白偉

摘要：隨著我國經(jīng)濟的不斷發(fā)展，為了保障企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中的合法性和穩(wěn)定性，國家相繼制定新的會計準則、制度等法律法規(guī)，讓企業(yè)在進行會計核算時能夠有法可依。然而，對于一些較為特殊的行業(yè)及事項，仍然缺乏相關具體的規(guī)定來規(guī)范會計核算行為。如隨著道路客運市場的不斷發(fā)展，汽車客運企業(yè)的運營方式在不斷的更新、變化，公車公營、抵押承包經(jīng)營、承包經(jīng)營等特殊運營方式不斷出現(xiàn)，給汽車客運企業(yè)的發(fā)展帶來機遇的同時，也對汽車客運企業(yè)的相關會計核算提出了新的挑戰(zhàn)。本文主要對汽車客運企業(yè)的特點及特殊事項的會計核算處理方法做了探討，以期為客運企業(yè)會計核算的不斷優(yōu)化提供參考與借鑒。

關鍵詞：汽車客運；公車公營；抵押承包車；會計核算

一、汽車客運企業(yè)的主要運營方式及特點

（一）公車公營

公車公營，是指汽車客運企業(yè)自行購置、產(chǎn)權歸屬企業(yè)、完全可以自行進行處置的運營車輛，在公車公營的運營方式下，駕駛員完全由客運企業(yè)員工擔任，由客運企業(yè)進行統(tǒng)一調度和管理，運營產(chǎn)生的相關運營成本、保險、稅費等費用由客運企業(yè)承擔，收取的客運收入全額歸屬客運企業(yè)。

（二）抵押承包經(jīng)營

抵押承包經(jīng)營，是指承包人預交車輛價值抵押金給客運企業(yè)，由客運企業(yè)購置車輛，車輛登記在客運企業(yè)名下，承包人應根據(jù)承包合同定期繳納承包費，并參照公車公營車輛由客運企業(yè)統(tǒng)一調度和管理的運營方式。抵押承包經(jīng)營的實際經(jīng)營人是承包人個人，運營產(chǎn)生的相關運營成本、保險、稅費等費用由承包人承擔。

（三）一般承包經(jīng)營

一般承包經(jīng)營，是指運營車輛由承包人自行購置，承包人無需預交車輛抵押金，車輛實際產(chǎn)權屬于承包人，承包人只在合同期內(nèi)享有經(jīng)營權，承包合同終止車輛由承包人自行處置?？瓦\企業(yè)根據(jù)承包經(jīng)營合同收取管理費、稅金等費用。

二、汽車客運企業(yè)會計實務處理存在的問題

（一）折舊的會計處理問題

根據(jù)汽車客運企業(yè)的特點，汽車客運企業(yè)的車輛折舊方法可以采用平均年限法和工作量法兩種，目前使用較為普遍的是平均年限法。客運企業(yè)的公車公營車輛是按照企業(yè)會計準則的相關規(guī)定計提折舊核算，本文不再贅述；對于抵押承包車而言，而為了更好地實現(xiàn)經(jīng)營目的，則需要承包車人預交車輛價值抵押金給客運企業(yè)作為車輛價值抵押，客運企業(yè)收到價值抵押金后由企業(yè)購置客運車輛，這種經(jīng)營模式下，車輛購置的資金來源是承包人，但車輛的相關證件都屬于客運企業(yè)。由于這種經(jīng)營模式的特殊性，導致抵押承包經(jīng)營車輛的折舊處理存在不同的觀點。

一種觀點認為，抵押承包車輛不屬于客運企業(yè)的固定資產(chǎn)，因此不應該計提折舊記入企業(yè)成本。另一種觀點則認為，抵押承包車輛應該屬于客運企業(yè)的固定資產(chǎn)，同時應該計提折舊記入企業(yè)運輸成本。要使得車輛的折舊方法、資產(chǎn)的后續(xù)計量、處置等會計核算方法更加科學、合理，是一個值得研究的問題。

（二）承包車客運收入的確認問題

目前汽車客運企業(yè)的運營方式主要由公車公營、抵押承包經(jīng)營、一般承包經(jīng)營等三種，而不同的運營方式對于收入的確認、核算有著不同的特點。

公車公營的運輸收入確認。這種經(jīng)營方式下，公車屬于汽車客運企業(yè)自行購置，其取得的客運收入及其他收入應根據(jù)企業(yè)會計準則要求納入客運企業(yè)核算。

抵押承包運輸方式的收入確認問題。抵押承包方式在實際業(yè)務中，車輛可由以企業(yè)購置，但是資金來源是承包人，相關運輸費用由承包人自行承擔，而車輛的相關風險卻是由而客運企業(yè)承擔的。因此抵押承包方式產(chǎn)生的客運收入是否應納入客運企業(yè)核算一直是一個值得探討的問題。

一種觀點認為抵押承包車輛的客運收入應全部納入客運企業(yè)核算。抵押承包車輛通過客運企業(yè)的客運站或網(wǎng)絡平臺售票收取客運收入時，客運企業(yè)應將抵押承包車輛的票款收入納入客運企業(yè)運輸收入核算，按照實際發(fā)車時間確認客運收入，并計提增值稅、城建稅及相關附加稅費。這種方式有虛增收入之嫌，一定程度上影響利潤表的信息質量；然而，該方法可以全面、完整地反映客運企業(yè)的運輸經(jīng)營情況，有利于經(jīng)營者根據(jù)客運企業(yè)實際經(jīng)營情況分析、決策。

另一種觀點認為抵押承包車的運輸收入不應記入企業(yè)收入核算。抵押承包車輛的實際經(jīng)營人是承包者，客運企業(yè)收取的承包車運費最終要兌現(xiàn)給承包者，承包車客運收入屬于代收轉付行為，在收到運費收入時，應借記“其他應付款”，扣除承包者應繳納的相關承包管理費后，通過“其他應付款”科目兌現(xiàn)給承包者。這種觀點若不能把抵押承包車的收入納入企業(yè)，則不能真實、全面、完整地反映出企業(yè)的運營能力、財務狀況、經(jīng)營情況等會計信息，這與會計的客觀性原則、相關性原則不符。

（三）承包車運輸承包兌現(xiàn)會計處理問題

客運企業(yè)在收取承包車客運收入后，如何將客運收入兌現(xiàn)給承包人，也是值得討論的問題。

一種觀點認為客運企業(yè)收取的承包車運費屬于代收轉付行為，應在收到時記入“其他應付款”科目，扣除相關管理費、承包費后通過“其他應付款”科目支付給承包人。

另一種觀點則認為，客運企業(yè)收取的承包車運費同樣也屬于客運企業(yè)的客運收入，應在收到時根據(jù)權責發(fā)生制記入“主營業(yè)務收入”，至于如何把相應的承包車運費支付給承包人，則根據(jù)應支付金額分攤至客運成本，同時記入“其他應付款”科目，支付兌現(xiàn)承包人運費時，通過“其他應付款”科目支付。

三、特殊會計處理的建議

（一）承包車折舊的會計處理建議

對于抵押承包車的折舊會計處理問題，本文認為第二種觀點“抵押承包車輛應該作為客運企業(yè)的固定資產(chǎn)進行會計核算”更為科學、合理。根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，固定資產(chǎn)的確認應滿足兩項條件：一是該項固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；二是該固定資產(chǎn)的成本可以可靠計量。

1.該項固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)

一些觀點認為抵押承包車輛運營收到的客運票款收入扣除相關承包費用、代理費后，最終的利益獲得者是承包人，因此認為抵押承包車運營所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益并沒有流入客運企業(yè)而是流入承包人個人。本文認為，經(jīng)濟利益流入企業(yè)并不是單純指資金最終的流向，而主要是指該項固定資產(chǎn)的所有權相關的風險和報酬是否屬于企業(yè)。

而就抵押承包車而言：第一、車輛的行車證、登記證、運營證等最終均屬于客運企業(yè)，從工商登記層面上車輛屬于客運企業(yè)；第二、如果處理出現(xiàn)行車事故，客運企業(yè)是需要承擔賠償責任的，雖然客運企業(yè)可以找承包人追償相關損失，但是大多數(shù)情況下承包車是沒有能力承擔全部事故責任的，最終的主要賠償責任還是需要客運企業(yè)來承擔，從這點上來看，客運企業(yè)實際承擔車輛運營的主要風險；第三、公車公營車、抵押承包車等運營方式的客運車票都是由客運企業(yè)的客運站統(tǒng)一售票、收取，由客運企業(yè)對收入進行會計核算后，扣除相關管理費、代理費等費用后，再通過記入各項運輸成本的方式分配兌現(xiàn)給承包人。依托于客運企業(yè)的運營資格、專業(yè)運輸管理等因素，才能使得承包人能夠通過抵押承包車運送旅客獲取收入，換言之，若沒有客運企業(yè)，抵押承包車無法獨立運營，也就無法獲取經(jīng)濟利益。因此，抵押承包車這項固定資產(chǎn)所產(chǎn)生的報酬直接的歸屬方是客運企業(yè)，承包人獲取的收入并不是旅客支付客運收入，而是客運企業(yè)運營所發(fā)生的運輸成本。

因此本文認為，抵押承包車這項資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益實際是流入客運企業(yè)的，而非流入承包人。

2.該項固定資產(chǎn)的成本可以可靠計量

由于抵押承包車輛是由客運企業(yè)進行購置，購置車輛獲取發(fā)票、辦理落戶、登記等程序由客運企業(yè)辦理，因此客運企業(yè)可以準確取得車輛的入賬價值等會計資料，抵押承包車符合可靠計量的要求。

綜上所述，本文認為，抵押承包車輛符合固定資產(chǎn)確認的條件，應該作為客運企業(yè)的固定資產(chǎn)進行會計核算。

3.抵押承包車折舊的會計核算方法

按照上述論述，抵押承包車應作為企業(yè)固定資產(chǎn)納入會計核算，根據(jù)謹慎性原則，客運企業(yè)需要充分估計抵押承包車會給企業(yè)帶來的風險和損失，因此需要納入固定在此核算并計提折舊，以抵抗未來不確定風險。具體核算辦法如下。

企業(yè)購入抵押承包車到達可確認固定資產(chǎn)條件時，應根據(jù)購入車輛的價值，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“其他應付款”科目，年末根據(jù)平均年限法計提每年折舊，借記“其他應付款”，貸記“累計折舊”科目，若車輛報廢或應其他情況處置時，借記“累計折舊”和“其他應付款”，貸記“固定資產(chǎn)”科目。上述處理可以客觀反映抵押承包車的原值，負債科目可以反映抵押承包車的車輛凈值，不影響損益，不會對所有者權益形成任何影響，不影響當期所得稅費用，不會造成偷稅漏稅，且能反映抵押承包車的購入、運營、處置全過程，符合會計核算的基本原理。按照可以企業(yè)實際生產(chǎn)經(jīng)營情況進行會計核算，符合謹慎性原則、可比性原則，同時也不會對資產(chǎn)負債表、利潤表等表的真實性造成影響。

（二）收入的會計處理建議

對于抵押承包車的收入確認問題，本文更傾向于第一種觀點，即抵押承包車的收入應納入客運企業(yè)進行核算。本文接下來對抵押承包車收入核算的分析也基于該觀點。

第一、在對該觀點進行分析前，本文首先對抵押承包車產(chǎn)權做了說明。在抵押承包經(jīng)營的模式下，車輛的購置流程是：由客運企業(yè)支付購車款購置車輛，承包人根據(jù)車輛價值預交車輛價值抵押金，車輛的牌照、營運證、許可證等都屬于客運企業(yè)，承包人享有車輛的經(jīng)營權。從這些要素來看，抵押承包車的產(chǎn)權屬于客運企業(yè)，結合以上“抵押承包車折舊的會計處理”也詳細說明了抵押承包車應納入企業(yè)固定資產(chǎn)核算更為科學、合理。進一步說明了抵押承包車從資產(chǎn)的角度屬于客運企業(yè)，則其產(chǎn)生的收入也應該納入客運企業(yè)核算，只有這樣才能使得企業(yè)的資產(chǎn)和收入數(shù)據(jù)相互匹配。

第二、根據(jù)企業(yè)會計準則的定義，“收入，是指其在日常經(jīng)營活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入無關的經(jīng)濟利益的總流入”，有的觀點認為客運企業(yè)收取的抵押承包車客運票款扣除相關費用后最終都是要支付給承包人的，所以并不是全部收入都會導致所有者權益的增加，也就不符合收入的定義。本文認為：第一、承包人本身沒有運輸資質，若不依托客運企業(yè)是無法自行實施運輸業(yè)務的。第二、承包人無法獨自實施運輸、無法直接從旅客手中獲取票款收入，承包人獲取的收益是基于與客運企業(yè)簽訂的承包經(jīng)營合同。基于以上兩點分析，可以充分說明客運企業(yè)收取的客運票款并不是代收轉付行為，而是企業(yè)通過專業(yè)化運輸獲取的收益，而支付給承包人的剩余款項，也可以理解為客運企業(yè)基于承包合同而支付給承包人的勞務費。

第三、從稅務的角度出發(fā)。抵押承包方式產(chǎn)生的客運收入也是需要繳納增值稅的，若抵押承包經(jīng)營方式產(chǎn)生的收入不納入客運企業(yè)核算，按照現(xiàn)行的稅收征管規(guī)定，客運企業(yè)難以代扣代繳，容易造成稅款流失。即使客運企業(yè)可以幫承包人代扣代繳運輸收入增值稅，但由于企業(yè)未將該向收入納入企業(yè)核算，最終會導致企業(yè)財務報表收入和稅務申報表收入不匹配。因此從稅務角度分析，若不能將抵押承包方式運輸收入納入企業(yè)核算，確實存在不妥之處。

（三）承包車收入兌現(xiàn)的會計處理建議

對于承包車收入兌現(xiàn)會計處理問題，本文跟傾向于第二種觀點，具體闡述如下。

根據(jù)《關于汽車運輸企業(yè)內(nèi)部單車承包租賃產(chǎn)權轉讓經(jīng)營會計核算辦法》中的規(guī)定，車輛承包經(jīng)營企業(yè)應于期末根據(jù)運輸收入總額扣除相關稅金和承包車管理費用后的余額計算承包者的收入，應按科學合理的方法將客運企業(yè)收取的客運收入分配記入運輸支出各項明細科目。

在兌現(xiàn)給承包人運費時，按何種比例將運費分配記入各項成本很難確定，如何分配才能更為科學值得探討。此外，將兌現(xiàn)給承包者的運費通過車輛燃料費、保修費、過路過橋費等費用記入企業(yè)的運輸成本勢必影響到客運企業(yè)的企業(yè)所得稅的計算；而有利的一方面是，抵押承包車產(chǎn)權屬于客運企業(yè)，根據(jù)實際重于形式原則和謹慎性原則，抵押承包車的運輸收入記入客運企業(yè)核算更為合理，且根據(jù)收入和成本應配比的原則，企業(yè)確認了承包車運輸收入，那么也應該確認承包車的運輸成本。加之，若客運企業(yè)確認了抵押承包車的收入，同時在稅務申報了增值稅及相關稅金，避免了承包者偷稅漏稅，同時也讓稅務申報數(shù)據(jù)的企業(yè)收入和客運企業(yè)財務報表的收入更加匹配。

四、結束語

隨著我國會計法律、法規(guī)的不斷健全，目前逐漸形成了企業(yè)會計準則和企業(yè)會計制度并行的會計規(guī)范體系。不管從企業(yè)會計準則的角度還是企業(yè)會計制度的角度來看，汽車客運行業(yè)的會計核算都存在一定的特殊性，因此，如何通過會計核算把企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動和會計特點體現(xiàn)出來，是該行業(yè)一直在探索的課題。但是，由于我國已經(jīng)廢止了分行業(yè)的會計核算本辦法、制度等規(guī)定，使得客運企業(yè)在規(guī)范特殊業(yè)務會計核算行為時缺乏了具體參考依據(jù)，加之，汽車客運企業(yè)客運會計管理水平參差不齊，造成了汽車客運行業(yè)的會計管理水平整體不高、會計核算方式不規(guī)范等的問題。因此，如果國家相關部門和相關會計行業(yè)協(xié)會能夠根據(jù)行業(yè)特點制定汽車客運行業(yè)的會計核算制度，對當前行業(yè)存在的一些特殊問題進行規(guī)范，將非常有利于規(guī)范汽車運輸行業(yè)會計行為，同時也能夠進一步提升《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)會計制度》的執(zhí)行力度，避免人為影響會計結果，防止國家稅款流失。

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