張卓然（博士），戴德明（博士生導(dǎo)師），趙佳雯

作為國(guó)家經(jīng)濟(jì)管理的重要組成部分，企業(yè)會(huì)計(jì)工作一方面以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》等會(huì)計(jì)規(guī)則作為技術(shù)指南和規(guī)范，一方面也受到《會(huì)計(jì)法》《稅收征收管理法》《企業(yè)所得稅法》《公司法》和《證券法》等相關(guān)法律的約束。企業(yè)會(huì)計(jì)工作的順利開(kāi)展、會(huì)計(jì)信息的規(guī)范披露與會(huì)計(jì)規(guī)則和法律制度的協(xié)調(diào)統(tǒng)一關(guān)系密切。然而，自2006 年我國(guó)正式建立與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則①實(shí)質(zhì)趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系起，日益復(fù)雜的彈性化會(huì)計(jì)規(guī)則飽受詬病，實(shí)務(wù)中也頻頻曝出會(huì)計(jì)舞弊丑聞，會(huì)計(jì)規(guī)則與法律制度之間的差距被逐漸拉大，引發(fā)了社會(huì)公眾的廣泛關(guān)注。

一、顧雛軍案始末——問(wèn)題浮現(xiàn)

2017年12月28日，最高人民法院宣布將依法再審三起重大涉產(chǎn)權(quán)案件，其中就包括曾經(jīng)轟動(dòng)一時(shí)的顧雛軍案。顧雛軍，格林柯?tīng)杽?chuàng)始人、原科龍電器董事長(zhǎng)，2008 年1 月30 日被廣東省佛山市中級(jí)人民法院以虛報(bào)注冊(cè)資本罪，違規(guī)披露、不披露重要信息罪以及挪用資金罪數(shù)罪并罰，判處有期徒刑十年，并處罰金680萬(wàn)元。顧雛軍對(duì)判決結(jié)果不服，提起上訴。2009 年3月25 日，廣東省高級(jí)人民法院二審駁回上訴，維持原判。2012 年9 月，顧雛軍刑滿釋放后提出申訴。最高人民法院審查后，決定于2018 年6 月13 日由最高人民法院第一巡回法庭依法公開(kāi)開(kāi)庭再審。

2019 年4 月10 日，最高人民法院公開(kāi)宣判，判決撤銷原判對(duì)顧雛軍犯虛報(bào)注冊(cè)資本罪，違規(guī)披露、不披露重要信息罪的定罪量刑部分和挪用資金罪的量刑部分，對(duì)顧雛軍犯挪用資金罪改判有期徒刑五年。

對(duì)于顧雛軍“違規(guī)披露、不披露重要信息”一罪，原二審裁定認(rèn)定：科龍電器在2000 年、2001 年連續(xù)虧損，被證券交易所予以風(fēng)險(xiǎn)警示（ST），如果2002 年繼續(xù)虧損將被退市。為此，按照顧雛軍的指使，科龍電器在2002～2004 年以增加2001 年的虧損額、壓貨銷售、本年費(fèi)用延后入賬、作假?gòu)U料銷售等方式虛增利潤(rùn)。其中，2003 年顧雛軍還指使專門成立合肥市維希電器有限公司、武漢長(zhǎng)榮電器有限公司以操作壓貨銷售增加利潤(rùn)額。

科龍電器年度財(cái)務(wù)報(bào)告顯示，其2001 年的利潤(rùn)總額為-14.895 億元，2002 年的利潤(rùn)總額為1.039 億元，2003 年的利潤(rùn)總額為2.2 億元，2004 年第一季度的利潤(rùn)總額為649.352 萬(wàn)元。由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所在編制2004 年財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，發(fā)現(xiàn)了科龍電器虛假銷售的行為，沒(méi)有將虛假銷售部分作為銷售額認(rèn)定，所以科龍電器2004 年財(cái)務(wù)報(bào)告披露的利潤(rùn)總額為-6833.366 萬(wàn)元。顧雛軍等對(duì)外提供虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告，剝奪了社會(huì)公眾和股東對(duì)上市公司真實(shí)財(cái)務(wù)狀況的知情權(quán)，對(duì)社會(huì)作出了錯(cuò)誤的誘導(dǎo)，給股東和社會(huì)造成了嚴(yán)重?fù)p失。原審認(rèn)為，包括顧雛軍在內(nèi)的六名原審被告人的行為構(gòu)成違規(guī)披露、不披露重要信息罪。

在自辯過(guò)程中，顧雛軍指出，自己并不是專業(yè)會(huì)計(jì)人員，對(duì)于壓貨銷售是否可以確認(rèn)收入，并不具備專業(yè)知識(shí)，只能根據(jù)財(cái)務(wù)人員、審計(jì)人員的意見(jiàn)作出決定。證據(jù)表明，科龍電器聘請(qǐng)的專業(yè)審計(jì)機(jī)構(gòu)德勤華永會(huì)計(jì)師事務(wù)所（簡(jiǎn)稱“德勤”）對(duì)其2002 年、2003 年的壓貨銷售收入均確認(rèn)為收入，且沒(méi)有提出任何保留意見(jiàn)。2004 年壓貨銷售收入的確認(rèn)更是由德勤一手操作。事實(shí)上，科龍電器也沒(méi)有自己獨(dú)立編制的財(cái)務(wù)報(bào)表，其財(cái)務(wù)報(bào)表全部由德勤編制并發(fā)布，只是在發(fā)布前知照科龍電器的相關(guān)人員。

庭審事實(shí)證明，德勤每年年底審計(jì)時(shí)都會(huì)以調(diào)整分錄的形式對(duì)科龍電器財(cái)務(wù)人員編制的資產(chǎn)負(fù)債表與利潤(rùn)表提出調(diào)整意見(jiàn)，并要求科龍電器據(jù)此重新編制兩表。而現(xiàn)金流量表則因科龍電器財(cái)務(wù)人員不會(huì)編制，完全由德勤的審計(jì)人員代為編制。2002～2004 年的壓貨銷售，均是由德勤提出會(huì)計(jì)調(diào)整意見(jiàn)，要求科龍電器將其確認(rèn)為收入。

關(guān)于2004 年德勤出具的保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，顧雛軍稱：2005 年4 月22 日，德勤提出審計(jì)中最后要解決的兩個(gè)問(wèn)題，即科龍電器投資江西華意壓縮機(jī)有限公司（簡(jiǎn)稱“江西華意”）的投資殘值撥備問(wèn)題和5.7 億元銷售額的認(rèn)定問(wèn)題。對(duì)此，德勤給出了四個(gè)方案供選擇②。顧雛軍和科龍電器的董事會(huì)當(dāng)即選擇了第四個(gè)方案，即將江西華意的投資殘值撥備同時(shí)取消5.7億元的銷售額，科龍電器2004 年將虧損1.9 億元，但德勤不出具任何保留意見(jiàn)。兩天后，德勤表示只能接受方案二，否則將拒絕在科龍電器的年報(bào)上簽字。此時(shí)距離4月28 日年報(bào)公布的最后期限不足五天，沒(méi)有審計(jì)師的簽字，年報(bào)將無(wú)法披露，這對(duì)上市公司而言將是災(zāi)難性的后果。經(jīng)過(guò)緊急交涉，2005 年4 月27 日，顧雛軍召開(kāi)科龍電器董事會(huì)通報(bào)該情況，接受了第二個(gè)方案。

2006 年11 月9 日，德勤通過(guò)《第一財(cái)經(jīng)日?qǐng)?bào)》發(fā)布聲明，稱德勤所出具審計(jì)報(bào)告完全獨(dú)立，其審計(jì)人員沒(méi)有以任何形式參與或協(xié)助顧雛軍案中任何涉嫌的欺詐行為。聲明中寫道，“提供真實(shí)、完整的會(huì)計(jì)賬目和會(huì)計(jì)記錄是被審計(jì)單位管理層的責(zé)任。作為獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)，在審計(jì)過(guò)程中，我們需要按中國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求與被審計(jì)單位管理層進(jìn)行溝通，我們所出具的是完全獨(dú)立的審計(jì)意見(jiàn)”。

最高人民法院經(jīng)再審后認(rèn)為，原審認(rèn)定科龍電器在2002～2004 年將虛增利潤(rùn)編入財(cái)會(huì)報(bào)告予以披露的事實(shí)存在，對(duì)其違法行為可依法予以行政處罰③。但由于在案證據(jù)不足以證實(shí)科龍電器提供虛假財(cái)會(huì)報(bào)告的行為已造成刑法規(guī)定的“嚴(yán)重?fù)p害股東或者其他人利益”的后果，不應(yīng)追究相關(guān)人員的刑事責(zé)任④。

雖然顧雛軍一案已塵埃落定⑤，但該案留給我們?cè)S多值得深思的問(wèn)題：既然科龍電器確實(shí)存在提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)表的行為，那么整個(gè)案件中被追責(zé)的為什么沒(méi)有科龍電器財(cái)務(wù)報(bào)表的實(shí)際編制者和審計(jì)方——德勤呢？難道真如其聲明中所稱，“提供真實(shí)、完整的會(huì)計(jì)賬目和會(huì)計(jì)記錄”僅僅是被審計(jì)單位管理層的責(zé)任嗎？其獨(dú)立出具的審計(jì)報(bào)告又能在多大程度上證明科龍電器財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性？

關(guān)于德勤的法律責(zé)任，依照我國(guó)《刑法》規(guī)定，只要該會(huì)計(jì)師事務(wù)所不存在“故意提供虛假證明文件”的行為，就無(wú)需承擔(dān)刑事責(zé)任⑥。同時(shí)，根據(jù)最高人民法院關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事侵權(quán)責(zé)任的司法解釋，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在承辦會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)時(shí)，只要能夠證明自己沒(méi)有過(guò)錯(cuò)、所做工作符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)要求，即可免于承擔(dān)民事責(zé)任⑦。因此，依據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，為科龍電器編制財(cái)務(wù)報(bào)表并出具審計(jì)報(bào)告的德勤就能夠從顧雛軍一案中全身而退。

科龍電器的虛假披露行為違反了相關(guān)法律的規(guī)定，但其所聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工作卻符合會(huì)計(jì)規(guī)則的要求。這一看似荒謬卻切實(shí)存在的結(jié)論說(shuō)明企業(yè)依據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)則生成的會(huì)計(jì)信息在一定程度上并不被相關(guān)法律所承認(rèn)，法律制度與會(huì)計(jì)規(guī)則對(duì)于“虛假披露”的界定大相徑庭。作為企業(yè)的代理記賬機(jī)構(gòu)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所與企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)人員的記賬功能具有高度一致性，卻承擔(dān)著不對(duì)等的法律責(zé)任，法律地位嚴(yán)重失衡，有悖于法律的公平性原則。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)職責(zé)僅在于評(píng)價(jià)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表是否遵循了現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)則，而非評(píng)價(jià)其財(cái)務(wù)報(bào)表是否真實(shí)、合法（溫朝暉，2013；周華和劉俊海，2019），其監(jiān)督作用十分有限，實(shí)務(wù)中眾多會(huì)計(jì)師事務(wù)所參與造假的案例也從一個(gè)側(cè)面體現(xiàn)出審計(jì)報(bào)告微弱的法律效力。更有研究指出，在通過(guò)簽署審計(jì)義務(wù)約定書確立的合同關(guān)系中，作為被企業(yè)雇傭的乙方，會(huì)計(jì)師事務(wù)所并沒(méi)有實(shí)質(zhì)的監(jiān)督權(quán)，上市公司年報(bào)必須經(jīng)由會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的要求形同虛設(shè)（周華和劉俊海，2019）。

顧雛軍一案折射出我國(guó)現(xiàn)行法律制度與會(huì)計(jì)規(guī)則之間存在著較大分歧，那么，這一分歧會(huì)給相關(guān)法律的實(shí)施造成怎樣的障礙？給企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用帶來(lái)何種影響？更重要的是，產(chǎn)生分歧的根本原因何在？本文將嘗試對(duì)這些問(wèn)題展開(kāi)詳細(xì)討論，進(jìn)而為會(huì)計(jì)立法、準(zhǔn)則制定以及交叉學(xué)科研究提供有價(jià)值的參考。

二、交易性金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)規(guī)則對(duì)法律制度的全面沖擊——現(xiàn)實(shí)困境

隨著我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同，公允價(jià)值會(huì)計(jì)理念成為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的共同標(biāo)志，基于公允價(jià)值會(huì)計(jì)理念所設(shè)計(jì)的交易性金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)規(guī)則集中體現(xiàn)了會(huì)計(jì)規(guī)則與民商法、經(jīng)濟(jì)法之間的沖突。

交易性金融資產(chǎn)是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)。現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量模式核算交易性金融資產(chǎn)，按照其市價(jià)波動(dòng)記賬，在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，將其賬面價(jià)值調(diào)整為最新市價(jià)，同時(shí)在利潤(rùn)表中通過(guò)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”予以列報(bào)。

假設(shè)企業(yè)年初投資200 萬(wàn)元購(gòu)入某上市公司股票，并將該項(xiàng)股票投資劃分為交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行賬務(wù)處理，年末該項(xiàng)股票投資市價(jià)上漲至600 萬(wàn)元，則應(yīng)按照最新市價(jià)列報(bào)交易性金融資產(chǎn)（交易性金融資產(chǎn)增記400 萬(wàn)元），同時(shí)將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)收益增記400萬(wàn)元）。

然而，無(wú)論是交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值的增加，還是公允價(jià)值變動(dòng)收益的增加，都僅僅是一種預(yù)期（預(yù)期未來(lái)能帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源和預(yù)期即刻變現(xiàn)所能得到的收益），并沒(méi)有相應(yīng)的法律證據(jù)能夠證明企業(yè)財(cái)富的實(shí)際增加，即未形成任何法律事實(shí)。秉持稅收公平原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能對(duì)預(yù)期收益征稅?；谶@種情況，2007 年由財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局共同發(fā)布的《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則〉有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》明確指出，企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債以及投資性房地產(chǎn)等，持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，在實(shí)際處置或結(jié)算時(shí)，處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計(jì)入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。

考慮到會(huì)計(jì)規(guī)則與稅法之間的差異對(duì)企業(yè)未來(lái)期間納稅義務(wù)的預(yù)期影響，基于“所得稅會(huì)計(jì)”理念，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)采用納稅影響會(huì)計(jì)法，在其利潤(rùn)表中，按照包含公允價(jià)值變動(dòng)收益的會(huì)計(jì)利潤(rùn)乘以所得稅稅率得到的數(shù)字列報(bào)“所得稅費(fèi)用”，而不是按照應(yīng)納稅所得額乘以所得稅稅率所確定的應(yīng)納所得稅稅額進(jìn)行列報(bào)。也就是說(shuō)，企業(yè)應(yīng)將其400 萬(wàn)元的公允價(jià)值變動(dòng)收益乘以25%的所得稅稅率計(jì)算得到100 萬(wàn)元的預(yù)期所得稅列報(bào)在利潤(rùn)表的“所得稅費(fèi)用”項(xiàng)目中，但并不真正據(jù)此繳稅。

如此一來(lái)，企業(yè)利潤(rùn)表中列示的“利潤(rùn)總額”既包含稅法所承認(rèn)的真實(shí)利潤(rùn)，也包含如公允價(jià)值變動(dòng)收益這樣不被稅法認(rèn)可的預(yù)期利潤(rùn)，即“利潤(rùn)總額=真實(shí)利潤(rùn)+預(yù)期利潤(rùn)”。在乘以所得稅稅率之后得到的“所得稅費(fèi)用”中，也相應(yīng)地包含了根據(jù)稅法確定的真實(shí)所得稅（真實(shí)利潤(rùn)×所得稅稅率），以及根據(jù)會(huì)計(jì)規(guī)則確定的預(yù)期所得稅（預(yù)期利潤(rùn)×所得稅稅率）。因此，企業(yè)在其利潤(rùn)表中列報(bào)的“所得稅費(fèi)用”等于“真實(shí)所得稅+預(yù)期所得稅”即“利潤(rùn)總額×所得稅稅率”。

資產(chǎn)負(fù)債表方面，由于企業(yè)無(wú)需繳納預(yù)期所得稅費(fèi)用，100 萬(wàn)元的預(yù)期影響無(wú)法被記入“應(yīng)交稅費(fèi)”項(xiàng)目，現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)則設(shè)計(jì)了“遞延所得稅負(fù)債”這一負(fù)債類項(xiàng)目。我國(guó)法律規(guī)定，債權(quán)債務(wù)關(guān)系的建立要求權(quán)利義務(wù)的關(guān)系主體是確定的⑧，但對(duì)于遞延所得稅負(fù)債而言，并不存在與企業(yè)這一債務(wù)人相對(duì)應(yīng)的債權(quán)人，無(wú)法構(gòu)成法律意義上的“債”，而僅是一種對(duì)未來(lái)義務(wù)的預(yù)期。

由此可見(jiàn)，按照交易性金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)規(guī)則記錄的資產(chǎn)、負(fù)債和利潤(rùn)中均包含預(yù)期成分，資產(chǎn)不代表財(cái)產(chǎn)權(quán)利，負(fù)債不具備權(quán)利義務(wù)關(guān)系，利潤(rùn)也非稅法意義上的“應(yīng)納稅所得額”，最終計(jì)算得到的“所得稅費(fèi)用”與企業(yè)實(shí)際繳納的所得稅相去甚遠(yuǎn)，說(shuō)明利潤(rùn)表的編制已脫離了稅法的約束（周華等，2008）。事實(shí)上，稅收特別是企業(yè)所得稅，具有極強(qiáng)的會(huì)計(jì)信息依賴性。會(huì)計(jì)利潤(rùn)是企業(yè)所得稅征收管理的基礎(chǔ)，利潤(rùn)表的作用很大程度上就體現(xiàn)在納稅申報(bào)制度中。然而，企業(yè)根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)則所記載的利潤(rùn)并不被稅法所承認(rèn)，會(huì)計(jì)利潤(rùn)需經(jīng)大量調(diào)整才能得到應(yīng)納稅所得額，這大大增加了企業(yè)的納稅調(diào)整成本（曹越等，2015）。

更進(jìn)一步，企業(yè)在依法納稅之后面臨的另一項(xiàng)重要的會(huì)計(jì)工作是依法分配。對(duì)于分配內(nèi)容，《公司法》第八章明確規(guī)定企業(yè)可用以分配的是“稅后利潤(rùn)”。那么，稅后利潤(rùn)具體指什么？與利潤(rùn)表中的利潤(rùn)總額、凈利潤(rùn)又存在怎樣的關(guān)系呢？

由“稅后利潤(rùn)”這一概念不難推斷，企業(yè)需先計(jì)算出稅前利潤(rùn)和所得稅，才能進(jìn)行后續(xù)利潤(rùn)分配。前文已述及，企業(yè)根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)則編制的利潤(rùn)表中，“利潤(rùn)總額”所包含的預(yù)期成分是不被稅法認(rèn)可的，因此，稅前利潤(rùn)并不等于利潤(rùn)總額，只有真實(shí)的利潤(rùn)才能作為稅前利潤(rùn)。稅前利潤(rùn)經(jīng)納稅調(diào)整后計(jì)算得到“應(yīng)納稅所得額”，應(yīng)納稅所得額乘以所得稅稅率得到的所得稅才是真實(shí)的所得稅。然后，真實(shí)的稅前利潤(rùn)減去真實(shí)的所得稅即為稅后利潤(rùn)。如此看來(lái)，稅后利潤(rùn)亦不是利潤(rùn)表中所列報(bào)的“凈利潤(rùn)”，因?yàn)椤皟衾麧?rùn)”是由包含了預(yù)期利潤(rùn)的“利潤(rùn)總額”減去包含了預(yù)期所得稅費(fèi)用的“所得稅費(fèi)用”計(jì)算而來(lái)的，但其中所有的預(yù)期因素都不為稅法所承認(rèn)，也不是公司法所認(rèn)可的。

顯然，公司法所稱“稅后利潤(rùn)”在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中并沒(méi)有與之對(duì)應(yīng)的實(shí)施細(xì)則?，F(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后不久，中國(guó)證監(jiān)會(huì)就意識(shí)到這一問(wèn)題，在遵循公司法的前提下，于2007年發(fā)布《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管報(bào)告》，建議公允價(jià)值變動(dòng)收益不得用于利潤(rùn)分配⑨。同年，中國(guó)證監(jiān)會(huì)還專門規(guī)定證券公司可供分配利潤(rùn)中公允價(jià)值變動(dòng)收益部分，不得用于向股東進(jìn)行現(xiàn)金分配⑩。

綜上，交易性金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)規(guī)則下所產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)收益屬于預(yù)期利潤(rùn)，不能用于納稅，不能用以分配，不被稅法、公司法等相關(guān)法律承認(rèn)。在現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)則的作用下，企業(yè)利潤(rùn)表中的“利潤(rùn)總額”與稅法所稱“應(yīng)納稅所得額”之間的差距被進(jìn)一步拉大，“所得稅費(fèi)用”與應(yīng)納所得稅無(wú)關(guān)，“凈利潤(rùn)”更不是能夠直接用以分配的稅后利潤(rùn)，利潤(rùn)表的作用被嚴(yán)重削弱?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)則不僅未能為稅法和公司法的良好運(yùn)行提供微觀基礎(chǔ)，還對(duì)企業(yè)的依法納稅和依法分配造成了障礙，嚴(yán)重?fù)p害了會(huì)計(jì)規(guī)則與法律制度的內(nèi)在邏輯一致性。

三、法律制度與會(huì)計(jì)規(guī)則分道揚(yáng)鑣——原因剖析

上文以交易性金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)規(guī)則為例闡釋了現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)則對(duì)稅法、公司法等相關(guān)法律的實(shí)施所造成的障礙，其中，反復(fù)被提及的“預(yù)期”與“真實(shí)”正是會(huì)計(jì)規(guī)則與法律制度之間矛盾的縮影，即包含大量預(yù)期成分的會(huì)計(jì)規(guī)則違背了法律制度對(duì)真實(shí)性的追求。那么，究竟是什么原因造成了本應(yīng)“殊途同歸”的法律制度與會(huì)計(jì)規(guī)則最終卻“分道揚(yáng)鑣”了呢？

歷史上，會(huì)計(jì)規(guī)則可以分為法律遵從型與金融預(yù)期型兩類（周華等，2009）。顧名思義，法律遵從型會(huì)計(jì)規(guī)則遵從于法律制度，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)的職能是按照法律規(guī)定提供具有法律證據(jù)力的歷史記錄。企業(yè)在記錄財(cái)產(chǎn)權(quán)利、債務(wù)和股東權(quán)益時(shí)，應(yīng)按照民商法規(guī)定采用歷史成本計(jì)量屬性，在界定收入、費(fèi)用和利潤(rùn)時(shí)，應(yīng)按照經(jīng)濟(jì)法要求采用收入費(fèi)用觀和實(shí)現(xiàn)原則。在此理念下，會(huì)計(jì)規(guī)則的性質(zhì)是民商經(jīng)濟(jì)法律制度、財(cái)稅制度與會(huì)計(jì)計(jì)量技術(shù)融合生成的企業(yè)收益分享規(guī)則，其功能是運(yùn)用會(huì)計(jì)計(jì)量技術(shù)來(lái)執(zhí)行民商經(jīng)濟(jì)法所規(guī)定的財(cái)產(chǎn)權(quán)利計(jì)量規(guī)則和企業(yè)收益分享規(guī)則（周華等，2008）。據(jù)此規(guī)則生成的“利潤(rùn)總額”經(jīng)簡(jiǎn)單的納稅調(diào)整之后即為稅法所認(rèn)可的“應(yīng)納稅所得額”，扣除所得稅之后的“凈利潤(rùn)”即為公司法所承認(rèn)的“稅后利潤(rùn)”。因此，法律遵從型會(huì)計(jì)規(guī)則與民商法和經(jīng)濟(jì)法具有內(nèi)在一致性，能夠支持稅法、公司法等上位法的實(shí)施，為企業(yè)的依法記賬、依法納稅、依法分配提供實(shí)務(wù)指導(dǎo)，進(jìn)而提供真實(shí)的會(huì)計(jì)信息。

金融預(yù)期型會(huì)計(jì)規(guī)則以對(duì)資本市場(chǎng)投資者的決策有用為目標(biāo)，采用公允價(jià)值會(huì)計(jì)理念，主張為實(shí)現(xiàn)幫助投資者評(píng)價(jià)企業(yè)當(dāng)前財(cái)務(wù)狀況這一目標(biāo)，財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)反映資產(chǎn)和負(fù)債的市場(chǎng)價(jià)值，用資產(chǎn)和負(fù)債的變動(dòng)定義企業(yè)收益，所有預(yù)期的資產(chǎn)、負(fù)債變動(dòng)都應(yīng)計(jì)入利潤(rùn)或所有者權(quán)益。這套會(huì)計(jì)規(guī)則起源于具有法律結(jié)構(gòu)限制的美國(guó)，美國(guó)聯(lián)邦和各州法律存在差異，在聯(lián)邦層面上難以形成遵從統(tǒng)一法律制度的、穩(wěn)定的會(huì)計(jì)規(guī)則，在學(xué)術(shù)界和公共會(huì)計(jì)師行業(yè)的共同推進(jìn)下，逐步形成了一套脫離法律制度、凸顯金融預(yù)期的會(huì)計(jì)理論。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）從美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）繼受了這一理論，并通過(guò)決策有用觀的確立和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告的發(fā)布進(jìn)一步明確了其立場(chǎng)。之后，伴隨著衍生金融工具交易的迅猛發(fā)展，美國(guó)證監(jiān)會(huì)也逐步接受了公允價(jià)值會(huì)計(jì)理念，美國(guó)證券市場(chǎng)采用金融預(yù)期型會(huì)計(jì)規(guī)則作為其信息披露規(guī)則。而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則是一套由證監(jiān)會(huì)國(guó)際組織（IOSCO）向全球各大證券市場(chǎng)推薦使用的公眾公司信息披露規(guī)則，并沒(méi)有原創(chuàng)性的理論依據(jù)。

我國(guó)的會(huì)計(jì)法律制度屬于大陸法系范疇，在1992年會(huì)計(jì)改革之前，一直采用法律遵從型會(huì)計(jì)規(guī)則。2006 年，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)趨同，金融預(yù)期型會(huì)計(jì)規(guī)則被正式引入。綜合來(lái)看，這套金融預(yù)期型會(huì)計(jì)規(guī)則與法律制度之間分歧的產(chǎn)生主要有以下四個(gè)原因：

第一，法律制度與會(huì)計(jì)規(guī)則的價(jià)值導(dǎo)向及根本目標(biāo)不同?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)則面向證券市場(chǎng)，秉持“決策有用性”的目標(biāo)導(dǎo)向，主張采用公允價(jià)值計(jì)量模式，認(rèn)為企業(yè)應(yīng)當(dāng)報(bào)告其資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值，以便于以投資者為主體的會(huì)計(jì)信息使用者計(jì)算企業(yè)的凈公允價(jià)值，作為評(píng)估企業(yè)價(jià)值的參考（戴德明，2012）。微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)中，價(jià)格取決于價(jià)值并受供求關(guān)系影響而上下波動(dòng)。但金融資產(chǎn)的價(jià)格是由交易各方的預(yù)期決定的，很難盡數(shù)其影響因素，因此公允價(jià)值是一種無(wú)法直接測(cè)算的金融預(yù)期?！皼Q策有用性”賦予了會(huì)計(jì)證券估值的新任務(wù)，金融預(yù)期型會(huì)計(jì)規(guī)則也因而失去了公益性和公信力，有悖于法律制度對(duì)社會(huì)公平正義的維護(hù)以及對(duì)社會(huì)公共利益的追求。

第二，法律制度與會(huì)計(jì)規(guī)則對(duì)“真實(shí)性”的理解不同。長(zhǎng)期以來(lái)，對(duì)于會(huì)計(jì)信息的“真實(shí)性”存在著“客觀事實(shí)”和“法律事實(shí)”兩種不同的解釋（蔣堯明，2005；康均和盧海平，2010；李美云，2012）?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)則的“真實(shí)性”以“客觀事實(shí)”為基礎(chǔ)，要求企業(yè)通過(guò)記錄資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值反映觀測(cè)到的所有“客觀證據(jù)”，強(qiáng)調(diào)了預(yù)期因素。但法律制度要求的是具有法律證據(jù)力的“法律事實(shí)”，其能夠引起企業(yè)法律關(guān)系的產(chǎn)生、變更和消滅。依法記賬、依法納稅、依法分配是法律基于“真實(shí)性”對(duì)會(huì)計(jì)工作內(nèi)容的基本要求。因此，會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的本質(zhì)是一種“法律真實(shí)”（蔣堯明，2005）。

然而，現(xiàn)行法律制度和會(huì)計(jì)規(guī)則對(duì)于會(huì)計(jì)信息的“真實(shí)性”都未予以明確界定，導(dǎo)致法律訴訟、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中，都存在著對(duì)“虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告”認(rèn)定模糊的問(wèn)題（張軍立和李霞，2010；曹昊和羅孟旎，2014）?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)則在執(zhí)行上的選擇空間大（戴德明，2019），向企業(yè)管理層甚至?xí)?jì)師事務(wù)所提供了操縱會(huì)計(jì)信息的機(jī)會(huì)，允許“合規(guī)造假”，最終披露的財(cái)務(wù)報(bào)告是各種判斷與估計(jì)的綜合產(chǎn)物（董仁周，2009；馮興俊，2019），嚴(yán)重?fù)p害了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。

第三，我國(guó)會(huì)計(jì)立法存在自身缺陷。雖然我國(guó)目前已建立了以民法、物權(quán)法、合同法、公司法、會(huì)計(jì)法、證券法、稅法等為代表的民商經(jīng)濟(jì)法規(guī)體系，但在立法過(guò)程中，并未從真實(shí)性出發(fā)對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)則予以審視，誤以為會(huì)計(jì)規(guī)則作為下位法能夠支持各項(xiàng)相關(guān)法律的實(shí)施，進(jìn)而影響了會(huì)計(jì)立法的討論環(huán)境。

同時(shí)，相關(guān)法律未能明確會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在整個(gè)會(huì)計(jì)法規(guī)體系中的法律地位。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是由財(cái)政部會(huì)計(jì)司牽頭制定的，作為政府部門頒布的規(guī)章制度，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則首先屬于法律規(guī)范，其次才是技術(shù)規(guī)范?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則包含大量可選擇的方法和估計(jì)，與法律的穩(wěn)定性、權(quán)威性相悖，“自身不具備剛性，而法律又未對(duì)其施加任何的具體限制”?（范偉紅，2011），這也是會(huì)計(jì)規(guī)則逐步脫離法律制度的一個(gè)原因。

此外，大部分民商經(jīng)濟(jì)法僅是程序意義上的法律規(guī)范，無(wú)法與具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則銜接，不能為企業(yè)的會(huì)計(jì)行為提供規(guī)范性指南。例如，稅法沒(méi)有明確將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為確定企業(yè)應(yīng)納稅額的依據(jù)，對(duì)稅收征收和繳納的規(guī)定亦沒(méi)有在規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)行為的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中得到補(bǔ)充和細(xì)化（曹昊和羅孟旎，2014）。

第四，盲目崇尚國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，失去基于本土文化的創(chuàng)造力。前文已述及，我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系是借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國(guó)證券市場(chǎng)上的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則等西方國(guó)家資本市場(chǎng)的信息披露規(guī)則制定而成的，但準(zhǔn)則在國(guó)際趨同過(guò)程中對(duì)于其適用的法律制度背景缺乏討論。根據(jù)美國(guó)聯(lián)邦憲法，各州獨(dú)立制定公司法，公認(rèn)會(huì)計(jì)原則并非聯(lián)邦會(huì)計(jì)法規(guī)，僅適用于美國(guó)證監(jiān)會(huì)所監(jiān)管的一萬(wàn)余家跨州發(fā)行證券的公眾公司以及由聯(lián)邦存款保險(xiǎn)公司監(jiān)管的商業(yè)銀行，不存在聯(lián)邦統(tǒng)一的會(huì)計(jì)法規(guī)，與我國(guó)“國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度”存在本質(zhì)區(qū)別（周華等，2017）。而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更是由證券市場(chǎng)從業(yè)機(jī)構(gòu)聯(lián)合設(shè)計(jì)的，無(wú)法與各國(guó)的法律制度協(xié)調(diào)一致，將其作為我國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)的立法藍(lán)本實(shí)則不妥。

在準(zhǔn)則制定推崇國(guó)際經(jīng)驗(yàn)的同時(shí)，我國(guó)的會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)研究也未能對(duì)此提供理論指導(dǎo)和辯證思考。加之20世紀(jì)60 年代興起的實(shí)證研究方法，會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)研究也在不斷地滲透、推廣金融預(yù)期型會(huì)計(jì)理論，進(jìn)一步導(dǎo)致會(huì)計(jì)準(zhǔn)則失去理論根基，脫離了法律制度的約束，會(huì)計(jì)法規(guī)體系內(nèi)部的分歧不斷擴(kuò)大。

目前，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由財(cái)政部會(huì)計(jì)司負(fù)責(zé)制定，政府部門、學(xué)術(shù)界、會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體和中介機(jī)構(gòu)等均有人士受聘擔(dān)任企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)委員，法律界聲音的缺失也是現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)則與法律制度要求漸行漸遠(yuǎn)的原因所在。

由此可見(jiàn)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為先進(jìn)的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)被引入我國(guó)，混淆了會(huì)計(jì)與金融分析的基本職能，違背了真實(shí)性的基本原則，使現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)則逐漸偏離法律制度的要求。會(huì)計(jì)立法過(guò)程中缺乏必要的全局意識(shí)，民商經(jīng)濟(jì)法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則獨(dú)立發(fā)展，自成體系，導(dǎo)致二者漸行漸遠(yuǎn)的現(xiàn)實(shí)困境。

四、建立遵循法律制度的會(huì)計(jì)規(guī)則——解決之道

鑒于現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)則脫離相關(guān)法律制度所造成的一系列現(xiàn)實(shí)困境，本文認(rèn)為建立遵循法律制度的會(huì)計(jì)規(guī)則是切實(shí)扭轉(zhuǎn)這一不利現(xiàn)狀的有效途徑。

第一，法律制度規(guī)定了會(huì)計(jì)的管理職能，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)嚴(yán)格遵循相關(guān)法律制度的要求。會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性是法律對(duì)會(huì)計(jì)的首要質(zhì)量要求，只有依法記賬才能保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。法律遵從型會(huì)計(jì)規(guī)則是唯一合法的會(huì)計(jì)規(guī)則，與信息披露規(guī)則存在實(shí)質(zhì)性區(qū)別，是確保會(huì)計(jì)法規(guī)體系正常運(yùn)行的基礎(chǔ)。基于“利潤(rùn)法定原則”，稅法是企業(yè)依法納稅所必須遵循的經(jīng)濟(jì)法律規(guī)范。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為下位法，應(yīng)在稅法的規(guī)定下為企業(yè)計(jì)算應(yīng)納稅所得額提供實(shí)務(wù)指導(dǎo)，同時(shí)生成公司法所認(rèn)可的稅后利潤(rùn)。

因此，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的后續(xù)修訂與完善應(yīng)著眼于我國(guó)實(shí)體經(jīng)濟(jì)管理需要，立足我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)需求，充分考慮國(guó)際經(jīng)驗(yàn)的合理性與適用性，辯證地借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，協(xié)調(diào)解決實(shí)務(wù)需求和國(guó)際趨同之間的差異分歧，引導(dǎo)企業(yè)管理重心向?qū)嶓w經(jīng)濟(jì)發(fā)展轉(zhuǎn)移，為國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控夯實(shí)決策基礎(chǔ)。

第二，圍繞真實(shí)性構(gòu)建會(huì)計(jì)法規(guī)體系。會(huì)計(jì)法規(guī)體系是具有一定邏輯順序、層次分明的有機(jī)整體，應(yīng)明確企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的法律地位，發(fā)揮其作為相關(guān)法律實(shí)施細(xì)則的角色作用，嚴(yán)格遵循各項(xiàng)上位法的要求。在整個(gè)會(huì)計(jì)法規(guī)體系中，應(yīng)以真實(shí)性作為一以貫之的基本原則，明確要求只有法律事實(shí)才能用于記賬（戴德明等，2017），統(tǒng)一對(duì)會(huì)計(jì)信息虛假披露的判斷標(biāo)準(zhǔn)。進(jìn)一步協(xié)調(diào)各項(xiàng)法律規(guī)范，在邏輯上保持高度一致性，充分消除各項(xiàng)法律規(guī)范之間的矛盾沖突（張軍立和李霞，2010）。

第三，開(kāi)展跨學(xué)科研究，充分發(fā)揮學(xué)術(shù)研究對(duì)會(huì)計(jì)立法的支持作用。會(huì)計(jì)立法對(duì)于法律體系建設(shè)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的意義不容忽視，但會(huì)計(jì)立法中存在的缺陷尚未獲得應(yīng)有關(guān)注。目前我國(guó)法學(xué)與會(huì)計(jì)學(xué)的交叉學(xué)科研究基本是由會(huì)計(jì)學(xué)者及會(huì)計(jì)學(xué)刊物貢獻(xiàn)的，法學(xué)界的研究尚存空白（馮興俊，2019），而且會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)研究及教材中的主流觀點(diǎn)對(duì)西方觀點(diǎn)亦步亦趨，缺乏本土創(chuàng)新。因此，要從根本上解決這一問(wèn)題，單憑會(huì)計(jì)學(xué)界的努力是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，開(kāi)展跨學(xué)科研究的必要性不言而喻。

【注釋】

①本文所稱國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，包括由國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）制定的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS）以及由國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）制定的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）。

②方案一，保留江西華意的投資殘值及5.7 億元的銷售額，科龍電器2004年獲得1000 多萬(wàn)元的利潤(rùn)，但德勤將就上述兩個(gè)問(wèn)題分別出具保留意見(jiàn)；方案二，將江西華意的投資殘值撥備，保留5.7 億元的銷售額，科龍2004 年虧損6000多萬(wàn)元，德勤只對(duì)5.7 億元銷售收入的最終實(shí)現(xiàn)出具一項(xiàng)保留意見(jiàn)；方案三，保留江西華意投資殘值，取消5.7億元的銷售額，科龍2004年將虧損1.1億元，德勤只對(duì)江西華意的投資殘值出具一項(xiàng)保留意見(jiàn)；方案四，將江西華意的投資殘值撥備，同時(shí)取消5.7億元的銷售額，科龍電器2004年將虧損1.9億元，但德勤不出具任何保留意見(jiàn)。

③《會(huì)計(jì)法》第九條規(guī)定：各單位必須根據(jù)實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，填制會(huì)計(jì)憑證，登記會(huì)計(jì)賬簿，編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。任何單位不得以虛假的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)或者資料進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

④《刑法》第一百六十一條規(guī)定：依法負(fù)有信息披露義務(wù)的公司、企業(yè)向股東和社會(huì)公眾提供虛假的或者隱瞞重要事實(shí)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，或者對(duì)依法應(yīng)當(dāng)披露的其他重要信息不按照規(guī)定披露，嚴(yán)重?fù)p害股東或者其他人利益，或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，對(duì)其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處二萬(wàn)元以上二十萬(wàn)元以下罰金。

⑤2015 年，顧雛軍曾提出行政公開(kāi)申請(qǐng)，申請(qǐng)公開(kāi)2005 年中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)廣東科龍電器股份有限公司啟動(dòng)立案調(diào)查程序的相關(guān)文件，但中國(guó)證監(jiān)會(huì)以內(nèi)部管理文件和國(guó)家秘密不屬于政府公開(kāi)信息為由拒絕。顧雛軍向北京市第一中級(jí)人民法院發(fā)起的行政訴訟獲得了一審判決的支持，中國(guó)證監(jiān)會(huì)不服，繼而向北京市高級(jí)人民法院提出上訴。2019年10月15日，北京市高級(jí)人民法院作出終審判決，維持原判，要求中國(guó)證監(jiān)會(huì)向顧雛軍公開(kāi)相關(guān)文件。

⑥《刑法》第二百二十九條規(guī)定：承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資、驗(yàn)證、會(huì)計(jì)、審計(jì)、法律服務(wù)等職責(zé)的中介組織的人員故意提供虛假證明文件，情節(jié)嚴(yán)重的，處五年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金。

⑦2007年6月15日起實(shí)施的《最高人民法院關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》第四條規(guī)定：會(huì)計(jì)師事務(wù)所因在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中對(duì)外出具不實(shí)報(bào)告給利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)侵權(quán)賠償責(zé)任，但其能夠證明自己沒(méi)有過(guò)錯(cuò)的除外。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在證明自己沒(méi)有過(guò)錯(cuò)時(shí)，可以向人民法院提交與該案件相關(guān)的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則以及審計(jì)工作底稿等。第七條規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠證明存在以下情形之一的，不承擔(dān)民事賠償責(zé)任：（一）已經(jīng)遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序并保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，但仍未能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)的會(huì)計(jì)資料錯(cuò)誤；（二）審計(jì)業(yè)務(wù)所必須依賴的金融機(jī)構(gòu)等單位提供虛假或者不實(shí)的證明文件，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎下仍未能發(fā)現(xiàn)其虛假或者不實(shí)；（三）已對(duì)被審計(jì)單位的舞弊跡象提出警告并在審計(jì)業(yè)務(wù)報(bào)告中予以指明；（四）已經(jīng)遵照驗(yàn)資程序進(jìn)行審核并出具報(bào)告，但被驗(yàn)資單位在注冊(cè)登記后抽逃資金；（五）為登記時(shí)未出資或者未足額出資的出資人出具不實(shí)報(bào)告，但出資人在登記后已補(bǔ)足出資。

⑧《民法通則》第八十四條指出：債是按照合同的約定或者依照法律的規(guī)定，在當(dāng)事人之間產(chǎn)生的特定的權(quán)利和義務(wù)關(guān)系。享有權(quán)利的人是債權(quán)人，負(fù)有義務(wù)的人是債務(wù)人。

⑨《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管報(bào)告》指出：執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，一些上市公司提出了與此相關(guān)的利潤(rùn)分配基數(shù)確定問(wèn)題，如公允價(jià)值變動(dòng)損益是否應(yīng)計(jì)入利潤(rùn)分配基數(shù)。鑒于公允價(jià)值變動(dòng)損益的特殊性，特別是相關(guān)變動(dòng)損益的后續(xù)不確定性，我們建議，以公允價(jià)值計(jì)量的相關(guān)資產(chǎn)，其公允價(jià)值變動(dòng)形成的收益，暫不得用于利潤(rùn)分配。與此類似，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，除資產(chǎn)減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積）。在相關(guān)法律法規(guī)有明確規(guī)定之前，上述計(jì)入其他資本公積的公允價(jià)值變動(dòng)部分，建議暫不得用于轉(zhuǎn)增股份。

⑩參見(jiàn)中國(guó)證監(jiān)會(huì)于2007年12月19日發(fā)布的《關(guān)于證券公司2007年年度報(bào)告工作的通知》（證監(jiān)機(jī)構(gòu)字［2007］320號(hào)）。

?參見(jiàn)美國(guó)公司法學(xué)者Adolph Berle 和經(jīng)濟(jì)學(xué)家Gardiner Means 所著《現(xiàn)代股份公司與私人財(cái)產(chǎn)》。