值準備，但此時合并財務(wù)報表中該固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為270000 元，賬面價值為230000 元，分別與乙公司個別財務(wù)報表中的計稅基礎(chǔ)和賬面價值相等，不需要再對乙公司原已計提的遞延所得稅資產(chǎn)做其他調(diào)整。母公司只需在編制前述抵銷分錄①②的基礎(chǔ)上，再增加以下調(diào)整分錄：借：資產(chǎn)減值損失180000；貸：固定資產(chǎn)180000。

第二種情況下，內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)年末預(yù)計可收回金額420000 元，高于乙公司個別財務(wù)報表中固定資產(chǎn)的賬面價值270000 元，低于合并財務(wù)報表中固定資產(chǎn)的賬面價值450000元。乙公司個別財務(wù)報表中該固定資產(chǎn)沒發(fā)生減值，而合并財務(wù)報表中該固定資產(chǎn)有30000元的減值損失，此時其賬面價值為420000元，計稅基礎(chǔ)為270000元，應(yīng)納稅暫時性差異為150000萬元，只需調(diào)增遞延所得稅負債37500（150000×25%）元。相當于通過資產(chǎn)減值準備的補提，轉(zhuǎn)回了30000元（即合并財務(wù)報表中的減值）由于未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損失（180000元）形成的應(yīng)納稅暫時性差異。母公司需要在編制前述抵銷分錄①②的基礎(chǔ)上，再增加以下調(diào)整分錄：借：資產(chǎn)減值損失30000；貸：固定資產(chǎn)30000。借：所得稅費用37500；貸：遞延所得稅負債37500。

例5：承例3、例4 中的第二種情況，假定第2 年年末該固定資產(chǎn)預(yù)計可收回金額為200000元。

分析：第2 年個別財務(wù)報表中計提折舊90000（270000÷3）元，年末賬面價值180000 元；合并財務(wù)報表應(yīng)計提折舊140000（420000÷3）元，本年應(yīng)補提折舊50000元，年末賬面價值280000元。第2年年末該固定資產(chǎn)預(yù)計可收回金額為200000 元，個別財務(wù)報表中沒有發(fā)生減值，合并財務(wù)報表發(fā)生減值80000（280000-200000）元，本年需補提固定資產(chǎn)減值準備80000 元；個別財務(wù)報表中該項固定資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)均為180000 元，合并財務(wù)報表中賬面價值為200000元，計稅基礎(chǔ)180000 元，應(yīng)納稅暫時性差異年末余額為20000元，而上年末為150000元，本年應(yīng)轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時性差異130000 元，相應(yīng)沖減遞延所得稅負債32500（130000×25%）元。相關(guān)抵銷或調(diào)整分錄如下：借：固定資產(chǎn)240000；貸：年初未分配利潤240000。借：年初未分配利潤60000，管理費用50000；貸：固定資產(chǎn)110000。借：年初未分配利潤30000，資產(chǎn)減值損失80000；貸：固定資產(chǎn)110000。借：年初未分配利潤37500；貸：遞延所得稅負債5000，所得稅費用32500。

經(jīng)過上述抵銷或調(diào)整后，合并財務(wù)報表中第2 年年末內(nèi)部交易固定資產(chǎn)列報的價值應(yīng)為200000（180000+240000-110000-110000）元，遞延所得稅負債為5000元。

綜上所述，無論合并財務(wù)報表業(yè)務(wù)如何特殊和復(fù)雜，都必須遵循以個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)和一體性原則，并考慮該項特殊業(yè)務(wù)由個別財務(wù)報表到合并財務(wù)報表的差異調(diào)整。只要在編制合并財務(wù)報表的過程中以此為依據(jù)展開思考，所有復(fù)雜、特殊問題都能迎刃而解，并且還能去繁就簡，高效解決。

【 主要參考文獻】

冷琳.合并財務(wù)報表編制三個難點問題解析［J］.財會月刊，2022（24）：81 ～85.

中國注冊會計師協(xié)會.CPA會計［M］.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2022.