□文/劉恒佚

（西安石油大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院 陜西·西安）

［提要］ 在2016 年財政部發(fā)布的新審計準則引領(lǐng)下，醫(yī)藥行業(yè)面臨更高的審計要求。由于“兩票制”和“帶量采購”等政策及醫(yī)療體制的深度改革，醫(yī)藥行業(yè)利潤空間縮減，審計風(fēng)險增大。本文對四家醫(yī)藥上市公司2020 年審計報告比較分析后，發(fā)現(xiàn)醫(yī)藥行業(yè)關(guān)鍵審計事項披露存在數(shù)量不足、過度模板化、內(nèi)容缺陷等問題。因此，提出改善醫(yī)藥行業(yè)關(guān)鍵審計事項披露的建議。

一、關(guān)鍵審計事項研究背景

隨著我國經(jīng)濟飛速發(fā)展，資本市場對審計信息的要求越來越高，為了彌補審計信息內(nèi)外不對稱、經(jīng)濟活動相關(guān)審計信息不完善等缺陷，2016 年底財政部發(fā)布《關(guān)于印發(fā)〈中國注冊會計師審計準則第1504 號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項〉等12 項準則的通知》，對上市公司審計報告做出新的指示，該通知明確要求自2017 年起內(nèi)地A+H 上市公司開始執(zhí)行新準則。相比舊準則，新準則旨在補充完善審計信息，提高審計信息質(zhì)量。自2018 年1 月1 日起，到2023 年新審計準則已經(jīng)全面執(zhí)行了五個會計年度。

（一）關(guān)鍵審計事項內(nèi)容

1、關(guān)鍵審計事項定義。2012 年英國、2014 年歐盟以及2015 年國際審計和鑒證委員會分別制定了與關(guān)鍵審計事項相關(guān)表述的新準則。為了實現(xiàn)審計準則國際趨同，提高審計信息質(zhì)量，我國新審計準則對披露關(guān)鍵審計事項作出要求。關(guān)鍵審計事項是注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷，選取與管理層溝通過認為對本期財務(wù)報表審計最為重要的事項。該準則與國際上相關(guān)準則表述不同，大意一致。

2、確定關(guān)鍵審計事項過程。根據(jù)新審計準則的規(guī)定，可以通過以下方法確認關(guān)鍵審計事項：首先，審計人員應(yīng)該與企業(yè)管理層進行溝通，將重點溝通過的事項初步確認為關(guān)鍵審計事項；其次，在初步篩選的事項中，選取風(fēng)險較高且應(yīng)對措施更多的事項；最后，選取前兩個步驟篩選下重要程度最高的項目作為關(guān)鍵審計事項。其中，在確定最為重要審計事項時，應(yīng)當(dāng)將審計重點放在該事項對財務(wù)報告整體重要性的判斷上，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評估企業(yè)內(nèi)部控制管理設(shè)置的合理性和評價企業(yè)內(nèi)部控制實際執(zhí)行情況，以規(guī)避由于內(nèi)部控制存在重大缺陷而導(dǎo)致審計風(fēng)險增加的情況。

（二）披露關(guān)鍵審計事項的目的。新審計報告準則要求披露關(guān)鍵審計事項，主要目的是為了提高已執(zhí)行的審計工作的透明度，提高審計報告的信息質(zhì)量，明確審計人員對發(fā)表審計意見擔(dān)負的審計責(zé)任。目前，注冊會計師針對上市公司出具的審計報告同質(zhì)化嚴重，發(fā)表的審計意見不能體現(xiàn)針對性問題，不利于報告使用者了解企業(yè)特點和經(jīng)營現(xiàn)狀。新審計準則要求在審計報告中披露關(guān)鍵審計事項，有利于提高審計信息質(zhì)量，加深報告使用者對被審計單位審計程序的了解，為投資者提供除審計意見以外的信息，幫助報告使用者及時作出更優(yōu)決策。

關(guān)鍵審計事項的披露要求不僅改善了現(xiàn)有的審計報告信息單一的現(xiàn)狀，同時也幫助注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中保特更多的職業(yè)關(guān)注、做出更高水平的職業(yè)判斷，改善了審計執(zhí)業(yè)環(huán)境。

二、新審計報告準則對醫(yī)藥行業(yè)審計的影響

（一）新審計準則修訂的意義。2016 年，財政部發(fā)布《關(guān)于印發(fā)〈中國注冊會計師審計準則第1504 號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項〉等12 項準則的通知》，于2018 年起全面實施。相比舊準則，新準則要求披露關(guān)鍵審計事項，以此增加審計報告在格式、要素、內(nèi)容上的信息的相關(guān)性，使得注冊會計師更加關(guān)注持續(xù)經(jīng)營、其他信息、獨立性的重要性，提高了審計報告的信息質(zhì)量，增強了審計報告相關(guān)性，對提高審計工作的透明度、明確注冊會計師審計責(zé)任、提高報告使用者對被審計單位的理解具有重要意義。

（二）新準則修訂對醫(yī)藥行業(yè)審計實務(wù)的影響

1、銷售費用。注冊會計師在對銷售費用實施審計程序時，應(yīng)當(dāng)重點核實銷售費用的真實性和合理性，檢查銷售相關(guān)費用預(yù)算編制、審批、合同簽訂、結(jié)算、付款申請等內(nèi)控制度是否健全且有效執(zhí)行等問題，關(guān)注商業(yè)賄賂風(fēng)險。

2、商譽減值。新準則執(zhí)行對企業(yè)未來經(jīng)營業(yè)績和預(yù)期盈利的影響應(yīng)該被重點關(guān)注，注冊會計師應(yīng)該重點關(guān)注商譽減值風(fēng)險。從經(jīng)營現(xiàn)狀和管理者報告使用情況角度，評估商譽減值測試準確性。

3、關(guān)注資產(chǎn)減值。自新冠肺炎疫情爆發(fā)以來，醫(yī)藥行業(yè)產(chǎn)品價格受到影響較大，注冊會計師應(yīng)該關(guān)注醫(yī)藥企業(yè)存貨計價方式、產(chǎn)品毛利率、銷售利潤率等關(guān)鍵財務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生的影響，以及跌價準備是否足額計提。其次，受新冠肺炎疫情影響，醫(yī)藥行業(yè)受相關(guān)政策影響較大，審計人員應(yīng)當(dāng)關(guān)注產(chǎn)業(yè)政策對企業(yè)經(jīng)營的影響，關(guān)注銷售模式變化，例如結(jié)算方式、信用政策、應(yīng)收賬款賬期等關(guān)鍵事項的變化。

三、醫(yī)藥行業(yè)關(guān)鍵審計事項披露情況

（一）行業(yè)選擇。選擇醫(yī)藥行業(yè)作為本案例研究方向主要是因為醫(yī)藥行業(yè)具有以下特點：

1、醫(yī)藥行業(yè)披露的關(guān)鍵審計事項具有代表性。醫(yī)藥行業(yè)作為我國制造業(yè)的重要組成部分，其制造過程復(fù)雜，包含較多業(yè)務(wù)，以醫(yī)藥行業(yè)的關(guān)鍵審計事項作為研究基礎(chǔ)，具有一定的行業(yè)廣泛性，能夠展現(xiàn)新準則下審計關(guān)鍵事項的效果和存在的問題。根據(jù)國家統(tǒng)計局公布的數(shù)據(jù)顯示，2022 年2 月我國制造業(yè)營業(yè)收入累計值為167，140.3 億元，累計增速為12.4%。其中，醫(yī)藥制造業(yè)實現(xiàn)營業(yè)收入9，111.4 億元，同比下降1.6%；營業(yè)成本16，984.6 億元，同比增長7.8%；利潤總額488.7億元，同比下降31.8%，波動幅度較大，以此行業(yè)作為關(guān)鍵審計事項的分析對象具有代表性，能夠體現(xiàn)新準則實施對財務(wù)報告審計的具體影響。

2、醫(yī)藥行業(yè)披露的關(guān)鍵審計事項行業(yè)特色明顯。和一般制造企業(yè)不同，制藥企業(yè)將創(chuàng)新藥的研究、開發(fā)、生產(chǎn)、銷售等環(huán)節(jié)細分，將其中一部分外包給專業(yè)機構(gòu)，這種生產(chǎn)銷售模式有利于成本控制和生產(chǎn)效率的提高。由于業(yè)務(wù)模式的復(fù)雜性，收入確認也有所區(qū)別，這成為藥品研發(fā)制造企業(yè)審計重點關(guān)注的事項；同時，“兩票制”政策的實施對醫(yī)藥企業(yè)在銷售、收入的確認等環(huán)節(jié)產(chǎn)生多方面影響，引起銷售費用、營業(yè)收入等科目金額的諸多變化。

3、醫(yī)藥行業(yè)受關(guān)注度高，信息便于取得。針對近年來醫(yī)藥行業(yè)康美藥業(yè)造假等事件的發(fā)生，醫(yī)藥行業(yè)備受社會關(guān)注。中國注冊會計師協(xié)會于2019 年發(fā)布《中國注冊會計師協(xié)會關(guān)于做好上市公司2019 年年報審計工作的通知》，該《通知》提到重點關(guān)注三大行業(yè)、三類公司和高風(fēng)險審計業(yè)務(wù)領(lǐng)域。其中，重點關(guān)注的三大行業(yè)就包括醫(yī)藥行業(yè)。此外，近年來“帶量采購”“兩票制”等醫(yī)藥行業(yè)相關(guān)政策的出臺，引導(dǎo)整個醫(yī)藥行業(yè)深入改革。由于康美藥業(yè)財務(wù)造假事件的轟動，對整個醫(yī)藥行業(yè)甚至整個制造業(yè)都起到了警醒作用，直接造成醫(yī)藥行業(yè)被關(guān)注度高，提高了醫(yī)藥行業(yè)審計相關(guān)信息的可取得性，對提高醫(yī)藥行業(yè)審計信息披露質(zhì)量具有重要作用。

（二）2020 年醫(yī)藥上市公司關(guān)鍵審計事項披露情況

1、關(guān)鍵審計事項披露形式。關(guān)鍵審計事項的披露形式分為文字式和表格式。用文字描述關(guān)鍵審計事項和執(zhí)行的風(fēng)險應(yīng)對措施的方式一般稱作文字式。表格式則是將事項描述和審計應(yīng)對措施以表格形式列示。這兩種披露形式有所不同，文字式對于報告使用者來說可以更廣泛地了解信息，而表格式更加簡潔明了，便于理解。根據(jù)表1 對2020年4 家醫(yī)藥行業(yè)上市公司的關(guān)鍵披露事項的披露形式進行對比，所選取的醫(yī)藥公司在行業(yè)內(nèi)市值排名靠前，具有行業(yè)代表性。（表1）

表1 2020 年四家醫(yī)藥行業(yè)上市公司關(guān)鍵審計事項披露情況一覽表

由表1 可以看到，選取的4 家樣本公司中，有3 家公司的審計機構(gòu)采用表格式披露關(guān)鍵審計事項，其中只有廣州白云山醫(yī)藥集團審計報告中以文字式披露關(guān)鍵審計事項。整體而言，以表格形式披露關(guān)鍵審計事項的企業(yè)占比更多。使用表格形式列示關(guān)鍵審計事項時，事項名稱、事項描述、審計應(yīng)對分別列示于獨立的表格，較為清晰直觀地體現(xiàn)了關(guān)鍵審計事項信息，使得審計報告更為簡潔美觀，增加了傳遞信息的效率。

2、關(guān)鍵審計事項披露數(shù)量。通過對4 家醫(yī)藥公司公開發(fā)表的審計報告分析，上海醫(yī)藥披露了3 項關(guān)鍵審計事項；與此同時，國藥控股、華潤三九、白云山都披露了項關(guān)鍵審計事項。具體來說，這四家企業(yè)都披露了商譽減值這一關(guān)鍵審計事項，上海醫(yī)藥增加了存貨減值項目，只有國藥控股和上海醫(yī)藥披露了應(yīng)收賬款減值；華潤三九和白云山披露了收入相關(guān)事項。

3、關(guān)鍵審計事項披露內(nèi)容。如表1 所示，4 家企業(yè)的審計機構(gòu)都將商譽減值作為關(guān)鍵審計事項。一般來說，注冊會計師將商譽減值測試列為被審計單位關(guān)鍵審計事項是由于商譽金額較大，其減值過程中需要管理層做出重大判斷和估計，容易存在舞弊風(fēng)險。由于商譽減值確認計提后無法在以后會計年度轉(zhuǎn)回，企業(yè)當(dāng)期凈利潤和盈利狀況會受到影響，存在操縱利潤的空間，所以注冊會計師針對醫(yī)藥行業(yè)的商譽確認及減值作為重點關(guān)注對象，將其列為關(guān)鍵審計事項有一定合理性。

4 家企業(yè)中，兩家企業(yè)都在確認關(guān)鍵審計事項時關(guān)注了收入的確認，其原因如下；首先，營業(yè)收入為公司關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)或者關(guān)鍵財務(wù)指標(biāo)，存在管理層操縱收入確認時點的固有風(fēng)險。通過對四家醫(yī)藥企業(yè)年度審計報告的研讀，事項描述中提到類似“由于收入是關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)之一，從而存在管理層為了達到特定目標(biāo)或期望而操縱收入確認的固有風(fēng)險，因此我們將收入確認識別為關(guān)鍵審計事項”的表述，特別地，部分上市公司在收入確認關(guān)鍵審計事項的描述部分會說明“收入的截至確認、真實性對財務(wù)報表整體是至關(guān)重要的”。其次，醫(yī)藥行業(yè)的收入確認方式不同于其他行業(yè)。醫(yī)藥公司產(chǎn)品和服務(wù)眾多、企業(yè)業(yè)務(wù)模式和審計年度業(yè)務(wù)模式發(fā)生變化、合同條款差異等原因?qū)е箩t(yī)藥行業(yè)的舞弊風(fēng)險及錯報風(fēng)險更大，因此注冊會計師在執(zhí)業(yè)時應(yīng)重點關(guān)注銷售收入。

在樣本企業(yè)2020 年年度審計報告中，對應(yīng)收賬款這個事項進行披露的只有國藥控股和上海醫(yī)藥。應(yīng)收賬款是流動資產(chǎn)的重要組成部分，一定程度上反映了企業(yè)資金的流動效率和回收效率，報表使用人由此更清楚地了解企業(yè)真實財務(wù)情況。醫(yī)藥行業(yè)上市公司應(yīng)收賬款在營業(yè)收入中的占比極高，應(yīng)收賬款的增長幅度普遍呈現(xiàn)逐年遞增的趨勢，注冊會計師應(yīng)該在了解相關(guān)內(nèi)控的基礎(chǔ)上，結(jié)合文件等相關(guān)證據(jù)，評價應(yīng)收賬款賬齡，分析應(yīng)收賬款的可收回性，對發(fā)生減值的判斷計算壞賬金額計提的準確性。

四、醫(yī)藥行業(yè)關(guān)鍵審計事項披露存在的問題

（一）披露信息較少。關(guān)鍵審計事項包括事項名稱、確認原因以及相關(guān)應(yīng)對措施，通過對以上4 家醫(yī)藥公司審計報告的研讀，發(fā)現(xiàn)其在確認原因方面披露情況不全面。由于關(guān)鍵審計事項引人矚目，是報告使用者了解審計報告的捷徑，因此注冊會計師在確認關(guān)鍵審計事項時更為嚴謹。再者，注冊會計師作為審計報告的責(zé)任人，出具的審計信息越多，其承擔(dān)的責(zé)任越大，因此審計人員出于對自己的保護，避免承擔(dān)更多的審計責(zé)任，在關(guān)鍵審計事項的確認上更為保守。但是如果披露的關(guān)鍵審計事項過少，增量信息不夠充分，報告使用者也不能更好地理解審計報告，這與準則修訂的目的相背離。上述4 家企業(yè)中，僅上海醫(yī)藥披露了3 項關(guān)鍵審計事項，其余3 家樣本企業(yè)的審計報告中僅披露了2 項關(guān)鍵審計事項，在一定程度上并不能使報告使用者更易理解審計信息。

（二）關(guān)鍵審計事項難以體現(xiàn)企業(yè)特點。從上述企業(yè)披露的關(guān)鍵審計事項來看，這些企業(yè)大多沒有將自身經(jīng)營情況和當(dāng)期發(fā)生的重大交易或事項結(jié)合起來，這將導(dǎo)致披露的關(guān)鍵審計事項信息難以體現(xiàn)企業(yè)自身特點。在上述企業(yè)中，白云山的審計報告只體現(xiàn)了商譽減值和收入確認這兩項關(guān)鍵審計事項。由于商譽具有不確定性，不管是否存在減值跡象，企業(yè)都應(yīng)該在每年度末對商譽進行減值測試。收入確認作為審計人員和報表使用者關(guān)注的重點，將收入確認作為關(guān)鍵審計事項具有普遍性。因此，注冊會計師并沒有根據(jù)白云山制藥所處行業(yè)特征和其本身的經(jīng)營特征確定重點關(guān)注事項。

五、醫(yī)藥行業(yè)關(guān)鍵審計事項披露內(nèi)容改進建議

（一）增加關(guān)鍵審計事項披露數(shù)量和增量信息。目前來看，關(guān)鍵審計事項的披露屬于初始階段，披露的相關(guān)信息較少，基于這種情況，關(guān)鍵審計事項在審計報告中起到的作用不夠，無法為報告使用者帶來企業(yè)相關(guān)性更強的審計信息，這與新準則修訂的目的，即希望披露關(guān)鍵審計事項能提供更多企業(yè)的財務(wù)信息情況，提升審計過程透明度相背離。因此，注冊會計師應(yīng)按照新審計準則將關(guān)鍵審計事項的識別過程和當(dāng)期重大交易和事項結(jié)合起來，關(guān)注主要財務(wù)指標(biāo)和業(yè)績指標(biāo)，一定程度上可以增加關(guān)鍵審計事項披露數(shù)量和增量信息，有益于關(guān)鍵審計事項的充分完善。

（二）披露關(guān)鍵審計事項具有個性化。每個行業(yè)由于業(yè)務(wù)不同，銷售模式、會計政策也有所不同，因此審計人員在確定關(guān)鍵審計事項時，應(yīng)當(dāng)結(jié)合企業(yè)所處行業(yè)的特點和企業(yè)自身特點，進行綜合分析，再羅列出對企業(yè)而言具有重要意義的事項，從而選擇出具有自身特點的關(guān)鍵審計事項。比如，醫(yī)藥行業(yè)受國家政策和社會環(huán)境的影響較大，其價格波動因素影響存貨的售出情況，所以其存貨計價方式和應(yīng)收賬款等相關(guān)數(shù)據(jù)應(yīng)該被重點關(guān)注。同一行業(yè)的不同企業(yè)之間，由于業(yè)務(wù)發(fā)展方向不同，具有代表性的事項也不同，比如跨國公司需要更加關(guān)注外幣交易和外貿(mào)事項。如此一來，關(guān)鍵審計事項才能更好地體現(xiàn)行業(yè)和企業(yè)自身特征。

（三）提升審計人員職業(yè)素養(yǎng)。審計人員受企業(yè)委托，應(yīng)該嚴格執(zhí)行審計準則，為企業(yè)提供高質(zhì)量的審計報告。在上述案例企業(yè)中，審計人員確認的關(guān)鍵審計事項存在披露數(shù)量較少、確認原因不具體、行業(yè)相關(guān)性不高等缺陷。因此，審計人員應(yīng)該在工作過程中明晰自身職責(zé)，保持職業(yè)素養(yǎng)，嚴格按照審計準則執(zhí)行出具審計報告，傳遞高質(zhì)量的審計信息。對于審計人員而言，確認關(guān)鍵審計事項對其執(zhí)業(yè)能力和職業(yè)判斷經(jīng)驗有著較高要求，因此應(yīng)不斷提高審計人員的專業(yè)素養(yǎng)，提高工作能力。