內(nèi)容提要：1994年分稅制改革以來(lái)，我國(guó)地方稅體系一直經(jīng)歷著調(diào)整與優(yōu)化。在新一輪財(cái)稅體制改革之際，文章回顧和梳理了分稅制改革以來(lái)地方稅體系的調(diào)整過(guò)程，發(fā)現(xiàn)我國(guó)地方稅不同于傳統(tǒng)意義上的“地方稅”，具有收入規(guī)模有限且增速緩慢、地方稅體系的調(diào)整與政府間事權(quán)劃分不匹配、共享稅占比日益提高、地方稅體系的法律制度建設(shè)滯后等特征。明確地方稅和轉(zhuǎn)移支付在地方財(cái)政中的關(guān)系、使地方稅收入與事權(quán)和支出責(zé)任相匹配、階段性地完善中央地方共享稅，有助于增加地方自主財(cái)力，構(gòu)建權(quán)責(zé)清晰、財(cái)力協(xié)調(diào)、區(qū)域均衡的中央和地方財(cái)政關(guān)系，推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力的現(xiàn)代化。

關(guān)鍵詞：分稅制改革；地方稅體系；現(xiàn)代國(guó)家治理；事權(quán)和支出責(zé)任

中圖分類號(hào)：F812.422" 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A" 文章編號(hào)：2095-1280（2024）05-0001-08

基于事權(quán)與財(cái)權(quán)相協(xié)調(diào)的原則，1994年分稅制改革將稅收收入按稅種劃分為中央稅、地方稅和中央地方共享稅，并分設(shè)中央稅務(wù)機(jī)構(gòu)和地方稅務(wù)機(jī)構(gòu)，從而搭建了現(xiàn)行地方稅體系的基本框架?？傮w而言，分稅制改革在一定程度上緩解了以往地方財(cái)政包干體制導(dǎo)致的國(guó)家財(cái)力分散和中央財(cái)政收入比重下降的問(wèn)題，避免了按照行政隸屬關(guān)系劃分稅收引起的地方保護(hù)主義對(duì)統(tǒng)一市場(chǎng)建設(shè)的影響，促進(jìn)了財(cái)政收入的有效增長(zhǎng)，強(qiáng)化了中央的宏觀調(diào)控能力。

30年來(lái)，隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革的深化和財(cái)稅體制改革的推進(jìn)，地方稅體系的結(jié)構(gòu)和收入規(guī)模也發(fā)生了變化。為應(yīng)對(duì)國(guó)內(nèi)外環(huán)境的變化和更好地服務(wù)于經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展，國(guó)務(wù)院2019年出臺(tái)《實(shí)施更大規(guī)模減稅降費(fèi)后調(diào)整中央與地方收入劃分改革推進(jìn)方案》，提出“穩(wěn)步推進(jìn)健全地方稅體系改革”，要求“適時(shí)調(diào)整完善地方稅稅制，培育壯大地方稅稅源，將部分條件成熟的中央稅種作為地方收入，增強(qiáng)地方應(yīng)對(duì)更大規(guī)模減稅降費(fèi)的能力”。2020年7月，《中華人民共和國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十四個(gè)五年規(guī)劃和2035年遠(yuǎn)景目標(biāo)綱要》進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)“健全地方稅體系，逐步擴(kuò)大地方稅政管理權(quán)”。作為現(xiàn)代財(cái)稅體制的重要組成部分，地方稅體系的構(gòu)建與完善不僅有助于優(yōu)化資源配置、維護(hù)市場(chǎng)統(tǒng)一、促進(jìn)社會(huì)公平、實(shí)現(xiàn)國(guó)家長(zhǎng)治久安，也是發(fā)揮中央和地方積極性、提高國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的制度保障。在積極穩(wěn)妥謀劃新一輪財(cái)稅體制改革之際，本文回顧和梳理了分稅制改革以來(lái)我國(guó)地方稅體系的發(fā)展變化，并根據(jù)地方稅體系演變的邏輯特征提出未來(lái)改革的思路，以期更好地理順中央和地方的收入分配關(guān)系，充分發(fā)揮稅收在國(guó)家治理中的基礎(chǔ)性、支柱性、保障性作用，助力國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。

一、1994年分稅制改革構(gòu)建的地方稅體系框架

1994年實(shí)行的分稅制財(cái)政管理體制是新中國(guó)成立以來(lái)調(diào)整力度最強(qiáng)、涉及范圍最大、影響最為深遠(yuǎn)的一次財(cái)政體制改革（谷成，2009），當(dāng)時(shí)面臨的經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境和主要問(wèn)題主要分為以下兩個(gè)方面。一是原有的財(cái)政包干體制已不適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下政府間財(cái)政關(guān)系的新要求。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下政府應(yīng)履行的職能主要包括提供公共產(chǎn)品和服務(wù)、實(shí)施宏觀調(diào)控和社會(huì)管理等。財(cái)政包干體制的推行使中央與地方圍繞財(cái)政承包合同展開競(jìng)爭(zhēng)，削弱了中央政府的財(cái)政汲取能力，制約了政府履行職能的財(cái)政能力。二是以分散審批權(quán)為載體的事權(quán)改革與宏觀調(diào)控目標(biāo)相矛盾。黨的十一屆三中全會(huì)開啟了以分散審批權(quán)為載體的事權(quán)改革，在保障宏觀調(diào)控事權(quán)的基礎(chǔ)上，中央對(duì)地方讓渡了較大的政治權(quán)力、經(jīng)濟(jì)管理權(quán)力等政府事權(quán)。盡管這一舉措有助于加強(qiáng)地方政府與轄區(qū)企業(yè)的聯(lián)系，激發(fā)地方發(fā)展經(jīng)濟(jì)的主動(dòng)性和積極性，但隨著以分散審批權(quán)為載體的事權(quán)改革的執(zhí)行，我國(guó)財(cái)政增支減收的速度加快，政府債務(wù)規(guī)模不斷擴(kuò)大，中央陷入難以擔(dān)負(fù)起宏觀調(diào)控職責(zé)的境地。①這讓政府意識(shí)到放權(quán)讓利的改革不可持續(xù)，需要開啟新的財(cái)稅體制改革以擴(kuò)充國(guó)家財(cái)力，增強(qiáng)國(guó)家的宏觀調(diào)控能力。

我國(guó)從1994年1月1日起實(shí)施分級(jí)分稅制財(cái)政管理體制改革，分稅制改革采用更加規(guī)范的以稅收劃分為基礎(chǔ)的財(cái)政體制代替過(guò)去中央與地方以合同為基礎(chǔ)的收入分享辦法，將稅種劃分為中央稅、地方稅和中央地方共享稅。相對(duì)于之前的財(cái)稅體制改革而言，這次分稅制改革突破了以往“放權(quán)讓利”思想的束縛，使中央與地方的財(cái)政收入劃分更為規(guī)范，極大地改善了中央政府的財(cái)政狀況，理順了中央和地方之間的財(cái)權(quán)和事權(quán)關(guān)系，為日后中央宏觀調(diào)控能力的鞏固提升、加快全國(guó)統(tǒng)一大市場(chǎng)建設(shè)奠定了良好的基礎(chǔ)。在分稅制財(cái)政管理體制下，地方政府的稅收收入包括：營(yíng)業(yè)稅（不含鐵道部門、各保險(xiǎn)總公司、各銀行總行集中繳納的營(yíng)業(yè)稅）、個(gè)人所得稅、地方企業(yè)所得稅（不含地方和外資銀行及非銀行金融企業(yè)所得稅）等16個(gè)地方稅；增值稅地方分享25%、證券交易稅地方分享50%和資源稅（不含海洋石油資源稅）。16個(gè)地方稅和3個(gè)共享稅中歸地方支配使用的稅收構(gòu)成了當(dāng)時(shí)的地方稅體系。

二、分稅制改革后的地方稅體系調(diào)整

分稅制改革以來(lái)，隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展變化，地方稅由原來(lái)16個(gè)稅種簡(jiǎn)化為8個(gè)，共享稅由原來(lái)3個(gè)擴(kuò)充至6個(gè)，具體調(diào)整過(guò)程如下。

一是營(yíng)業(yè)稅收入的調(diào)整。分稅制改革初期至“營(yíng)改增”期間，營(yíng)業(yè)稅屬于地方的專享稅，是地方稅收收入的重要來(lái)源，對(duì)調(diào)動(dòng)地方政府的積極性，強(qiáng)化政府的職能起著關(guān)鍵作用。1997年，為進(jìn)一步保證國(guó)家財(cái)政收入，促進(jìn)金融保險(xiǎn)企業(yè)間平等競(jìng)爭(zhēng)，理順國(guó)家與金融、保險(xiǎn)企業(yè)之間的分配關(guān)系，我國(guó)將金融保險(xiǎn)營(yíng)業(yè)稅稅率由5%提高到8%。各銀行總行、保險(xiǎn)總公司繳納的營(yíng)業(yè)稅以及提高3個(gè)百分點(diǎn)所得到的稅收收入均歸中央財(cái)政，其余金融、保險(xiǎn)企業(yè)按5%稅率繳納的營(yíng)業(yè)稅歸地方財(cái)政。后為支持金融保險(xiǎn)行業(yè)的改革和扶持金融保險(xiǎn)行業(yè)的發(fā)展，從2001年起，我國(guó)分三年將金融保險(xiǎn)業(yè)的營(yíng)業(yè)稅稅率從8%降低到5%，取消了中央對(duì)這部分收入的分享。②隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展目標(biāo)的變化，為促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級(jí)，解決重復(fù)征稅問(wèn)題，我國(guó)作出了有序推進(jìn)營(yíng)業(yè)稅改增值稅的重大戰(zhàn)略部署。從2012年起開始在上海市對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展?fàn)I業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)，直到2016年將試點(diǎn)范圍擴(kuò)大到全部行業(yè)。至此，作為地方財(cái)政主體稅種實(shí)施了60多年的營(yíng)業(yè)稅最終退出歷史舞臺(tái)。

二是證券交易印花稅收入劃分的調(diào)整。分稅制改革初期，中央與地方政府各按50%分享證券交易印花稅，且僅在上海市和深圳市之間分享，因而中央能夠通過(guò)證券交易印花稅獲取的收入極為有限。隨著證券交易市場(chǎng)的范圍不斷擴(kuò)大，為增強(qiáng)宏觀調(diào)控能力，中央稅收分享比例也逐步提高，1997年1月1日起，證券交易印花稅中央地方分享比例調(diào)整為80：20；隨后，證券交易印花稅稅率由原來(lái)對(duì)買賣雙方各征收3‰調(diào)高到5‰，而且稅率上升帶來(lái)的收入全部歸中央政府所有。經(jīng)過(guò)這一調(diào)整，中央與地方證券交易印花稅分享比例實(shí)際上折算為中央88%，地方12%。2000年后，分三年將證券交易印花稅逐步調(diào)整到中央97%，地方3%。2016年1月1日起，證券交易印花稅全部歸屬于中央收入。至此，證券交易印花稅的稅收劃分調(diào)整結(jié)束。

三是所得稅收入劃分的調(diào)整。分稅制改革初期，我國(guó)將中央大型國(guó)有企業(yè)所得稅作為中央稅，其余企業(yè)所得稅作為地方稅，個(gè)人所得稅歸屬于地方政府。2002年1月1日起，我國(guó)實(shí)施所得稅收入分享改革，將個(gè)人所得稅由地方固定收入轉(zhuǎn)變?yōu)橹醒氲胤焦蚕硎杖?，且將所得稅中央與地方分享比例確定為50：50；緊接著，2003年所得稅中央與地方分享比例進(jìn)一步調(diào)整為60：40。相應(yīng)地，企業(yè)所得稅征管也相應(yīng)調(diào)整，即同時(shí)繳納營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅的企業(yè)由地方稅務(wù)局管理，同時(shí)繳納增值稅和企業(yè)所得稅的企業(yè)由國(guó)家稅務(wù)總局管理。直到2018年“國(guó)地稅合并”后，企業(yè)所得稅由國(guó)家稅務(wù)總局統(tǒng)一管理。

四是出口退稅的調(diào)整。1994—2003年期間，出口退稅額全部由中央承擔(dān)。面對(duì)日益增長(zhǎng)的資金壓力，國(guó)務(wù)院決定自2004年起，以2003年實(shí)退指標(biāo)為基數(shù)，由中央財(cái)政承擔(dān)基數(shù)部分的退稅額，中央和地方按75：25的比例共同負(fù)擔(dān)超基數(shù)部分的應(yīng)退稅額。為保證各省承擔(dān)出口退稅額的公平性，2005年國(guó)務(wù)院再次調(diào)整了出口退稅機(jī)制，中央和地方政府對(duì)超基數(shù)部分的退稅額，由原按75：25比例分擔(dān)改為按92.5：7.5的比例分擔(dān)。2015年，由中央財(cái)政承擔(dān)全部出口退稅，地方定額上解中央2014年原負(fù)擔(dān)的出口退稅基數(shù)；同時(shí)，將中央對(duì)地方消費(fèi)稅的增量返還改為定額返還。

五是增值稅收入劃分的調(diào)整。分稅制改革初期，增值稅在中央和地方之間按75：25分享。2016年，為彌補(bǔ)地方政府營(yíng)業(yè)稅收入的缺失，緩解地方財(cái)政壓力，增值稅的央地分享比例由75：25提高到50：50。隨著大規(guī)模減稅降費(fèi)政策的實(shí)施，地方財(cái)政赤字規(guī)模逐漸擴(kuò)大，2019年國(guó)務(wù)院調(diào)整了增值稅留抵退稅分擔(dān)機(jī)制：地方承擔(dān)增值稅留抵退稅部分的50%——由企業(yè)所在地全部負(fù)擔(dān)（50%）調(diào)整為先負(fù)擔(dān)15%，再負(fù)擔(dān)剩余35%；各地按上年增值稅分享額占比均衡分擔(dān)增值稅留抵退稅，墊付多余應(yīng)分擔(dān)的部分由中央財(cái)政按月向企業(yè)所在地省級(jí)財(cái)政調(diào)庫(kù)，以切實(shí)緩解地方的留抵退稅壓力。

六是部分地方稅的調(diào)整。分稅制改革以來(lái)，關(guān)于地方稅的改革主要可以分為以下幾個(gè)方面：首先，廢止部分地方稅種，簡(jiǎn)化和規(guī)范地方稅體系。2006年我國(guó)全面取消農(nóng)業(yè)稅，延續(xù)了2600多年的農(nóng)業(yè)稅退出稅收體系，這無(wú)疑減輕了農(nóng)民的稅收負(fù)擔(dān)。隨后又相繼廢止了屠宰稅、車船使用稅、車船使用牌照稅、筵席稅、城市房地產(chǎn)稅、固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅等稅種，以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展。其次，統(tǒng)一內(nèi)外部稅制，推動(dòng)對(duì)外開放和統(tǒng)籌城鄉(xiāng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。我國(guó)從2007年起統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)適用的車船稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、房產(chǎn)稅等稅種。最后，開征新的地方稅，擴(kuò)大地方的稅源。我國(guó)從1997年起相繼開征了契稅、車輛購(gòu)置稅、煙葉稅、車船使用稅、船舶噸稅、環(huán)境保護(hù)稅，并將這些稅種的收入全部劃歸為地方政府。

三、分稅制改革以來(lái)地方稅體系的演進(jìn)特征

（一）我國(guó)的“地方稅”不同于傳統(tǒng)意義上的地方稅

傳統(tǒng)分稅理論指出，央地政府間稅收劃分應(yīng)以財(cái)政職能在各級(jí)政府間的明確界定為前提，發(fā)揮資源配置職能的稅種中央和地方政府都可以征收，發(fā)揮收入分配和穩(wěn)定宏觀經(jīng)濟(jì)職能的稅種應(yīng)劃歸中央政府，稅基不易流動(dòng)的稅種留給地方政府征收。原因在于，傳統(tǒng)分稅理論中的地方稅具有地方政府能夠決定稅基范圍、稅率水平和是否征稅、實(shí)施稅收管理（包括稅款征收、稅基評(píng)估和處罰執(zhí)行）并具有稅收收入的支配權(quán)等特征（Bird，2011）。相應(yīng)地，當(dāng)?shù)胤秸跊Q定是否征稅以及各自決定的稅基、稅率等稅收要素存在差異時(shí)，稅基的流動(dòng)將導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體的行為扭曲。相比之下，我國(guó)地方政府的稅權(quán)十分有限——除了中央稅和共享稅的稅權(quán)歸屬中央外，對(duì)于收入完全劃歸地方的稅種，稅收立法權(quán)、稅基和稅率的決定權(quán)也主要由中央掌握?？梢?jiàn)，與傳統(tǒng)分稅理論中的地方稅相比，我國(guó)地方稅和地方分得一定比例收入的共享稅組成的“地方稅”更像是中央對(duì)地方的稅收返還——在稅基和稅率由中央確定的情況下，地方分享比例即為稅收返還比例；收入全部劃歸地方的稅種實(shí)際上就是一種比例為100%的稅收返還，這與傳統(tǒng)分稅理論中的地方稅相差甚遠(yuǎn)。如果將收入劃歸地方政府的稅收收入定義為“地方稅”，那么無(wú)論商品稅、財(cái)產(chǎn)稅還是所得稅，都可以在中央和地方政府間進(jìn)行任意劃分，而不會(huì)因違背傳統(tǒng)分稅理論而導(dǎo)致效率損失（谷成和蔣守建，2017）。由此可見(jiàn)，傳統(tǒng)分稅理論在健全我國(guó)地方稅體系的實(shí)踐中已經(jīng)失去了應(yīng)用價(jià)值和指導(dǎo)意義。

（二）我國(guó)地方稅收入規(guī)模有限且增速緩慢

分稅制改革以來(lái)，我國(guó)地方稅收入規(guī)模逐步擴(kuò)大。國(guó)家統(tǒng)計(jì)局提供的數(shù)據(jù)表明，地方稅收入總額從2002年的7406億元上升到2022年的76643億元。①盡管地方稅收入總額大幅上漲，但相對(duì)于不斷擴(kuò)張的公共支出需求，地方稅收入的籌資能力仍十分有限。數(shù)據(jù)表明，經(jīng)過(guò)多次調(diào)整，2000年以來(lái)，我國(guó)地方稅收入占地方財(cái)政支出的比重和地方稅收入增速均呈下降趨勢(shì)（圖1）。具體而言，地方稅收入占地方財(cái)政支出的比重由2002年的48.47%下降到2022年的34.07%；地方稅收入增速由2003年的13.60%下降到2022年的-8.53%。②可見(jiàn)，地方稅收入有限且增速極不穩(wěn)定，增長(zhǎng)日趨乏力，難以滿足地方政府的財(cái)政支出需要。在實(shí)踐中，當(dāng)?shù)胤秸蚨愂帐杖氩蛔愣媾R較大的財(cái)政壓力時(shí)，由于沒(méi)有征收新稅種、擴(kuò)大既有稅基和提高稅率的權(quán)限，往往寄希望于通過(guò)上級(jí)政府撥款彌補(bǔ)財(cái)政收支缺口。實(shí)踐表明，近年來(lái)中央對(duì)地方轉(zhuǎn)移支付總額逐步提升，2022年中央對(duì)地方轉(zhuǎn)移支付占地方財(cái)政支出的比重達(dá)到43.18%，③成為地方財(cái)政的重要收入來(lái)源。

圖1" 我國(guó)地方稅收入變化趨勢(shì)

從國(guó)家治理的視角看，受益范圍限于特定地區(qū)的公共產(chǎn)品和服務(wù)主要由地方政府承擔(dān)。相應(yīng)地，轄區(qū)居民也因從地方公共產(chǎn)品和服務(wù)中受益而繳納稅收?？梢?jiàn)，地方稅不僅可以補(bǔ)償所在地區(qū)公共產(chǎn)品和服務(wù)的供給成本，還有助于通過(guò)地方政府與轄區(qū)居民之間的良性互動(dòng)，提高社會(huì)成員的稅收遵從水平和地方政府的回應(yīng)性，改善地方治理水平和治理能力。相比之下，盡管來(lái)自上級(jí)政府的轉(zhuǎn)移支付可以成為地方性公共產(chǎn)品的籌資來(lái)源，有助于實(shí)現(xiàn)中央政府的宏觀調(diào)控目標(biāo)，但也割裂了地方公共產(chǎn)品受益與成本之間的聯(lián)系，使公共決策偏離了政府支出邊際收益和邊際成本的均衡點(diǎn)，影響財(cái)政資金使用效率（谷成和張洪濤，2021）。此外，規(guī)模龐大的轉(zhuǎn)移支付不僅降低了地方政府的稅收努力和財(cái)政自給能力，約束地方政府提高其治理能力，也使中央政府面臨著巨大的財(cái)政壓力。

（三）我國(guó)地方稅體系的調(diào)整與政府間事權(quán)劃分不匹配

理論上說(shuō)，政府間稅收劃分應(yīng)以各級(jí)政府事權(quán)和支出責(zé)任的明確界定為前提，以避免因隨意分稅而導(dǎo)致政府收入能力與支出需要之間產(chǎn)生缺口。然而實(shí)踐表明，我國(guó)地方稅體系的調(diào)整以及事權(quán)和支出責(zé)任的變化是分開進(jìn)行的。分稅制改革后，我國(guó)地方稅體系經(jīng)歷了包括證券交易印花稅、所得稅中央與地方分享比例調(diào)整、“營(yíng)改增”、增值稅中央與地方分享比例調(diào)整、出口退稅中央和地方負(fù)擔(dān)機(jī)制完善等多項(xiàng)改革，地方稅收入占全國(guó)稅收總額的比重由2002年的41.99%增至2022年的46.00%。①?gòu)氖聶?quán)和支出責(zé)任上看，盡管黨的十四屆三中全會(huì)推動(dòng)了與垂直管理交織的事權(quán)下移支出責(zé)任改革，并較為明確地界定了各級(jí)財(cái)政的支出范圍，但分稅制改革后中央與地方政府之間的事權(quán)界限仍然較為模糊，特別是在基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、農(nóng)業(yè)、教育、社會(huì)保障、文化等領(lǐng)域，有些明顯屬于中央政府承擔(dān)的事權(quán)卻下壓到地方政府，由地方政府承擔(dān)了部分支出責(zé)任，形成中央與地方收入及財(cái)政支出安排你中有我、我中有你的局面（高培勇，2023）。黨的十八屆三中全會(huì)以后，我國(guó)不斷推進(jìn)中央與地方財(cái)政事權(quán)和支出責(zé)任劃分改革，并出臺(tái)了包括基本公共服務(wù)及教育、醫(yī)療衛(wèi)生、交通運(yùn)輸、科技、知識(shí)產(chǎn)權(quán)等多個(gè)領(lǐng)域在內(nèi)的中央與地方財(cái)政事權(quán)和支出責(zé)任劃分改革方案，但地方財(cái)政支出占全國(guó)財(cái)政支出總額的比重依然呈現(xiàn)出上升趨勢(shì)，由2002年的69.29%提高到2013年的85.40%，之后一直保持著這一水平，2022年為86.35%（圖2）。②

圖2" 地方稅收占稅收收入總額比重和地方支出占財(cái)政支出總額比重

實(shí)踐表明，分稅制改革后我國(guó)政府間稅收劃分的調(diào)整和事權(quán)與支出責(zé)任改革匹配性不夠，較高的地方政府支出比例和較低的地方稅收入占比導(dǎo)致了地方政府財(cái)政收支缺口。當(dāng)自身的稅收權(quán)限有限且來(lái)自上級(jí)政府的轉(zhuǎn)移支付也難以彌補(bǔ)地方政府的收支缺口時(shí)，地方政府往往傾向于將其在征繳和管理方面擁有較大控制權(quán)的非稅收入作為補(bǔ)充地方財(cái)力的手段（符夷杰，2019）。數(shù)據(jù)表明，2016年以來(lái)地方非稅收入呈現(xiàn)出不斷擴(kuò)大的趨勢(shì)，年平均增速為6.93%，特別是地方罰沒(méi)收入不斷增加，年平均增速達(dá)到11.29%，高于地方稅收收入年均3.15%的增長(zhǎng)速度。①盡管非稅收入在準(zhǔn)公共產(chǎn)品籌資、約束經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體行為、補(bǔ)充地方政府財(cái)力等方面發(fā)揮了積極作用，但其規(guī)模的擴(kuò)張和管理主體的多元也破壞了政府預(yù)算的統(tǒng)一性，增加了經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體的負(fù)擔(dān)，弱化了財(cái)政收入體系的法制化和透明度，影響社會(huì)成員對(duì)政府行為方式的認(rèn)知。此外，作為財(cái)政收入來(lái)源，非稅收入與稅收均構(gòu)成經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體的負(fù)擔(dān)，進(jìn)而影響資本和勞動(dòng)力的國(guó)際流動(dòng)。從這個(gè)意義上看，非稅收入的擴(kuò)張也在一定程度上弱化了減稅政策的預(yù)期效應(yīng)。

（四）我國(guó)地方稅體系中共享稅占比日益提高

1994年的分稅制改革將原有財(cái)政包干制基于總額分成的政府間稅收劃分模式改為按照稅種劃分收入的政府間稅收劃分模式，建立了與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的政府間財(cái)政關(guān)系的基本框架，不僅提高了財(cái)政收入占GDP的比重和中央財(cái)政收入占全國(guó)財(cái)政收入的比重，也使地方政府擁有了更為穩(wěn)定且可預(yù)見(jiàn)性的收入來(lái)源。分稅制實(shí)行初期，僅有增值稅、資源稅和證券交易印花稅三個(gè)共享稅，之后歷次重要的財(cái)稅體制改革幾乎都圍繞共享稅或央地分享比例展開。隨著政府間稅收劃分的多次調(diào)整，企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅等收入規(guī)模較大的稅種也逐步被納入共享稅的范圍。從規(guī)模上看，中央與地方共享稅收入由1994年的2399億元上升到2022年的117431億元，漲幅為4794.92%；共享稅收入占稅收收入總額的比重由1994年的46.79%上升到2022年的70.48%。從地方獲得的共享稅收入情況來(lái)看，地方獲得的共享稅收入由1994年的648億元上升到2022年的55986億元；地方獲得的共享稅收入占地方稅收入的比重由1994年的28.24%上升到2022年的73.05%。②可見(jiàn)，分稅制改革后，增值稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅三大共享稅收入在地方財(cái)政收入中占比越來(lái)越高，這使我國(guó)地方政府形成了以共享稅為主、地方稅為輔的財(cái)政收入體系。

盡管共享稅數(shù)量和分享比例的提高可以使地方政府分得更多稅收收入，有助于地方履行財(cái)政職能和緩解財(cái)政壓力，但通過(guò)提高共享稅占比的方式解決地方財(cái)政收入規(guī)模有限的問(wèn)題不利于調(diào)動(dòng)地方的積極性和財(cái)政收入的可預(yù)見(jiàn)性。當(dāng)?shù)胤秸媾R可能隨時(shí)變動(dòng)的稅收分享比例以及歸屬于地方的稅收收入規(guī)模具有不確定性時(shí)，就會(huì)通過(guò)提高非稅收入、爭(zhēng)取更多級(jí)財(cái)政撥款和增加地方債務(wù)等方式來(lái)化解地方財(cái)政壓力?？梢?jiàn)，共享比例的變化不僅可能使地方政府面臨財(cái)政能力弱化的風(fēng)險(xiǎn)，也進(jìn)一步加大了財(cái)政資金使用效率的損失，降低了地方稅收努力（鐘榮華等，2022）。

（五）我國(guó)地方稅體系的法律制度建設(shè)滯后

法治化和規(guī)范化是地方稅體系得以建立健全的重要保障?，F(xiàn)代社會(huì)通常采用立憲協(xié)贊的方式確定政府和社會(huì)成員的稅收征納關(guān)系，要求各稅種的納稅人、征稅對(duì)象、稅基、稅率、納稅期限、稅收處罰等稅收要素的確定和調(diào)整由國(guó)家代議機(jī)關(guān)決定。實(shí)踐表明，我國(guó)地方稅體系的法律制度建設(shè)相對(duì)滯后，主要表現(xiàn)在中央和地方之間的稅收劃分仍缺乏憲法和相關(guān)法律保障。分稅制改革以來(lái)，絕大多數(shù)政府間稅收劃分的調(diào)整都是根據(jù)行政部門出臺(tái)的“決定”“方案”“通知”等向下傳達(dá)并加以執(zhí)行的，中央與地方稅收劃分所需法律框架中的關(guān)鍵要素仍然缺失。

在缺乏法律保障的前提下，盡管作為委托人的中央政府可以隨時(shí)調(diào)整其代理人地方政府分得的稅收收入比例和規(guī)模，有助于解決委托代理人與代理人之間存在的目標(biāo)不一致問(wèn)題，但也弱化了地方政府收入預(yù)期的不確定性，容易導(dǎo)致地方政府通過(guò)非正式收入籌集財(cái)政資金產(chǎn)生負(fù)向激勵(lì)以及使用財(cái)政資金帶來(lái)的效率損失。

四、健全地方稅體系的路徑選擇

（一）明確地方稅和轉(zhuǎn)移支付在地方財(cái)政中的關(guān)系

明確轉(zhuǎn)移支付和地方稅之間的關(guān)系是健全地方稅體系的前提。政府對(duì)公共需求的回應(yīng)性和負(fù)責(zé)程度是現(xiàn)代國(guó)家治理的內(nèi)在要求。理論上說(shuō)，地方政府具有對(duì)轄區(qū)居民訴求和偏好更為了解的天然優(yōu)勢(shì)，如果能夠充分考量公共支出項(xiàng)目的成本與收益，并將公共產(chǎn)品和服務(wù)的供給數(shù)量調(diào)整至邊際收益等于邊際成本的水平上，就可以保證財(cái)政支出的效率。相應(yīng)地，將與事權(quán)和支出責(zé)任相適應(yīng)的地方稅收作為轄區(qū)內(nèi)公共產(chǎn)品和服務(wù)的主要財(cái)政來(lái)源，有助于激勵(lì)地方政府更加有效地運(yùn)用財(cái)政資金，保證地方財(cái)政可持續(xù)性（樊麗明和郭健，2022；高培勇，2023）。相反，盡管通過(guò)上級(jí)政府撥款滿足地方財(cái)政支出需要有助于加強(qiáng)中央政府的宏觀調(diào)控，但也會(huì)隔斷地方公共產(chǎn)品收益和成本補(bǔ)償之間的有機(jī)聯(lián)系，使有關(guān)公共支出水平和結(jié)構(gòu)的決策變成轄區(qū)與上級(jí)政府間基于轉(zhuǎn)移支付規(guī)模和用途而形成的協(xié)商結(jié)果，產(chǎn)生因弱化地方政府采取理性決策行為的內(nèi)在激勵(lì)而導(dǎo)致的預(yù)算軟約束問(wèn)題，不利于財(cái)政資金使用效率和政府回應(yīng)性的提高。

地方政府應(yīng)在充分了解轄區(qū)居民需求和成本收益分析的基礎(chǔ)上決定轄區(qū)公共產(chǎn)品和服務(wù)的供給：在地方公共產(chǎn)品和服務(wù)能夠有效滿足居民需要的情況下，中央政府無(wú)須干預(yù)轄區(qū)公共支出決策；當(dāng)?shù)胤焦伯a(chǎn)品和服務(wù)無(wú)法滿足轄區(qū)居民需要時(shí)，中央政府可通過(guò)轉(zhuǎn)移支付引導(dǎo)地方政府行為，彌補(bǔ)財(cái)政收支缺口。因此，中央政府對(duì)地方政府的轉(zhuǎn)移支付規(guī)模應(yīng)當(dāng)是有限的——理論上說(shuō)，劃分給地方的稅收收入應(yīng)當(dāng)大體上能夠滿足財(cái)政能力最強(qiáng)的轄區(qū)政府履行職能的需要；對(duì)于財(cái)政能力相對(duì)較弱的地區(qū)，則需通過(guò)中央轉(zhuǎn)移支付彌補(bǔ)其財(cái)政收支缺口，以緩解和解決地區(qū)間不平衡不充分的發(fā)展問(wèn)題，促進(jìn)公共服務(wù)均等化目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

（二）使地方稅收入與事權(quán)和支出責(zé)任相匹配

在明確界定政府間事權(quán)與支出責(zé)任的基礎(chǔ)上劃分稅收是保證各級(jí)公共產(chǎn)品和公共服務(wù)得以有效提供的前提。根據(jù)政府間事權(quán)與支出責(zé)任劃分稅收有利于更好地發(fā)揮中央與地方政府在國(guó)家治理中的能動(dòng)性，化解中央政府實(shí)施宏觀調(diào)控和地方政府滿足轄區(qū)居民訴求之間的矛盾，更好地滿足社會(huì)的公共需要。從1993年發(fā)布的《國(guó)務(wù)院關(guān)于實(shí)行分稅制財(cái)政管理體制的決定》提出“按照中央與地方政府的事權(quán)劃分合理確定各級(jí)財(cái)政的支出范圍”，到2022年發(fā)布的《關(guān)于進(jìn)一步推進(jìn)省以下財(cái)政體制改革的指導(dǎo)意見(jiàn)》要求“清晰界定省以下財(cái)政事權(quán)與支出責(zé)任”，分稅制改革以來(lái)我國(guó)多次提出推進(jìn)政府間事權(quán)與支出責(zé)任改革。黨的二十屆三中全會(huì)再次強(qiáng)調(diào)“建立權(quán)責(zé)清晰、財(cái)力協(xié)調(diào)、區(qū)域均衡的中央和地方財(cái)政關(guān)系”，未來(lái)的改革應(yīng)通過(guò)完善地方稅體系形成財(cái)力與事權(quán)相匹配的動(dòng)態(tài)多級(jí)財(cái)政體制，激勵(lì)各級(jí)政府更好地履行支出責(zé)任。

為使地方稅體系與事權(quán)和支出責(zé)任更加匹配，一方面，可以通過(guò)加強(qiáng)中央事權(quán)、提高中央財(cái)政支出比例、減少委托地方代行中央財(cái)政事權(quán)的方式減輕地方政府的支出責(zé)任和財(cái)政壓力。值得注意的是，盡管黨的十八屆三中全會(huì)以來(lái)，10余項(xiàng)有關(guān)推進(jìn)中央與地方財(cái)政事權(quán)與支出責(zé)任劃分改革的指導(dǎo)意見(jiàn)和相關(guān)改革方案相繼出臺(tái)，但地方支出占財(cái)政支出總額的比重并沒(méi)有發(fā)生明顯變化，這表明我國(guó)以中央政府為主導(dǎo)的政府間財(cái)政關(guān)系調(diào)整對(duì)支出分散化具有明顯的路徑依賴，強(qiáng)化中央政府的事權(quán)可能需要更多時(shí)間。另一方面，可以按照增加地方自主財(cái)力、拓展地方稅源、適當(dāng)擴(kuò)大地方稅收管理權(quán)限的原則完善地方稅體系。例如，基于稅收征管的完善推進(jìn)消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)后移并穩(wěn)步下劃地方，可以避免因稅基分布不均而導(dǎo)致的稅負(fù)輸出問(wèn)題，提高消費(fèi)地政府的收入能力和轄區(qū)居民的公共服務(wù)水平；在中央統(tǒng)一立法的基礎(chǔ)上，賦予地方政府一定的稅制要素確定權(quán)有助于促進(jìn)地方政府與轄區(qū)居民的有效互動(dòng)，促進(jìn)其治理能力的提高。

（三）階段性地完善中央地方共享稅

目前我國(guó)地方整體稅收收入結(jié)構(gòu)顯示，地方稅的收入相對(duì)有限，難以作為地方主體稅種發(fā)揮作用。相比之下，按比例劃分稅額的共享稅在分稅制改革后逐步成為我國(guó)地方稅收收入的主要來(lái)源。短期看，構(gòu)建以共享稅為主體的地方稅收入體系可能是提高地方財(cái)政可持續(xù)性的現(xiàn)實(shí)選擇。對(duì)于增值稅、企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅等收入規(guī)模較大、占比較高的共享稅，可以在充分考慮央地事權(quán)和支出責(zé)任劃分的基礎(chǔ)上，結(jié)合稅收收入規(guī)模統(tǒng)籌考慮中央和地方的分享比例。值得注意的是，隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，稅負(fù)輸出成為影響地方政府財(cái)政能力的重要因素。稅負(fù)輸出源于公共產(chǎn)品受益主體和成本補(bǔ)償主體的不匹配性——現(xiàn)代社會(huì)的稅收依據(jù)在于課稅權(quán)主體為轄區(qū)內(nèi)居民提供了公共產(chǎn)品和服務(wù)；相應(yīng)地，如果一個(gè)轄區(qū)的稅收由其他地區(qū)的居民負(fù)擔(dān)時(shí)，就會(huì)產(chǎn)生稅負(fù)輸出問(wèn)題。這種由公共服務(wù)的提供主體向非受益對(duì)象的間接課稅，不僅違悖了現(xiàn)代社會(huì)的稅收依據(jù)，也模糊了地區(qū)間的真實(shí)財(cái)政能力。為避免稅負(fù)輸出導(dǎo)致的資源錯(cuò)配，未來(lái)的共享稅改革也須考慮增值稅和所得稅在地方政府間的橫向分配問(wèn)題。對(duì)于增值稅而言，將現(xiàn)行基于生產(chǎn)地或機(jī)構(gòu)所在地來(lái)征收和分配稅收收入的模式改為以消費(fèi)地為主、生產(chǎn)地為輔的收入分配模式可以緩解公共產(chǎn)品收益和成本負(fù)擔(dān)之間的偏離。從企業(yè)所得稅的角度看，基于價(jià)值創(chuàng)造地或來(lái)源地分配跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅有助于避免稅負(fù)輸出問(wèn)題的產(chǎn)生。

盡管采用中央地方共享稅的方式將一定比例的稅收劃分給地方政府可以彌補(bǔ)其財(cái)政收支缺口，緩解地方財(cái)政壓力，但也會(huì)降低地方的稅收努力，不利于地方積極性的發(fā)揮。因此，如何從更為長(zhǎng)遠(yuǎn)的視角完善中央與地方共享稅是構(gòu)建地方稅體系需要考慮的重要課題。與共享稅收入分成制相比，中央與地方稅率分享制在地方政府籌資方面的優(yōu)勢(shì)更為明顯。一方面，稅率分享制在堅(jiān)持中央在政府間稅收劃分中主導(dǎo)地位的基礎(chǔ)上，以明確界定稅收要素的方式賦予地方政府稅收權(quán)限，有助于減輕對(duì)轉(zhuǎn)移支付資金和非稅收入的依賴，降低地方債務(wù)的潛在規(guī)模。另一方面，稅率分享制增強(qiáng)了地方稅的可觀察性，更為充分地體現(xiàn)了政府和社會(huì)成員之間因稅收征納而形成的互利關(guān)系，使社會(huì)成員明確感受到公共產(chǎn)品收益與自身承擔(dān)的稅負(fù)之間的聯(lián)系，不僅有助于提高其稅收道德和遵從水平，培養(yǎng)其國(guó)家意識(shí)、法治意識(shí)和社會(huì)責(zé)任意識(shí)，也有助于社會(huì)成員有效監(jiān)督地方政府的行為，促使政府和社會(huì)成員之間形成良好的信任關(guān)系，這對(duì)于推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。在推行稅率分享制的過(guò)程中，可由全國(guó)人大及其常委會(huì)統(tǒng)一規(guī)定相關(guān)稅種的稅基、中央稅率和地方稅率的可選擇區(qū)間，地方政府可以據(jù)此對(duì)稅率作出選擇，一旦確定后不得隨意更改。這種稅制劃分模式可以使地方政府更為規(guī)范地分享增值稅、所得稅等大型稅基的課稅權(quán)，提高地方財(cái)政收入規(guī)模的可預(yù)期性，并提高地方政府的履責(zé)水平。

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（責(zé)任編輯：易一）