張軍燕

（河北廣播電視臺（集團(tuán)）財(cái)務(wù)部，河北 石家莊 050031）

近幾年，隨著國內(nèi)市場經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展，企業(yè)集團(tuán)在市場環(huán)境中增多，以做大做強(qiáng)來應(yīng)對產(chǎn)業(yè)鏈?zhǔn)袌鲲L(fēng)險(xiǎn)，集團(tuán)化企業(yè)管理成為經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的一個(gè)重要趨勢。編制集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表能真實(shí)、有效地反映集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況，對集團(tuán)資源配置和產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整具有重要的決策服務(wù)作用。會計(jì)實(shí)務(wù)中，多公司及多層級、復(fù)雜持股、母子孫結(jié)構(gòu)的連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表是集團(tuán)母公司遇到的難題之一。如果子公司因出資占比僅對出資公司施加重大影響，無法達(dá)到控制，按權(quán)益法核算該長期股權(quán)投資；而其集團(tuán)母公司因直接控制兩個(gè)以上子公司，而能間接控制該孫公司，這種因持股比例及控制與否，對長期股權(quán)投資核算方法的差異，集團(tuán)母公司該如何準(zhǔn)確地編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表？基于上述問題，本文結(jié)合具體案例，從企業(yè)集團(tuán)組建的合并時(shí)點(diǎn)到連續(xù)經(jīng)營期，厘清實(shí)際控制母公司的持股比例，編制調(diào)整抵銷分錄，通過對合并報(bào)表工作底稿的列示進(jìn)行詳細(xì)說明。

一、案例簡介

甲公司為一家國有控股集團(tuán)公司，注冊資本10000萬元，假定20×0年1月1日資料如下：

1.甲公司以6120萬元的價(jià)格取得A公司90%的股權(quán)。A公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值7000萬元，根據(jù)A公司20×0年1月1日資產(chǎn)負(fù)債表，股東權(quán)益總額為6800萬元，其所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值也為6800萬元。甲公司與A公司均為同一控制下的企業(yè)。

2.甲公司出資1000萬元設(shè)立B公司，出資500萬設(shè)立C公司。

3.A公司出資300萬元與集團(tuán)外無關(guān)聯(lián)關(guān)系F公司出資200萬元共同設(shè)立a公司（注冊資本500萬元），A公司和F公司股權(quán)分別占比60%和40%。

4.B公司出資275萬元、C公司出資125萬元與集團(tuán)外無關(guān)聯(lián)關(guān)系G公司（出資100萬元）共同設(shè)立bc公司（注冊資本500萬元），B、C、G公司持股比例分別為55%、25%、20%。甲公司通過直接控制子公司B、C公司，能夠達(dá)到間接控制bc公司，控股比例累計(jì)為80%。

5.不考慮業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的審計(jì)、評估和法律服務(wù)等相關(guān)費(fèi)用。假定本案例期間，未發(fā)生除分紅外，其他內(nèi)部交易事項(xiàng)。

6.所得稅為25%，不考慮遞延所得稅影響。法定盈余公積按10%提取。

7.上述各企業(yè)均為非金融企業(yè)，且所采用會計(jì)政策與甲公司一致。

按出資控股及間接持股關(guān)系搭建的股權(quán)結(jié)構(gòu)圖，如圖1所示。

圖1 股權(quán)結(jié)構(gòu)圖

20×0年1月1日各公司資產(chǎn)負(fù)債表部分報(bào)表數(shù)據(jù)如表1所示。

表1 20×0年1月1日各公司資產(chǎn)負(fù)債表（部分）

通常而言，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制依據(jù)兩種編制方法：順序法和同步法，兩種方法均不會改變合并財(cái)務(wù)報(bào)表的結(jié)果。順序法是根據(jù)子公司納入其合并范圍的孫公司后的合并財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)編制母公司集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表；同步法是直接根據(jù)納入合并范圍的子、孫公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)編制母公司集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表。本案例按照同步法進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制，即集團(tuán)母公司甲，直接根據(jù)子公司A、B、C及孫公司a、bc的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)編制集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表。梳理股權(quán)結(jié)構(gòu)后，母公司甲通過直接控股全資子公司B、C，間接控股孫公司bc 80%股權(quán)（既子公司B控股孫公司bc 55%；子公司C控股孫公司bc 25%）；母公司甲通過直接控股子公司A 90%的股權(quán)，而間接控股孫公司a 60%的股權(quán)。接下來分別從合并日及連續(xù)年度對合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制進(jìn)行分析說明。

二、20×0年1月1日合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

（一）合并日抵銷分錄處理（如表2所示假定不考慮留存收益恢復(fù)因素）

表2 合并日抵銷分錄

合并日少數(shù)股東權(quán)益合計(jì)額=6800×10%+500×40%+500×20%=980萬元

（二）將合并日抵銷分錄錄入合并工作底稿（如表3所示）

表3 合并工作底稿

合并日，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，只需要將母公司甲對各子、孫公司長期股權(quán)投資與子、孫公司所有者權(quán)益中母公司所擁有的份額相抵銷，無需對長期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整。

三、20×0年12月31日合并日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

假設(shè)各公司經(jīng)營情況良好，母公司甲凈利潤1125萬元、子公司A凈利潤262.50萬元、子公司B凈利潤150萬元、子公司C凈利潤89.06萬元、孫公司a凈利潤37.50萬元、孫公司bc凈利潤75萬元。

20×0年12月31日各公司資產(chǎn)負(fù)債表部分?jǐn)?shù)據(jù)（詳見第66頁表4）。

表4 20×0年12月31日各公司資產(chǎn)負(fù)債表（部分）

（一）對長期股權(quán)投資成本法調(diào)整為權(quán)益法（調(diào)長投）

依據(jù)出資額、股權(quán)情況及控制權(quán)影響，母公司甲對子公司A、B、C的長期股權(quán)投資采用成本法核算；子公司A對孫公司a、子公司B對孫公司bc的長期股權(quán)投資均采用成本法核算；子公司C對孫公司bc出資為25%，能夠?qū)ζ涫┘又卮笥绊?，采用?quán)益法核算。所以，在采用同步法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)綜合考慮成本法和權(quán)益法核算對合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的影響，并相應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。

對于母公司甲來說，通過直接控制子公司B、C，間接控制孫公司bc80%股權(quán)，應(yīng)對孫公司bc長期股權(quán)投資按80%的持股比例進(jìn)行調(diào)整。將各企業(yè)成本法核算調(diào)整為權(quán)益核算，相關(guān)調(diào)整分錄如表5所示。

孫公司bc 20×0年實(shí)現(xiàn)凈利潤75萬元，子公司C在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中按出資比例25%，投資收益確認(rèn)18.75萬元（75×25%=18.75萬元），20×0年12月31日長期股權(quán)投資為143.75萬元（125+18.75=143.75萬元）。

子公司C個(gè)別報(bào)表中權(quán)益法調(diào)整分錄為：

借：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整18.75

貸：投資收益18.75

借：投資收益18.75

貸：期末未分配利潤18.75

母公司甲已經(jīng)按實(shí)際控股比例（80%），在合并工作底稿中調(diào)整了長期股權(quán)投資，所以，應(yīng)將子公司C在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資還原為成本法核算。在合并工作底稿中調(diào)整分錄如下：

借：投資收益18.75

貸：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整18.75

同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)損益對期末未分配利潤影響，分錄如下：

借：期末未分配利潤18.75

貸：投資收益18.75

（二）母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷（抵權(quán)益）

接下來，需要抵銷母公司甲對各子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額。20×0年期末少數(shù)股東權(quán)益額等于合并日少數(shù)股東權(quán)益（980萬元）加上本年度盈利產(chǎn)生的少數(shù)股東損益（本年少數(shù)股東損益合計(jì)=262.50×10%+37.5×40%+75×20%=56.25萬元），既期末少數(shù)股東權(quán)益合計(jì)額為1036.25萬元（980+56.25=1036.25萬元）。具體分錄如表6所示。

（三）對子公司的投資收益與子公司利潤分配相抵銷（抵收益）（見表7）

表7 合并底稿抵銷分錄（抵收益）

（四）涉及權(quán)益內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)的會計(jì)分錄

合并報(bào)表中所有者權(quán)益類反應(yīng)的是母公司甲股東權(quán)益變動(dòng)的情況，所以，各子公司增減資、提取盈余公積等不在合并報(bào)表權(quán)益變動(dòng)中體現(xiàn)。通常情況下，在完成調(diào)長投、抵權(quán)益、抵收益，錄入調(diào)整抵銷分錄后，發(fā)現(xiàn)合并資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表不平，原因可以解釋為，如20×0年末，“提取盈余公積”在調(diào)整長期股權(quán)投資時(shí)已經(jīng)就全年實(shí)現(xiàn)的凈利潤進(jìn)行了調(diào)整，應(yīng)當(dāng)增加期末未分配利潤；當(dāng)年盈利增加的少數(shù)股東損益合計(jì)額（56.25萬元）是減少匯總的期末未分配利潤，增加了期末少數(shù)股東權(quán)益（980+56.25=1036.25萬元）；另外，合并日抵銷掉的年初未分配利潤2800萬元，將持續(xù)影響期末未分配利潤。具體結(jié)轉(zhuǎn)分錄如表8所示。

表8 合并底稿結(jié)轉(zhuǎn)分錄

（五）將分錄錄入合并工作底稿

將前述1-4中20×0年度所有調(diào)整、抵銷、結(jié)轉(zhuǎn)分錄，按借、貸方報(bào)表項(xiàng)目、金額，錄入到合并工作底稿，計(jì)算后，資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表平衡。部分報(bào)表項(xiàng)目見表9。

表9 合并工作底稿（匯總）

最后，對20×0年度合并報(bào)表數(shù)據(jù)進(jìn)行檢驗(yàn)。20×0年度合并凈利潤1720.31萬元，其中，歸屬于母公司凈利潤1664.06萬元，少數(shù)股東損益56.25萬元。20×0年年初盈余公積2000萬元，期末盈余公積2112.50萬元（年初盈余公積2000萬元+母公司甲提取盈余公積112.5萬元）；年初未分配利潤20000萬元，期末未分配利潤21551.56萬元（年初未分配利潤20000萬元+歸屬于母公司凈利潤1664.06萬元-提取盈余公積112.5萬元）；年初少數(shù)股東權(quán)益980萬元，期末少數(shù)股東權(quán)益1036.25萬元（年初少數(shù)股東權(quán)益980萬元+當(dāng)年少數(shù)股東損益56.25萬元）。