□ 蘭州 胡 鐸

在現(xiàn)代經(jīng)濟環(huán)境下，財務(wù)報表是最完整、客觀和可靠的信息基礎(chǔ)，人們可以根據(jù)它對公司的財產(chǎn)和財務(wù)狀況形成意見。但是近年來金融欺詐不斷進化，虛假財務(wù)報表涉及故意提供或發(fā)布虛假信息，這已成為一個嚴重的經(jīng)濟和社會問題。財務(wù)報表舞弊還對市場參與者產(chǎn)生更廣泛負面影響，破壞了企業(yè)財務(wù)報表的可靠性和對金融市場的信心，導(dǎo)致更高的風(fēng)險溢價和更低的市場效率。本文分析財務(wù)舞弊下的法務(wù)會計如何彌補傳統(tǒng)審計的不足，以便成功地調(diào)查和起訴那些參與犯罪活動的個人或企業(yè)。

一、相關(guān)理論概述

1.財務(wù)舞弊相關(guān)理論。財務(wù)造假，不僅對個人投資者，而且對全球經(jīng)濟的整體穩(wěn)定造成了日益嚴重的不利影響。虛假財務(wù)報表涉及故意提供或發(fā)布虛假信息，這已成為一個嚴重的經(jīng)濟和社會問題。美國注冊舞弊審查師協(xié)會將財務(wù)報表造假定義為“故意的、錯誤陳述或遺漏重要事實或會計數(shù)據(jù)，具有誤導(dǎo)性，在考慮到現(xiàn)有的所有信息后，會導(dǎo)致讀者改變或改變其判斷或決定?！痹趯嶋H操作中，財務(wù)報表造假可能涉及：（1）操縱財務(wù)記錄；（2）故意遺漏用于編制財務(wù)報表的事項、交易、賬戶或其他重要信息；（3）錯誤應(yīng)用用于衡量、確認、報告和披露業(yè)務(wù)交易的會計原則、政策和程序。

現(xiàn)代企業(yè)中的財務(wù)舞弊在性質(zhì)、特征和操作方法上存在很大差異，企業(yè)管理者傾向于通過“做假賬”和其他不道德的行為來獲取個人利益。目前，確定財務(wù)舞弊的原因是非常困難的，因為現(xiàn)代企業(yè)的財務(wù)舞弊行為通常涉及一個復(fù)雜的欺騙網(wǎng)，往往掩蓋了實際原因。根據(jù)財務(wù)舞弊的性質(zhì)，可以將舞弊行為分為三類，即：內(nèi)部舞弊、外部舞弊和混合舞弊。內(nèi)部舞弊是由組織的工作人員和主管實施的，外部舞弊是由組織之外的人實施的，混合舞弊是外部人員與組織的工作人員和主管串通實施的。財務(wù)舞弊的受害者可能包括個人、公司、政府。

2.法務(wù)會計的相關(guān)理論。法務(wù)會計人員對財務(wù)報表的真實、公正的觀點和意見是為了使財務(wù)報告具有可信性。預(yù)期這反過來會引起希望作出投資決定的財務(wù)報表使用者的信心。會計服務(wù)的規(guī)模和復(fù)雜性，以及法定審計員的無能，進一步受到公司法律和標準中的相關(guān)條款的限制，這些都非常明顯地顯示出打擊公司組織中的金融犯罪的糟糕表現(xiàn)。

正是在這樣的背景下，公共會計領(lǐng)域的法務(wù)會計應(yīng)運而生。它只是對這些罪行日益復(fù)雜和日益提高的認識作出反應(yīng)。法務(wù)會計包括調(diào)查、糾紛解決和訴訟支持三個主要領(lǐng)域。會計準則不是法律，法務(wù)會計調(diào)查包括對舞弊行為的認定。各級會計人員必須具備必要的技能和知識，以查明、發(fā)現(xiàn)并保存一切形式的不規(guī)范行為和欺詐行為的證據(jù)。因此，財務(wù)舞弊需要從預(yù)防到檢測使用更復(fù)雜的方法，而方法之一被稱為法務(wù)會計。它幾乎涉及所有學(xué)科，特別是會計、審計、調(diào)查、法律和心理學(xué)。

二、企業(yè)財務(wù)舞弊的成因分析

1.審計制度因素。在當前的會計信息制度安排中，審計師面臨著利益欺詐。他們從自己審計的公司獲得報酬，并期望同一家公司的首席執(zhí)行官和首席財務(wù)官能夠促進他們的持續(xù)參與。根據(jù)健全的公司治理原則，審計師應(yīng)該是股東的代理人，但在實踐中，聘請審計師的是管理層。盡管股東們投票決定管理層推薦的審計師人選，但實際上這一決定是由管理層做出的。這種安排為審計師創(chuàng)造了一個內(nèi)在的利益陷阱。聘請審計師并最終支付服務(wù)費用的是公司的管理層，因此決定了審計和咨詢費的結(jié)構(gòu)，以引出它希望從審計師那里得到的行動，包括意見和保證。

通過對企業(yè)報表舞弊案的分析，我們不難發(fā)現(xiàn)，很少可以做到短時間內(nèi)培養(yǎng)道德人格。相反，解決之道在于消除審計師的不當動機的市場機制。我們需要一種制度機制，消除審計師面臨的利益欺詐，并將他們的激勵與股東的激勵適當?shù)亟Y(jié)合起來。一方面，審計機構(gòu)面臨著削減開支的壓力。審計師希望通過降低審計費用與客戶分擔(dān)經(jīng)濟損失。另一方面，由于缺乏有效的審計程序和應(yīng)有的專業(yè)關(guān)注，降低了審計費用，從而降低了審計質(zhì)量，可能會增加審計師無法發(fā)現(xiàn)重大錯報的機會。因此，在審計風(fēng)險較高的情況下，審計師是否默許了費用下降的壓力，這是同樣一個重要問題。

2.經(jīng)濟環(huán)境因素。管理層實施財務(wù)報表欺詐的策略受經(jīng)濟環(huán)境的影響，也受欺詐者考慮的許多其他變量的影響。在現(xiàn)代條件下，財務(wù)報表是最完整、客觀和可靠的信息基礎(chǔ)，人們可以根據(jù)它對公司的財產(chǎn)和財務(wù)狀況形成意見。企業(yè)財務(wù)報表舞弊作為一種隱蔽的經(jīng)濟犯罪，基本上不考慮缺陷的來源，可能沒有被普通司法人員充分、準確地理解，促使管理層在財務(wù)報表共享之前糾正重大錯報或不實陳述。審計不能現(xiàn)實防止財務(wù)報告造假或防止員工危害公司資產(chǎn)，比如賬簿、發(fā)票等會計憑證作用有限，提取的信息不太可能總是識別出舞弊造成的重大錯報。

財務(wù)報表舞弊計劃通常包括虛報收入和資產(chǎn)、虛報費用和負債、挪用資產(chǎn)和不適當披露。存貨操縱已經(jīng)非常流行，并在一定程度上受到所得稅法的限制，所得稅法要求用于納稅的存貨方法與用于財務(wù)報表的存貨方法相同。例如，當價格上漲時，公司在財務(wù)報表中采用先進先出的存貨法，在稅務(wù)報表中采用后進先出的存貨法，這導(dǎo)致財務(wù)報表的利潤比稅務(wù)報表高得多。發(fā)現(xiàn)潛在的財務(wù)欺詐的目標，利用更加真實和合法的方式來維護交易秩序，防止虛報收入和虛報費用，保護企業(yè)財產(chǎn)和股東權(quán)益。

三、法務(wù)會計與傳統(tǒng)審計的異同

1.法務(wù)會計與傳統(tǒng)審計的區(qū)別。①關(guān)注對象不同。審計人員關(guān)注的是一個實體的財務(wù)報表在所有重要方面都應(yīng)公平陳述。因此，審計人員的責(zé)任是設(shè)計和實施具有足夠范圍和深度的審計程序，以發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中的重大缺陷——基本上不考慮缺陷的來源。審計人員負責(zé)作出適當、合理的努力，以發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中的重大錯報，并促使管理層在與用戶共享財務(wù)報表之前糾正重大錯報或不實陳述，或者通過對作為公司公開文件一部分發(fā)布的專業(yè)意見進行資格審查，提醒投資者不要依賴這些聲明。

法務(wù)會計調(diào)查員基于不同的角色，需要不同的工具、不同的思維過程和不同的態(tài)度，有很大程度上獨立的關(guān)注點。法務(wù)會計調(diào)查員評估和衡量對組織的損失或其他形式的損害，并建議和實施糾正措施，通常包括改變會計程序和政策或人事行動或兩者兼有。法務(wù)會計調(diào)查員還采取預(yù)防措施，以避免問題再次發(fā)生。法務(wù)會計調(diào)查人員的調(diào)查結(jié)果和建議，可以作為訴訟作證或者對犯罪人進行刑事訴訟的依據(jù)。因此，調(diào)查的范圍以及收集和記錄的證據(jù)必須能夠承受不利影響的一方或者持懷疑態(tài)度的監(jiān)管機構(gòu)可能帶來的挑戰(zhàn)。

②調(diào)查方式不同。法務(wù)會計和審計員調(diào)查員的世界是復(fù)雜的、快節(jié)奏的、不斷變化的和多樣化的。法務(wù)會計調(diào)查人員有一套完整、高效的調(diào)查方案和工具。審計師坐在客戶公司的外部，以一種不完整的視角觀察其運營情況。就像巡邏官一樣，審計人員不可能同時在公司的所有地方，不可能在每個時期訪問每個地點，只能在訪問的地點抽樣交易，而不是檢查每筆交易。

相比之下，法務(wù)會計調(diào)查人員調(diào)查時主要包括以下步驟：首先，盡可能找到與舞弊案件相關(guān)聯(lián)的信息；其次，詢問能夠提供線索的人，找出舞弊欺詐的相關(guān)方的漏洞；再其次，執(zhí)行結(jié)果分析，對欺詐行為做出判斷。根本的挑戰(zhàn)是讓法務(wù)會計調(diào)查人員對審計工作進行更深入的調(diào)查，要么要求法務(wù)會計調(diào)查人員進行調(diào)查，要么盡可能調(diào)整自己的一些程序，使其能夠繼續(xù)滿足行業(yè)、客戶和公眾的需求。依靠新程序的實施，恢復(fù)或增強對審計結(jié)論準確性的信心，從而獲得最終可靠的審計意見。

③報告的不同。一方面，法務(wù)會計報告的結(jié)果將直接表明財務(wù)舞弊的結(jié)果；另一方面，他們將界定欺詐的法律和經(jīng)濟后果。法務(wù)會計的結(jié)果將嚴格按照相關(guān)法律進行定義，這更符合法律。該報告也可作為支持法律訴訟的法律證據(jù)。在某種程度上，法務(wù)會計師出具的報告得到了法律程序的支持，而不僅僅是財務(wù)意見的表達。在編寫審計意見時，法律顧問將編寫一份報告，其中將包括執(zhí)行活動的性質(zhì)、使用的方法、調(diào)查的范圍和限制。報告將使用必要的表格或其他圖表來支持和解釋審計結(jié)果。

而一般的審計報告的語言非常具體，是一種規(guī)范化的格式，對于不懂會計這門商業(yè)語言的人來說，這可能會讓他們感到困惑。例如，不合格的審計報告是可取的。一般的審計所出具的審計報告盡量沒有發(fā)現(xiàn)任何實質(zhì)性的缺陷，所以會滿足多方使用者的要求，當出具不合格的審計報告時，審計報告所呈現(xiàn)的很多東西都不是完美的。

2.法務(wù)會計與審計的共性。法務(wù)會計師的工作與審計師的工作是相當相似的。法務(wù)會計與審計的共性主要是：財務(wù)舞弊證據(jù)的調(diào)查與分析、財務(wù)證據(jù)的分析與呈現(xiàn)；兩者都需要改進對財務(wù)報表欺詐的處理?，F(xiàn)實生活中，審計數(shù)據(jù)內(nèi)容復(fù)雜，數(shù)量龐大。更不用說上市公司強制公開披露審計報告受到嚴格的監(jiān)管，但即使是非上市公司也有大量的內(nèi)部審計數(shù)據(jù)。因此，在信息大數(shù)據(jù)時代，數(shù)據(jù)的選擇和有效的識別可以避免案例中的誤解，實現(xiàn)快速、準確線索攻擊。

法務(wù)會計必須對基本的經(jīng)濟方法和技術(shù)有持續(xù)了解。這些或多或少是由經(jīng)濟學(xué)和其他相關(guān)學(xué)科發(fā)展出來的方法和技術(shù)。在他們的工作中，他們必須擁有廣泛的業(yè)務(wù)知識和組織經(jīng)驗，同時他們必須是稱職的和道德的，在對欺詐和其他非法活動的專業(yè)意見應(yīng)有足夠的實質(zhì)性幫助。

四、企業(yè)財務(wù)舞弊中的主要問題

1.不恰當?shù)目浯筘攧?wù)報表事項。虛報銷售收入通常是大多數(shù)企業(yè)損益表中最大的項目。銷售數(shù)字直接影響利潤，它們提供了有關(guān)組織的活動水平和能力的良好指示。此外，出現(xiàn)在利潤和損失報表的第一行，銷售數(shù)字往往會吸引財務(wù)報表讀者的顯著水平的注意。因此，近年某些行業(yè)和初創(chuàng)企業(yè)的投資者通常關(guān)注銷售增長和加速，以反映企業(yè)的潛力。銷售產(chǎn)生的經(jīng)濟利益流入從買家賣家，銷售的重大風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移從賣家和買家的商品或服務(wù)。涉及夸大銷售的財務(wù)報表欺詐的目的往往是描繪一種企業(yè)擁有較好的盈利能力。

公司可以通過使用可操控應(yīng)計利潤來管理收益或進行欺詐來操縱財務(wù)報表。在銷售完成前發(fā)貨在某些情況下，在臨近財政年底的時候，如果利潤目標滯后，管理層可以通過發(fā)貨和預(yù)訂銷售來進行財務(wù)報表舞弊，即使客戶還沒有訂購商品。多年使用可增加收入的應(yīng)計利潤也會導(dǎo)致基金經(jīng)理用盡各種方法來管理收益。因此，那些多年來篡改財務(wù)報表的公司，例如為了達到或超過會計師分析的預(yù)測結(jié)果，利用財務(wù)欺詐增加收入。

2.識別財務(wù)舞弊的作用有限。提前或滯后對收入進行確認記錄，也是在財務(wù)報表舞弊中的一種常見伎倆。財務(wù)人員提取的信息不太可能總是識別出舞弊造成的重大錯報，有些情況下，賣方賣出了一些商品，但同時同意在以后的日期回購相同的商品。從本質(zhì)上講，賣方行使看漲期權(quán)回購?fù)簧唐?，或買方行使看跌期權(quán)將同一商品轉(zhuǎn)售給賣方。當賣方保留所有權(quán)的風(fēng)險和報酬，即使法律所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，交易是一種融資安排，不會產(chǎn)生銷售收入。在臨近財政年底的時候，如果利潤目標滯后，管理層可以通過發(fā)貨和預(yù)訂銷售來進行財務(wù)報表欺詐，即使客戶還沒有訂購商品。

3.財務(wù)舞弊缺少訴訟時效。由于缺少對企業(yè)財務(wù)部門的實時監(jiān)管，財務(wù)數(shù)據(jù)會出現(xiàn)很多信息不對稱的問題。比如，在應(yīng)收賬款進行盤存時，對需要計提的壞帳和壞賬準備金通過非法手段賄賂審計師或者掩蓋減值跡象，導(dǎo)致其凈資產(chǎn)價值和流動資產(chǎn)的實物減值引起的不利因素被掩蓋。如果財務(wù)舞弊缺少訴訟支持，即使沒有證據(jù)表明收入虛增，或者當它們沒有達到或超過會計師預(yù)期時，欺詐的可能性也明顯更高。因此，必須保證財務(wù)報告的可靠性，保障調(diào)查的時效性，運用多種手段以防止出現(xiàn)重大錯報。

五、法務(wù)會計防范財務(wù)舞弊的作用

1.預(yù)防財務(wù)報表造假。法務(wù)會計具有監(jiān)督職能，法務(wù)會計師是獨立的專業(yè)人員，識別不符合正常分配模式的財務(wù)矛盾，對不同的上市公司中財務(wù)管理和業(yè)務(wù)活動進行監(jiān)督。對已經(jīng)被發(fā)現(xiàn)或即將被發(fā)現(xiàn)的犯罪或其他非法行為進行評估，促使上市公司進行審計活動，目的是為了發(fā)現(xiàn)舞弊并且能夠用反應(yīng)財務(wù)核算和經(jīng)濟業(yè)務(wù)的運行。發(fā)現(xiàn)潛在的財務(wù)欺詐的目標，利用更加真實和合法的方式來維護交易秩序，防止虛報收入和虛報費用，保護企業(yè)財產(chǎn)和股東權(quán)益。法務(wù)會計預(yù)防舞弊行為的發(fā)生，能夠讓社會商業(yè)環(huán)境保持良好狀態(tài)。

2.識別操縱財務(wù)報告的行為。運用法務(wù)會計對舞弊行為尤其是財務(wù)舞弊進行識別，是一個具有前瞻性的發(fā)展方向。財務(wù)報表舞弊計劃通常包括虛報收入和資產(chǎn)、虛報費用和負債、挪用資產(chǎn)和不適當披露。存貨操縱已經(jīng)非常流行，并在一定程度上受到所得稅法的限制，所得稅法要求用于納稅的存貨方法與用于財務(wù)報表的存貨方法相同。例如，當價格上漲時，公司在財務(wù)報表中采用先進先出的存貨法，在稅務(wù)報表中采用后進先出的存貨法，這導(dǎo)致財務(wù)報表的利潤比稅務(wù)報表高得多。

上市公司財務(wù)舞弊作為一種隱蔽的經(jīng)濟犯罪，基本上不考慮缺陷的來源，可能沒有被普通司法人員充分、準確地理解，促使管理層在財務(wù)報表共享之前糾正重大錯報或不實陳述。識別管理層的偏見，防止經(jīng)常被用作實施欺詐的工具，法務(wù)會計工作應(yīng)具有全面的法律和會計知識、審計經(jīng)驗、審計技能和廣泛的獨立調(diào)查分析能力。深入調(diào)查調(diào)整財務(wù)報表中未在正式日記賬分錄中反映的金額，識別上市公司操縱財務(wù)報告的過程，參與到控制財務(wù)報告質(zhì)量和防止財務(wù)欺詐方面的工作。

3.訴訟支持作用。公司如果存在舞弊行為，起訴和懲罰可能不足以阻止不法行為，因為故意歪曲法律訴訟相關(guān)的證據(jù)，并不容易被發(fā)現(xiàn)。法務(wù)會計工作者通過對會計、審計、法律等知識的綜合運用，不斷完成辨別事實和虛假的財務(wù)項目，然后才能通過專家證詞和對觀點基礎(chǔ)的一般解釋和報告進行有效的口頭和書面交流。為了能夠有助于上市公司舞弊案件的調(diào)查，法務(wù)會計需要協(xié)助搜集各類會計資料作為法庭證據(jù)。除了對基本法律知識的了解，法務(wù)會計還需在法庭的壓力下充當各類證人或咨詢?nèi)藛T的角色，以此在法庭程序的每一時期中提供訴訟支持作用。

六、結(jié)語

本文通過分析以往財務(wù)舞弊的情形，提出引入法務(wù)會計治理財務(wù)舞弊的作用。得出了以下結(jié)論：（1）不恰當?shù)匿N售數(shù)字往往會吸引財務(wù)報表讀者的顯著水平的注意，或者為了達到或超過會計師分析的預(yù)測結(jié)果，利用財務(wù)欺詐增加收入，這需要完善財務(wù)違規(guī)信息披露途徑，抑制上市公司財務(wù)舞弊行為的發(fā)生。（2）識別財務(wù)舞弊的作用有限，公司通過操縱會計確認的時間，來管理收益或進行欺詐來操縱財務(wù)報表；此外采取了財務(wù)舞弊的方式，導(dǎo)致實物減值引起的不利因素被掩蓋。因此，需要優(yōu)化現(xiàn)有社會審計監(jiān)管模式，并且利用信息新技術(shù)使審計的監(jiān)管工作不再執(zhí)著于財報中的數(shù)據(jù)，而是建立系統(tǒng)化的綜合評判，提高審計質(zhì)量防范財務(wù)舞弊。（3）財務(wù)舞弊缺少訴訟時效，引入法務(wù)會計治理財務(wù)舞弊，可以彌補審計數(shù)據(jù)內(nèi)容復(fù)雜，數(shù)量龐大的缺點，更加準確地識別企業(yè)披露出存在舞弊行為，并且為法庭訴訟的各個時期提供幫助。