刁天烽

（中國(guó)中信金融控股有限公司，北京 100020）

一、理論概述

投資方對(duì)于被投資方控制和介入的程度由高到低大致可分為三個(gè)層面：一是“控制或共同控制”；二是“具有重大影響”；三是“三者皆無(wú)”。相應(yīng)地，投資方對(duì)被投資方投資的核算方法也分別適用成本法、權(quán)益法和金融資產(chǎn)核算方法等。由于投資方追加或減少投資及其他投資方單方面增減資等原因，導(dǎo)致投資方對(duì)被投資方的持股比例、控制程度發(fā)生變化，進(jìn)而需要在上述不同會(huì)計(jì)核算方法之間進(jìn)行轉(zhuǎn)換的，稱為“跨越重大經(jīng)濟(jì)界限”。追加投資或減少投資等因素可能導(dǎo)致的“跨越重大經(jīng)濟(jì)界限”情況如表1所示。

表1 “跨越重大經(jīng)濟(jì)界限”情況

是否跨越重大經(jīng)濟(jì)界限，相應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理方法就不同，主要涉及以下兩個(gè)方面：一是對(duì)于原股權(quán)或剩余股權(quán)的計(jì)量，二是對(duì)于與原股權(quán)相關(guān)的其他綜合收益和資本公積的處理方法不同。

二、“跨越重大經(jīng)濟(jì)界限”理論的處理原則

“跨越重大經(jīng)濟(jì)界限”理論的基本處理原則為：如果投資方跨越了“重大經(jīng)濟(jì)界限”，那么對(duì)于原投資或剩余投資，則視同按照公允價(jià)值進(jìn)行了處置，并立即按同一價(jià)值進(jìn)行了回購(gòu)，實(shí)質(zhì)上就是按照公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。相反，如果未跨越“重大經(jīng)濟(jì)界限”，則不對(duì)原投資或剩余投資進(jìn)行重新計(jì)量，繼續(xù)以賬面價(jià)值計(jì)量。

是否跨越重大經(jīng)濟(jì)界限的判斷依據(jù)，在個(gè)別報(bào)表的層面看是否跨越會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目；在合并報(bào)表的層面則是看控制權(quán)是否發(fā)生變化、跨越會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目。

結(jié)合財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)頒布的現(xiàn)行最新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，包括第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資（2014）、第20號(hào)——企業(yè)合并（2006）等的規(guī)定，“跨越重大經(jīng)濟(jì)界限”理論下對(duì)投資核算方法轉(zhuǎn)換的具體會(huì)計(jì)處理原則如表2所示。

表2 “跨越重大經(jīng)濟(jì)界限”理論下對(duì)投資核算方法轉(zhuǎn)換的具體會(huì)計(jì)處理原則

三、投資核算方法轉(zhuǎn)換的具體處理

（一）因追加投資等原因?qū)е碌霓D(zhuǎn)換

1.金融工具模式轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算

從金融工具模式轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，報(bào)表項(xiàng)目由“交易性金融資產(chǎn)”“其他權(quán)益工具投資”等轉(zhuǎn)換為“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，跨越了重大經(jīng)濟(jì)界限，因此，需要將原投資終止確認(rèn)，并把其他綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益；然后再視同以當(dāng)日公允價(jià)值重新購(gòu)入該部分股權(quán)，進(jìn)而作為轉(zhuǎn)換后的投資成本的一部分。對(duì)于新增部分投資的成本，遵循一般購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)的歷史成本原則，按照支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值（含直接費(fèi)用）來(lái)進(jìn)行確認(rèn)。

轉(zhuǎn)換前后由于均未構(gòu)成控制，無(wú)需編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，因此，也就均不涉及合并財(cái)務(wù)報(bào)表的處理。

2.金融工具模式轉(zhuǎn)為成本法核算

（1）投資方和被投資方都由同一實(shí)體控制

在這種情況下，投資方通過(guò)多次交易逐步實(shí)現(xiàn)對(duì)被投資方的合并可能只是完整經(jīng)濟(jì)行為的分步實(shí)施，即一攬子交易。按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，應(yīng)將這多次交易看作一個(gè)整體來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。若不屬于一攬子交易，處理方法如下：

投資方個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，報(bào)表項(xiàng)目和“金融工具模式轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算”一樣，在交易前后已不再相同。如果按照“跨越重大經(jīng)濟(jì)界限”理論，需要終止確認(rèn)原投資，然后再與支付對(duì)價(jià)一起，按照公允價(jià)值作為轉(zhuǎn)換后的投資成本。但根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并規(guī)定，在這種情況下，投資的初始投資成本需要根據(jù)最終控制方合并報(bào)表中被合并方凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值確定。這樣確定的投資初始投資成本與合并前賬面價(jià)值加上新支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值之和如果有差額，需要相應(yīng)地調(diào)整資本公積和留存收益。對(duì)于合并日之前形成的其他綜合收益，暫不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，等到這項(xiàng)投資時(shí)被處置再轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。這是以“權(quán)益結(jié)合法”的理論為基礎(chǔ)所進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理，屬于例外情形。

在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面，按照從最終控制方一開(kāi)始控制時(shí)，各方就一直以交易后的狀態(tài)存續(xù)來(lái)進(jìn)行調(diào)整。

（2）投資方和被投資方不是由同一實(shí)體控制

非同一控制下企業(yè)合并時(shí)，從不具有控制到具有控制，跨越了重大經(jīng)濟(jì)界限，應(yīng)該按照公允價(jià)值對(duì)原有投資重新進(jìn)行確認(rèn)。以新增投資成本和重新確認(rèn)的原投資價(jià)值之和，作為投資的成本。重新確認(rèn)過(guò)程中與賬面價(jià)值有差額的，連同其他綜合收益，也要按照視同處置，全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。

3.權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法核算

（1）雙方受同一實(shí)體控制

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，當(dāng)權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法形成同一控制企業(yè)合并時(shí)，和上文所述同一控制下企業(yè)合并、金融工具模式轉(zhuǎn)為成本法的情形一致，應(yīng)根據(jù)“權(quán)益結(jié)合法”的原則來(lái)進(jìn)行處理。

（2）雙方不存在同一控制關(guān)系

對(duì)于個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，轉(zhuǎn)換前后報(bào)表項(xiàng)目均為長(zhǎng)期股權(quán)投資，視為未跨越重大經(jīng)濟(jì)界限，對(duì)于原投資無(wú)需終止確認(rèn)。新的初始投資成本繼續(xù)沿用原來(lái)的賬面價(jià)值，再加上新增投資成本，以兩者之和來(lái)確定。原來(lái)形成的與這項(xiàng)股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益和所有者權(quán)益也不進(jìn)行處理，待未來(lái)處置該項(xiàng)投資時(shí)再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面，由不合并跨越到合并，視為跨越了重大經(jīng)濟(jì)界限。因此，需要按照公允價(jià)值對(duì)原股權(quán)來(lái)進(jìn)行重新計(jì)量，差額計(jì)入投資收益；涉及的與這項(xiàng)投資相關(guān)的其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動(dòng)，按照視同處置，轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益。

個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表層面與合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面處理原則不同。在持有這項(xiàng)投資的整個(gè)過(guò)程中，都需要持續(xù)對(duì)個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表的差異來(lái)進(jìn)行分析和調(diào)整。

（二）因減少投資而導(dǎo)致的轉(zhuǎn)換

1.權(quán)益法轉(zhuǎn)為金融工具模式

在這種情況下，個(gè)別報(bào)表中的報(bào)表項(xiàng)目原來(lái)在權(quán)益法下是“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，轉(zhuǎn)換后成為“交易性金融資產(chǎn)”“其他權(quán)益工具投資”等，跨越了財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目，按照“跨越重大經(jīng)濟(jì)界限”理論的原則，應(yīng)對(duì)剩余股權(quán)按照公允價(jià)值重新計(jì)量，重新計(jì)量的差額計(jì)入當(dāng)期損益。與這項(xiàng)投資相關(guān)的其他綜合收益和所有者權(quán)益也要全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

轉(zhuǎn)換前后由于均未構(gòu)成控制，無(wú)需編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，因此，也均不涉及合并財(cái)務(wù)報(bào)表的處理。

2.成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法

（1）個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表

對(duì)于個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，由于轉(zhuǎn)換前后均屬于“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，因此，不視為“跨越重大經(jīng)濟(jì)界限”，不需要以轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值對(duì)剩余股權(quán)進(jìn)行重新計(jì)量，而是視同“準(zhǔn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變更”，按照初始投資時(shí)即采用權(quán)益法核算，對(duì)剩余股權(quán)進(jìn)行“追溯調(diào)整”，按權(quán)益法核算原則計(jì)算的累計(jì)影響金額調(diào)整轉(zhuǎn)換日的留存收益。具體來(lái)說(shuō)，第一步，對(duì)于需要終止確認(rèn)的投資，按比例結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)成本。第二步，把剩余投資的成本與原始投資時(shí)被投資單位凈資產(chǎn)的份額進(jìn)行比較，投資成本高于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的，屬于投資的商譽(yù)，無(wú)需調(diào)整投資的賬面價(jià)值；投資成本低于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的，對(duì)投資成本進(jìn)行調(diào)整（同時(shí)調(diào)整留存收益）。

從投資時(shí)到轉(zhuǎn)換時(shí)之間，投資方應(yīng)該按比例享有被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益。這部分金額一方面會(huì)影響投資的賬面價(jià)值，同時(shí)，也要相應(yīng)地計(jì)入留存收益和當(dāng)期損益；如果被投資方其他綜合收益發(fā)生了變動(dòng)，也會(huì)影響投資賬面價(jià)值（同時(shí)計(jì)入其他綜合收益）；除了上述原因以外，被投資方所有者權(quán)益的其它變動(dòng)，在調(diào)整投資賬面價(jià)值時(shí)，同步調(diào)整資本公積。在轉(zhuǎn)換之后的未來(lái)期間，繼續(xù)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)于被投資方實(shí)現(xiàn)的損益和權(quán)益變動(dòng)，按比例計(jì)算分享。

（2）合并財(cái)務(wù)報(bào)表

在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，由于從合并跨越到不合并，遵循了“跨越重大經(jīng)濟(jì)界限”的處理原則：

如果屬于一次交易導(dǎo)致喪失控制權(quán)，原來(lái)是成本法核算，現(xiàn)在轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算，需要以公允價(jià)值對(duì)剩余股權(quán)進(jìn)行重新計(jì)量。處置對(duì)價(jià)和剩余股權(quán)公允價(jià)值的和，同商譽(yù)與被投資方持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之和進(jìn)行比較，兩者如有差額，計(jì)入當(dāng)期投資收益。相關(guān)的其他綜合收益，按照與被投資方會(huì)計(jì)處理相同的方法進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

如果是多次交易的情形，需先判斷從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上來(lái)看，是否屬于一個(gè)整體的安排。

如果是一個(gè)整體交易的分步實(shí)施，應(yīng)該按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，直到喪失控制權(quán)之前，每一次處置的價(jià)款與凈資產(chǎn)的差額，都不確認(rèn)為損益，先按照其他綜合收益在合并報(bào)表中“暫存”。在喪失控制權(quán)后，再一并進(jìn)行轉(zhuǎn)出處理。

如果不屬于“一攬子交易”，那么在喪失控制權(quán)之前，每一項(xiàng)交易都未“跨越重大經(jīng)濟(jì)界限”，視同股東之間的權(quán)益性交易。處置對(duì)價(jià)與被投資方自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算凈資產(chǎn)份額之間的差額，調(diào)整資本公積和留存收益。并且，該部分調(diào)整資本公積（或留存收益）的金額，也不會(huì)再轉(zhuǎn)入損益。最后喪失控制權(quán)時(shí)的交易，與前述一次交易喪失控制權(quán)的處理一致。

3.成本法轉(zhuǎn)為金融工具模式

從成本法轉(zhuǎn)為金融工具模式，投資方對(duì)被投資單位喪失了控制權(quán)，屬于“跨越重大經(jīng)濟(jì)界限”。在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表層面，應(yīng)按金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即對(duì)于剩余股權(quán)按照轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，這種情況下產(chǎn)生的損益可以在當(dāng)期進(jìn)行確認(rèn)。合并報(bào)表中，如果有確認(rèn)過(guò)其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

四、結(jié)論

長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理，看似非常復(fù)雜紛亂，但實(shí)際上除了在同一控制下企業(yè)合并這種情形下需要按照權(quán)益結(jié)合法的原則來(lái)進(jìn)行處理之外，其余情形都可以根據(jù)“跨越重大經(jīng)濟(jì)界限”理論來(lái)進(jìn)行分析和處理。綜上所述，如果跨越了會(huì)計(jì)報(bào)表權(quán)發(fā)生變化的，則可以按照視同處置的原則來(lái)進(jìn)行處理；反之，如果沒(méi)有“跨越重大經(jīng)濟(jì)界限”，則無(wú)需進(jìn)行重新計(jì)量，可以繼續(xù)沿用原來(lái)的賬面價(jià)值。