■ 張英婕/林子琳

（上海理工大學(xué)，上海 200093）

黨的十八大提出“五位一體”總體布局，將生態(tài)文明建設(shè)的戰(zhàn)略地位提升至前所未有的高度。黨的十九大緊扣建設(shè)美麗中國(guó)目標(biāo)，把污染防治攻堅(jiān)戰(zhàn)提升為全面建成小康社會(huì)決勝期要堅(jiān)決打好的三大戰(zhàn)役之一。2021年11月，《中共中央 國(guó)務(wù)院關(guān)于深入打好污染防治攻堅(jiān)戰(zhàn)的意見(jiàn)》發(fā)布，提出了深入打好污染防治攻堅(jiān)戰(zhàn)的總體要求和主要目標(biāo)。為深入貫徹黨中央、國(guó)務(wù)院決策部署，生態(tài)環(huán)境部、農(nóng)業(yè)農(nóng)村部、國(guó)家發(fā)展和改革委員會(huì)等部門(mén)分別從農(nóng)業(yè)農(nóng)村環(huán)境、水環(huán)境和水資源、空氣污染防治、氣象保障服務(wù)等方面制定了行動(dòng)計(jì)劃與行動(dòng)方案，聚焦重點(diǎn)領(lǐng)域、重點(diǎn)區(qū)域展開(kāi)集中攻堅(jiān)，深入打好污染防治攻堅(jiān)戰(zhàn)的標(biāo)志性戰(zhàn)役。

與此同時(shí)，黨和國(guó)家對(duì)資源環(huán)境審計(jì)工作也提出了新的要求。2021年6月，中央審計(jì)委員會(huì)辦公室、審計(jì)署印發(fā)《“十四五”國(guó)家審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》，提出在資源環(huán)境審計(jì)方面要以加快推動(dòng)綠色低碳發(fā)展、改善生態(tài)環(huán)境質(zhì)量、提高資源利用效率、助力美麗中國(guó)建設(shè)為目標(biāo)，全面深化領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，加強(qiáng)對(duì)生態(tài)文明建設(shè)領(lǐng)域的資金、項(xiàng)目和相關(guān)政策落實(shí)情況審計(jì)。

如何在新的歷史時(shí)期做好資源環(huán)境審計(jì)工作，助力深入打好污染防治攻堅(jiān)戰(zhàn)，推動(dòng)美麗中國(guó)建設(shè)，是審計(jì)機(jī)關(guān)面臨的重要任務(wù)。目前，資源環(huán)境審計(jì)具體可細(xì)分為專項(xiàng)審計(jì)（調(diào)查）和領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任（任中）審計(jì)兩種業(yè)務(wù)類型[1]。本文主要研究的是資源環(huán)境專項(xiàng)審計(jì)（調(diào)查）。當(dāng)前資源環(huán)境審計(jì)實(shí)踐中，該類型業(yè)務(wù)已廣泛開(kāi)展，但由于未建立相對(duì)統(tǒng)一的審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，使得審計(jì)工作存在重發(fā)現(xiàn)問(wèn)題輕審計(jì)評(píng)價(jià)，或?qū)徲?jì)評(píng)價(jià)與審計(jì)內(nèi)容不統(tǒng)一等問(wèn)題，影響資源環(huán)境審計(jì)成果的運(yùn)用。

本文立足于生態(tài)文明建設(shè)和深入打好污染防治攻堅(jiān)戰(zhàn)的相關(guān)要求，根據(jù)東部沿海H市自然資源稟賦生態(tài)環(huán)境基底，依托審計(jì)機(jī)關(guān)近年來(lái)開(kāi)展資源環(huán)境審計(jì)積累的經(jīng)驗(yàn)，構(gòu)建污染防治攻堅(jiān)戰(zhàn)背景下的資源環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，以量化方式對(duì)自然資源保護(hù)及生態(tài)環(huán)境改善情況進(jìn)行客觀的審計(jì)評(píng)價(jià)，指導(dǎo)審計(jì)實(shí)踐，以期更好發(fā)揮審計(jì)在污染防治攻堅(jiān)戰(zhàn)中的監(jiān)督作用。

1 文獻(xiàn)綜述

1.1 污染防治攻堅(jiān)戰(zhàn)相關(guān)研究

目前，關(guān)于污染防治攻堅(jiān)戰(zhàn)的研究主要集中在污染防治攻堅(jiān)戰(zhàn)的總體目標(biāo)、實(shí)施情況、存在的問(wèn)題、具體做法、實(shí)施成果評(píng)價(jià)等方面。

李干杰總結(jié)了黨的十九大以來(lái)，全國(guó)各地區(qū)、各部門(mén)全力以赴打好污染防治攻堅(jiān)戰(zhàn)取得的重大進(jìn)展并指出實(shí)踐中存在的問(wèn)題，以此提出打好污染防治攻堅(jiān)戰(zhàn)的總體思路和具體舉措[2]。Liu Ke等認(rèn)為，對(duì)污染防治攻堅(jiān)戰(zhàn)的實(shí)施成效進(jìn)行合理評(píng)估是保障任務(wù)實(shí)施的重要手段[3]。王倩等提出并構(gòu)建了污染防治攻堅(jiān)戰(zhàn)評(píng)估指標(biāo)體系與方法，從目標(biāo)指標(biāo)、重點(diǎn)任務(wù)、政策制度、經(jīng)濟(jì)績(jī)效4個(gè)層面對(duì)2018—2020年污染防治攻堅(jiān)戰(zhàn)實(shí)施階段性成效進(jìn)行評(píng)估[4]。自《中共中央 國(guó)務(wù)院關(guān)于深入打好污染防治攻堅(jiān)戰(zhàn)的意見(jiàn)》印發(fā)以來(lái)，更多的研究從具體實(shí)施項(xiàng)目入手，從噪聲污染防治、土壤污染防治、大氣污染防治、水污染防治、海洋環(huán)境污染防治、農(nóng)業(yè)農(nóng)村污染防治等方面為深入打好污染防治攻堅(jiān)戰(zhàn)提出了具體的參考意見(jiàn)及展望[5-13]。

1.2 資源環(huán)境審計(jì)相關(guān)研究

1.2.1 資源環(huán)境審計(jì)內(nèi)容

隨著資源環(huán)境審計(jì)的快速推進(jìn)，審計(jì)領(lǐng)域不斷拓展，內(nèi)容日益豐富。郝春旭等指出，工業(yè)企業(yè)環(huán)境審計(jì)是重金屬環(huán)境審計(jì)的一部分[14]；張勤從美國(guó)、荷蘭的大氣污染防治審計(jì)中獲取經(jīng)驗(yàn)，分別從政策法規(guī)、審計(jì)范圍與內(nèi)容、審計(jì)方法與技術(shù)和信息披露四個(gè)方面優(yōu)化相關(guān)審計(jì)實(shí)踐[15]；耿建新等采用規(guī)范研究的方法，對(duì)目前我國(guó)水資源審計(jì)現(xiàn)狀及面臨的困難進(jìn)行了研究[16]；陳希暉等認(rèn)為，面對(duì)當(dāng)前氣候變化和海洋酸化問(wèn)題，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)認(rèn)清形勢(shì)，積極主動(dòng)開(kāi)展氣候變化與海洋酸化的政府應(yīng)對(duì)審計(jì)[17]；劉金林等從農(nóng)業(yè)面源污染防治入手，認(rèn)為政府審計(jì)應(yīng)當(dāng)推動(dòng)政策跟蹤審計(jì)與預(yù)算執(zhí)行審計(jì)有效統(tǒng)籌，加大審計(jì)問(wèn)責(zé)監(jiān)督力度，尤其是被審計(jì)單位違法違規(guī)處罰力度、單位領(lǐng)導(dǎo)人追責(zé)問(wèn)責(zé)情況等，為維護(hù)農(nóng)業(yè)安全保駕護(hù)航[18]；馬志娟等從環(huán)境層、目標(biāo)層和實(shí)施層三個(gè)層面構(gòu)建了土地資源審計(jì)實(shí)施框架，通過(guò)分析土地資源審計(jì)的環(huán)境確定審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)要素、審計(jì)內(nèi)容，最后提出土地資源審計(jì)的優(yōu)化建議[19]；張偉男等以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式為基礎(chǔ)，針對(duì)企業(yè)固體廢物監(jiān)管探索設(shè)立了一種新的管理工具——風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向固體廢物審計(jì)，客觀、公允地揭示了企業(yè)固體廢物管理存在的行為違規(guī)和數(shù)據(jù)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)[20]；徐薇等探究了生態(tài)文明建設(shè)背景下政府資源審計(jì)的發(fā)展路徑，以推動(dòng)政府環(huán)境審計(jì)發(fā)展[21]。

1.2.2 資源環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系

目前，諸多學(xué)者根據(jù)不同的審計(jì)內(nèi)容構(gòu)建了相應(yīng)的審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。胡耘通等先后構(gòu)建了水環(huán)境審計(jì)、大氣環(huán)境績(jī)效審計(jì)、礦產(chǎn)資源審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，并提出相應(yīng)的應(yīng)用注意事項(xiàng)[22-24]；郝春旭等構(gòu)建了包括水、大氣、土壤、重金屬、固體廢物、農(nóng)村環(huán)境六個(gè)方面的環(huán)境審計(jì)制度建設(shè)框架體系[14]；李春瑜基于PSR模型，從壓力、響應(yīng)保護(hù)、狀態(tài)變化三個(gè)方面構(gòu)建了政府資源環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系[25]；鄭鵬等基于PSR模型構(gòu)建了海洋資源審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，并帶入某省相關(guān)環(huán)境數(shù)據(jù)，對(duì)其海洋資源管理情況進(jìn)行了評(píng)價(jià)[26]。

同時(shí)，針對(duì)不同地區(qū)的資源環(huán)境情況，學(xué)者們也構(gòu)建了具有地方特色的審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。羅良忠等和邢春玉等關(guān)注到了各自所在地區(qū)的大氣污染防治工作，以長(zhǎng)三角地區(qū)和北京市為基礎(chǔ)，利用構(gòu)建的大氣污染防治績(jī)效評(píng)價(jià)審計(jì)指標(biāo)體系，分別對(duì)兩個(gè)地區(qū)進(jìn)行了大氣污染防治審計(jì)評(píng)價(jià)[27-28]；熊明良等和張奇琦等分別以廣東省和安徽省的實(shí)際情況為基礎(chǔ)，構(gòu)建了該地區(qū)的環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系[29-30]。彭蘭香等以浙江省“五水共治”為例，針對(duì)該省水治理問(wèn)題構(gòu)建了水環(huán)保績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系[31]。

綜上所述，目前我國(guó)學(xué)者對(duì)資源環(huán)境審計(jì)的審計(jì)內(nèi)容和審計(jì)指標(biāo)體系已經(jīng)有較為詳細(xì)的研究，但從資源環(huán)境審計(jì)的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建來(lái)看，由于資源環(huán)境種類眾多且具有各自的特色，并沒(méi)有形成統(tǒng)一且通用的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，從總體上看，我國(guó)政府資源環(huán)境審計(jì)的評(píng)價(jià)研究仍處于積極探索階段。同時(shí)，現(xiàn)有的資源環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系研究絕大多數(shù)圍繞單一內(nèi)容（如水、大氣）展開(kāi)，全面系統(tǒng)的綜合性評(píng)價(jià)指標(biāo)體系則集中于領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)類型，鮮有立足于污染防治攻堅(jiān)戰(zhàn)背景的資源環(huán)境審計(jì)綜合評(píng)價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建研究?；诖耍疚膶⑸鷳B(tài)文明建設(shè)和深入打好污染防治攻堅(jiān)戰(zhàn)的相關(guān)要求與H市審計(jì)機(jī)關(guān)近年來(lái)開(kāi)展資源環(huán)境審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)相結(jié)合，建構(gòu)了一套較為全面的資源環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，并就指標(biāo)體系在審計(jì)實(shí)踐中的應(yīng)用提出具體建議，以期為資源環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)工作的有序開(kāi)展提供參考，提升深入打好污染防治攻堅(jiān)戰(zhàn)進(jìn)程中的審計(jì)成效。

2 評(píng)價(jià)指標(biāo)建構(gòu)理論基礎(chǔ)及體系建立

2.1 指標(biāo)建構(gòu)理論基礎(chǔ)

資源環(huán)境審計(jì)指標(biāo)體系的設(shè)計(jì)主要依托可持續(xù)發(fā)展理論及國(guó)家治理理論。劉洪海在研究中指出，可持續(xù)發(fā)展是資源環(huán)境審計(jì)產(chǎn)生與發(fā)展的基礎(chǔ)，同時(shí)也是資源環(huán)境審計(jì)的最終目標(biāo)。可持續(xù)發(fā)展理論能夠指導(dǎo)資源環(huán)境審計(jì)有序地開(kāi)展[32]。同時(shí)，在國(guó)家治理理論下，國(guó)家治理需求決定了資源環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容、形式和發(fā)展趨勢(shì)[32]。資源環(huán)境審計(jì)也是國(guó)家實(shí)現(xiàn)“善治”的重要工具[32]。郭鵬飛認(rèn)為，資源環(huán)境審計(jì)對(duì)揭示資源環(huán)境問(wèn)題發(fā)揮著重要作用，有效促進(jìn)了國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化[33]?；诖耍疚囊源龠M(jìn)可持續(xù)發(fā)展、提高國(guó)家治理能力為目標(biāo)來(lái)構(gòu)建資源環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。

2.2 指標(biāo)選取原則

(1)相關(guān)性原則。資源環(huán)境審計(jì)涉及對(duì)象廣泛、內(nèi)容眾多，在不同的發(fā)展時(shí)期，自然資源利用和生態(tài)環(huán)境保護(hù)側(cè)重點(diǎn)不同，審計(jì)關(guān)注點(diǎn)也有所區(qū)別。污染防治攻堅(jiān)戰(zhàn)背景下，資源環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)應(yīng)當(dāng)充分考慮與審計(jì)對(duì)象、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)目標(biāo)的相關(guān)性，參考李兆東的做法，選取具有適用性和針對(duì)性的具體指標(biāo)[33]，適當(dāng)增加污染防治攻堅(jiān)戰(zhàn)考核指標(biāo)，使評(píng)價(jià)結(jié)果能夠客觀、全面反映新形勢(shì)下自然資源管理水平和生態(tài)環(huán)境保護(hù)成效。

(2)真實(shí)性原則。真實(shí)性是指計(jì)算評(píng)價(jià)指標(biāo)的原始數(shù)據(jù)真實(shí)準(zhǔn)確，能客觀反映事實(shí)。一般應(yīng)選取權(quán)威部門(mén)或具有公信力的機(jī)構(gòu)（如統(tǒng)計(jì)部門(mén)）發(fā)布的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，或經(jīng)上級(jí)主管行業(yè)部門(mén)審核的數(shù)據(jù)。對(duì)于被審計(jì)部門(mén)提供的有關(guān)數(shù)據(jù)，審計(jì)人員應(yīng)對(duì)其真實(shí)性進(jìn)行復(fù)核，如果對(duì)專業(yè)性數(shù)據(jù)存有疑問(wèn)，可以邀請(qǐng)第三方進(jìn)行復(fù)核。

(3)可操作性原則。指標(biāo)選取應(yīng)盡可能降低獲取數(shù)據(jù)的成本。一方面，指標(biāo)數(shù)量應(yīng)適宜，在眾多自然資源資產(chǎn)和生態(tài)環(huán)境數(shù)據(jù)中，根據(jù)審計(jì)目標(biāo)選取代表性較強(qiáng)的關(guān)鍵數(shù)據(jù)，參考房巧玲等的做法，選取具有目標(biāo)導(dǎo)向性、客觀性、可獲得性、系統(tǒng)性和代表性的指標(biāo)[34]，突出評(píng)價(jià)重點(diǎn)；另一方面，選擇常規(guī)指標(biāo)為主要指標(biāo)，即統(tǒng)計(jì)部門(mén)、行業(yè)管理部門(mén)現(xiàn)有的指標(biāo)，避免獲取數(shù)據(jù)成本過(guò)高，在審計(jì)實(shí)踐中難以操作。

(4)定性與定量相結(jié)合的原則。評(píng)價(jià)指標(biāo)優(yōu)先選取定量指標(biāo)，考慮到部分審計(jì)內(nèi)容無(wú)法直接采用量化的指標(biāo)評(píng)價(jià)，或采用量化評(píng)價(jià)方式難以真實(shí)反映客觀情況，對(duì)這部分指標(biāo)應(yīng)采用定性指標(biāo)來(lái)評(píng)價(jià)。本文參考黃溶冰、蘇孜等、鄭鵬等的做法，選取定性定量指標(biāo)[26,35-36]，以定性與定量相結(jié)合的方式研究資源環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。

2.3 指標(biāo)確定方式

為全面探究污染防治攻堅(jiān)戰(zhàn)背景下資源環(huán)境審計(jì)的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，本文通過(guò)3種方式搜集相關(guān)研究數(shù)據(jù)和資料，并確立審計(jì)評(píng)價(jià)維度和具體評(píng)價(jià)指標(biāo)：①參與式觀察：研究團(tuán)隊(duì)主要參與了H市審計(jì)機(jī)關(guān)水環(huán)境治理專項(xiàng)資金使用管理及其效益情況專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查、大氣環(huán)境保護(hù)專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)、農(nóng)業(yè)面源污染治理和農(nóng)村村莊環(huán)境整治審計(jì)調(diào)查等項(xiàng)目，獲得了大量一手?jǐn)?shù)據(jù)。②二手?jǐn)?shù)據(jù)匯總：本文還利用了各種二級(jí)數(shù)據(jù)進(jìn)行輔助分析，主要從政府官網(wǎng)等渠道收集各類與生態(tài)文明建設(shè)和污染防治攻堅(jiān)戰(zhàn)相關(guān)的政策和資料；從相關(guān)研究文獻(xiàn)、書(shū)籍獲得了有關(guān)資源環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)構(gòu)建的參考文獻(xiàn)和資料。③專家意見(jiàn)征詢：研究團(tuán)隊(duì)向7位資源環(huán)境審計(jì)領(lǐng)域?qū)＜艺髟円庖?jiàn)。其中4位為H市審計(jì)機(jī)關(guān)資源環(huán)境審計(jì)部門(mén)負(fù)責(zé)人或?qū)徲?jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人，3位為高校資源環(huán)境審計(jì)研究人員。通過(guò)多輪征詢充實(shí)修正指標(biāo)體系，在專家意見(jiàn)趨于一致后確定最終的評(píng)價(jià)指標(biāo)。

2.4 指標(biāo)體系建構(gòu)方案

2.4.1 資源環(huán)境審計(jì)關(guān)注重點(diǎn)

根據(jù)《中共中央 國(guó)務(wù)院關(guān)于全面加強(qiáng)生態(tài)環(huán)境保護(hù) 堅(jiān)決打好污染防治攻堅(jiān)戰(zhàn)的意見(jiàn)》和《中共中央 國(guó)務(wù)院關(guān)于深入打好污染防治攻堅(jiān)戰(zhàn)的意見(jiàn)》（以上兩部文件在下文中簡(jiǎn)稱《意見(jiàn)》）要求，打好污染防治攻堅(jiān)戰(zhàn)應(yīng)從推動(dòng)形成綠色發(fā)展方式和生活方式、堅(jiān)決打贏藍(lán)天保衛(wèi)戰(zhàn)、著力打好碧水保衛(wèi)戰(zhàn)、扎實(shí)推進(jìn)凈土保衛(wèi)戰(zhàn)、加快生態(tài)保護(hù)與修復(fù)等方面著手，在鞏固拓展污染防治攻堅(jiān)成果的基礎(chǔ)上，深入打好各項(xiàng)標(biāo)志性戰(zhàn)役，切實(shí)維護(hù)生態(tài)環(huán)境安全，提高生態(tài)環(huán)境治理現(xiàn)代化水平。

圍繞打好污染防治攻堅(jiān)戰(zhàn)，資源環(huán)境審計(jì)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注上述各項(xiàng)工作的推進(jìn)情況，依據(jù)前文所述的審計(jì)內(nèi)容并結(jié)合H市審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)實(shí)踐，具體涉及8類資源環(huán)境審計(jì)內(nèi)容：①工業(yè)污染防治審計(jì)。圍繞推動(dòng)形成綠色發(fā)展方式，重點(diǎn)關(guān)注產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整、區(qū)域環(huán)境綜合整治、工業(yè)企業(yè)清潔生產(chǎn)等情況。②大氣環(huán)境審計(jì)。圍繞藍(lán)天保衛(wèi)戰(zhàn)，重點(diǎn)關(guān)注大氣污染物防治、工業(yè)大氣污染治理、移動(dòng)源大氣污染防控等情況。③水環(huán)境和水資源審計(jì)。圍繞碧水保衛(wèi)戰(zhàn)，重點(diǎn)關(guān)注水源地保護(hù)、河湖水環(huán)境綜合治理、水資源開(kāi)發(fā)利用等情況。④海洋環(huán)境和海洋資源審計(jì)。圍繞碧水保衛(wèi)戰(zhàn)，重點(diǎn)關(guān)注海洋環(huán)境保護(hù)、海洋資源開(kāi)發(fā)利用等情況。⑤農(nóng)業(yè)與農(nóng)村環(huán)境保護(hù)審計(jì)。圍繞藍(lán)天保衛(wèi)戰(zhàn)和碧水保衛(wèi)戰(zhàn)，重點(diǎn)關(guān)注美麗鄉(xiāng)村建設(shè)、農(nóng)業(yè)面源污染防治、養(yǎng)殖業(yè)污染治理、生態(tài)循環(huán)農(nóng)業(yè)等情況。⑥土壤環(huán)境和土地資源審計(jì)。圍繞凈土保衛(wèi)戰(zhàn)，重點(diǎn)關(guān)注土壤污染防治、土地資源利用管理等情況。⑦固體廢物污染防治審計(jì)。圍繞凈土保衛(wèi)戰(zhàn)，重點(diǎn)關(guān)注固體廢物產(chǎn)生、分類、運(yùn)輸、處置等情況。⑧生態(tài)環(huán)境保護(hù)與生態(tài)建設(shè)審計(jì)。圍繞加快生態(tài)保護(hù)與修復(fù)，重點(diǎn)關(guān)注生態(tài)保護(hù)紅線落實(shí)、森林資源保護(hù)、濕地資源保護(hù)、綠化建設(shè)等情況。

2.4.2 指標(biāo)體系基本框架

參考蘇孜等、林麗端等、胡耘通等的做法，選擇層次分析法對(duì)不同類型的資源審計(jì)構(gòu)建指標(biāo)評(píng)價(jià)體系進(jìn)行探究[23,36-37]。資源環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系分為目標(biāo)層、系統(tǒng)層、要素層、指標(biāo)層4個(gè)層次（圖1）。目標(biāo)層反映審計(jì)評(píng)價(jià)的總體結(jié)果，根據(jù)資源環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目的范圍，可以涵蓋一個(gè)或多個(gè)系統(tǒng)層。系統(tǒng)層反映資源環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目涉及的資源環(huán)境類別，在污染防治攻堅(jiān)戰(zhàn)背景下，選擇工業(yè)污染防治、大氣環(huán)境等8類資源環(huán)境審計(jì)內(nèi)容作為系統(tǒng)層，審計(jì)實(shí)踐中，應(yīng)根據(jù)資源環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目所涵蓋的對(duì)象范圍選取相應(yīng)的系統(tǒng)層。要素層反映資源環(huán)境保護(hù)工作的不同維度，結(jié)合資源環(huán)境開(kāi)發(fā)和保護(hù)相關(guān)要求，設(shè)置為生態(tài)文明體制改革推進(jìn)情況、生態(tài)文明建設(shè)重點(diǎn)任務(wù)推進(jìn)及約束性指標(biāo)完成情況、資源環(huán)境相關(guān)法律法規(guī)和政策執(zhí)行情況、資源環(huán)境資金項(xiàng)目管理與績(jī)效情況等4項(xiàng)。評(píng)估被審計(jì)對(duì)象在推進(jìn)生態(tài)文明體制改革方面的措施制定與落實(shí)情況，重點(diǎn)任務(wù)進(jìn)展及約束性指標(biāo)完成情況，法律法規(guī)和政策的執(zhí)行力度，資源環(huán)保資金的籌集、分配和使用情況、項(xiàng)目執(zhí)行進(jìn)展和績(jī)效等。指標(biāo)層反映具體評(píng)價(jià)指標(biāo)，根據(jù)審計(jì)實(shí)踐中總結(jié)的審計(jì)內(nèi)容和重點(diǎn)選取了若干個(gè)指標(biāo)，部分指標(biāo)因難以量化采用定量與定性相結(jié)合的方式進(jìn)行細(xì)化評(píng)價(jià)。

圖1 資源環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系（目標(biāo)層-系統(tǒng)層-要素層）

2.4.3 指標(biāo)選擇

根據(jù)污染防治攻堅(jiān)戰(zhàn)目標(biāo)任務(wù)，以及資源環(huán)境審計(jì)內(nèi)容和重點(diǎn)，依據(jù)相關(guān)性、真實(shí)性、可操作性、定性與定量相結(jié)合原則，在每個(gè)系統(tǒng)層分別選取了14～16個(gè)重點(diǎn)指標(biāo)，具體見(jiàn)表1～表8。

表1 資源環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)明細(xì)（工業(yè)污染防治）

表2 資源環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)明細(xì)（大氣環(huán)境）

表3 資源環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)明細(xì)（水環(huán)境和水資源）

表4 資源環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)明細(xì)（海洋環(huán)境和海洋資源）

表5 資源環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)明細(xì)（農(nóng)業(yè)與農(nóng)村環(huán)境保護(hù)審計(jì)）

表6 資源環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)明細(xì)（土壤環(huán)境和土地資源）

表7 資源環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)明細(xì)（固體廢物污染防治）

表8 資源環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)明細(xì)（生態(tài)環(huán)境保護(hù)與生態(tài)建設(shè)）

由表1～表8的數(shù)據(jù)可以觀察到，在評(píng)價(jià)生態(tài)文明建設(shè)重點(diǎn)任務(wù)推進(jìn)及約束性指標(biāo)完成情況方面，主要采用定量指標(biāo)。這一做法的原因在于，政策文件已經(jīng)明確細(xì)化了重點(diǎn)任務(wù)及約束性指標(biāo)，通過(guò)從生態(tài)環(huán)境等部門(mén)收集和分析相關(guān)數(shù)據(jù)，可以準(zhǔn)確地衡量任務(wù)的完成情況。而在評(píng)價(jià)生態(tài)文明體制改革推進(jìn)情況、資源環(huán)境相關(guān)法律法規(guī)和政策執(zhí)行情況等維度時(shí)，主要采用定性指標(biāo)。這是因?yàn)檎邎?zhí)行情況、管理合規(guī)性和機(jī)制有效性等方面的評(píng)價(jià)較為復(fù)雜，需要考慮不同被審計(jì)對(duì)象的實(shí)際情況，并根據(jù)具體的背景和條件進(jìn)行判斷，定性指標(biāo)能夠使評(píng)價(jià)工作更全面、更深入。

下面以表1為例解讀定性指標(biāo)。依據(jù)《生態(tài)文明體制改革總體方案》和《意見(jiàn)》要求，在生態(tài)文明體制改革推進(jìn)情況維度，設(shè)計(jì)排污許可證推行情況、污染源排放標(biāo)準(zhǔn)制定情況和排污權(quán)交易制度推行情況3個(gè)定性指標(biāo)。排污許可證推行情況，主要審查相關(guān)部門(mén)是否對(duì)排污單位實(shí)行排污許可分類管理并加強(qiáng)對(duì)排污許可的事中事后監(jiān)管，排污許可是否已實(shí)現(xiàn)“全覆蓋”目標(biāo)并定期組織專項(xiàng)檢查等；污染源排放標(biāo)準(zhǔn)制定情況，主要審查水污染物、大氣污染物、固體廢物污染等各污染源排放標(biāo)準(zhǔn)制定情況，關(guān)注是否根據(jù)適用對(duì)象設(shè)置分類標(biāo)準(zhǔn)，地方標(biāo)準(zhǔn)相對(duì)國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)是否有所提高等；排污權(quán)交易制度推行情況，主要審查排污權(quán)交易機(jī)制的建立健全、排污權(quán)交易市場(chǎng)的培育和發(fā)展情況，以及區(qū)域性排污權(quán)交易體系的建設(shè)情況等。

在資源環(huán)境相關(guān)法律法規(guī)和政策執(zhí)行情況維度，設(shè)計(jì)企業(yè)環(huán)保違法行為處理處罰情況、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整后規(guī)劃落實(shí)情況、工業(yè)園區(qū)行政主體污染防治執(zhí)法情況、在線監(jiān)測(cè)數(shù)據(jù)的審核及執(zhí)法情況4個(gè)定性指標(biāo)。分別審查對(duì)企業(yè)環(huán)保違法違規(guī)行為（如非法傾倒危險(xiǎn)廢物、未配置污染治理設(shè)施等）是否按規(guī)定進(jìn)行處理處罰；審查產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整規(guī)劃的制定及落實(shí)情況，關(guān)注規(guī)劃調(diào)整優(yōu)化是否有利于節(jié)約資源和保護(hù)環(huán)境，相關(guān)落實(shí)措施的具體內(nèi)容和執(zhí)行進(jìn)度，各項(xiàng)目標(biāo)任務(wù)推進(jìn)情況及取得的實(shí)際效果；審查工業(yè)園區(qū)污染治理執(zhí)法情況，關(guān)注相關(guān)部門(mén)是否按照職責(zé)分工定期進(jìn)行環(huán)境監(jiān)察和規(guī)范性檢查，是否加強(qiáng)監(jiān)督執(zhí)法力度，以確保產(chǎn)廢單位依法履行環(huán)境保護(hù)義務(wù)；審查在線監(jiān)測(cè)數(shù)據(jù)審核機(jī)構(gòu)是否按規(guī)定就超標(biāo)數(shù)據(jù)出具審核報(bào)告，執(zhí)法部門(mén)是否予以及時(shí)立案、現(xiàn)場(chǎng)檢查和處理處罰等。

在資源環(huán)境資金項(xiàng)目管理與績(jī)效情況維度，設(shè)計(jì)環(huán)保綜合整治專項(xiàng)資金使用管理情況、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整資金分配及使用績(jī)效情況、清潔生產(chǎn)設(shè)施設(shè)備運(yùn)行情況3個(gè)定性指標(biāo)。分別審查生態(tài)環(huán)保、污染防治專項(xiàng)資金，以及產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整專項(xiàng)資金的管理使用和績(jī)效情況，關(guān)注有無(wú)虛假申報(bào)專項(xiàng)資金，檢查配套資金是否足額、及時(shí)到位，有無(wú)因配套資金不到位或擠占挪用專項(xiàng)資金而影響環(huán)保工作推進(jìn)等問(wèn)題；審查清潔生產(chǎn)設(shè)施設(shè)備運(yùn)行情況，關(guān)注有無(wú)因決策不當(dāng)、管理不力等原因造成設(shè)施設(shè)備未能按期完工或無(wú)法正常運(yùn)行等影響效益發(fā)揮的情況。

2.4.4 指標(biāo)權(quán)重設(shè)計(jì)

(1)系統(tǒng)層權(quán)重。資源環(huán)境審計(jì)實(shí)踐中通常采用專項(xiàng)審計(jì)（調(diào)查）方式，往往關(guān)注一個(gè)或幾個(gè)資源環(huán)境領(lǐng)域，即審計(jì)項(xiàng)目通常僅涵蓋單個(gè)或部分系統(tǒng)層?？紤]到這8個(gè)系統(tǒng)層均為污染防治攻堅(jiān)戰(zhàn)背景下資源環(huán)境審計(jì)的重點(diǎn)內(nèi)容，因此對(duì)于選取多個(gè)系統(tǒng)層的審計(jì)項(xiàng)目，可為各系統(tǒng)層設(shè)置相同權(quán)重。

(2)要素層、指標(biāo)層權(quán)重。采用層次分析法，通過(guò)專家評(píng)判方式對(duì)要素層、指標(biāo)層進(jìn)行權(quán)重賦值，具體過(guò)程為：邀請(qǐng)若干位資源環(huán)境審計(jì)部門(mén)負(fù)責(zé)人、審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人和外部專家對(duì)各指標(biāo)的重要性程度進(jìn)行打分比較，打分結(jié)果錄入YAAHP軟件，剔除無(wú)效數(shù)據(jù)后，計(jì)算得出權(quán)重系數(shù)表。要素層的權(quán)重系數(shù)記為“A1，A2，……Am”，指標(biāo)層的權(quán)重系數(shù)記為“B1，B2，……Bn”，4個(gè)要素層權(quán)重系數(shù)之和等于1，每個(gè)要素層下的指標(biāo)層的權(quán)重系數(shù)之和等于1。由于在打分時(shí)對(duì)多因素進(jìn)行主觀判斷，可能存在前后不一致的情況，因此需要對(duì)計(jì)算過(guò)程進(jìn)行一致性檢驗(yàn)，一般當(dāng)CR（一致性比率）＜0.1時(shí)，符合一致性要求。

3 評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的應(yīng)用

3.1 評(píng)價(jià)指標(biāo)計(jì)分

指標(biāo)分值以1～5分計(jì)算，可按以下3種指標(biāo)類型分別賦值。

(1)有目標(biāo)值的定量指標(biāo)。根據(jù)是否達(dá)到目標(biāo)值，以及超過(guò)（或未達(dá)到）目標(biāo)值的百分比在同行業(yè)的排名情況賦值，再將分值與指標(biāo)層權(quán)重系數(shù)相乘，記為“C1，C2，……Cn”（表9）。

表9 有目標(biāo)值的定量指標(biāo)賦值說(shuō)明

(2)沒(méi)有目標(biāo)值的定量指標(biāo)。根據(jù)與審計(jì)期初數(shù)據(jù)相比是否改善，以及改善（或惡化）百分比在同行業(yè)的排名情況賦值，再將分值與指標(biāo)層權(quán)重系數(shù)相乘，記為“C1，C2，……Cn”（表10）。

表10 沒(méi)有目標(biāo)值的定量指標(biāo)賦值說(shuō)明

(3)定性指標(biāo)。通過(guò)對(duì)定性指標(biāo)進(jìn)行模糊打分賦值，審計(jì)組成員結(jié)合審計(jì)結(jié)果判斷定性指標(biāo)完成情況，對(duì)定性指標(biāo)獨(dú)立打分并取平均值，平均值記為“C1，C2，……Cn”（表11）。

表11 定性指標(biāo)計(jì)分說(shuō)明

3.2 指標(biāo)分值計(jì)算公式

對(duì)各項(xiàng)內(nèi)容進(jìn)行定量和定性評(píng)價(jià)后，匯總得到總得分（百分制）：

式中，Ai表示第i項(xiàng)要素層權(quán)重；Bj表示第j項(xiàng)指標(biāo)層權(quán)重；Cj表示第j項(xiàng)指標(biāo)分值；S記為單個(gè)系統(tǒng)層評(píng)價(jià)結(jié)果。

如果審計(jì)項(xiàng)目涉及多個(gè)系統(tǒng)層，需要將各系統(tǒng)層得分加總后取算術(shù)平均值（表12）。

表12 資源環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系綜合評(píng)價(jià)結(jié)果

4 結(jié)論和建議

本文從生態(tài)文明建設(shè)和污染防治攻堅(jiān)戰(zhàn)的背景出發(fā)，依據(jù)H市自然資源稟賦與生態(tài)環(huán)境狀況構(gòu)建了資源環(huán)境審計(jì)指標(biāo)體系，嘗試對(duì)資源環(huán)境審計(jì)結(jié)果進(jìn)行評(píng)價(jià)，從而客觀、科學(xué)地反映污染防治攻堅(jiān)進(jìn)程中地方生態(tài)環(huán)境保護(hù)成效，對(duì)促進(jìn)資源環(huán)境審計(jì)工作具有一定的參考價(jià)值。但同時(shí)本文仍存在一定的局限：第一，指標(biāo)體系的構(gòu)建主要以H市自然資源生態(tài)環(huán)境狀況及H市審計(jì)機(jī)關(guān)近年來(lái)開(kāi)展資源環(huán)境審計(jì)經(jīng)驗(yàn)為基礎(chǔ)，指標(biāo)設(shè)計(jì)地域性和典型性較強(qiáng)，適用范圍可能存在一定局限；第二，資源環(huán)境領(lǐng)域內(nèi)容豐富、涉及面廣，本文基于地方實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，從工業(yè)污染防治等審計(jì)內(nèi)容出發(fā)構(gòu)建指標(biāo)體系，缺乏對(duì)資源環(huán)境可審計(jì)內(nèi)容與事項(xiàng)的全面考察與深入分析。未來(lái)期待更多的研究可以從不同地區(qū)的實(shí)際出發(fā)，圍繞污染防治攻堅(jiān)戰(zhàn)等國(guó)家重大戰(zhàn)略貫徹落實(shí)，構(gòu)建更多的綜合性資源環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，以指導(dǎo)資源環(huán)境審計(jì)工作的有序開(kāi)展。

需要說(shuō)明的是，為了保證本文構(gòu)建的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的應(yīng)用效果，在實(shí)際應(yīng)用過(guò)程中還需注意以下幾個(gè)問(wèn)題：第一，應(yīng)當(dāng)注意該評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的適用范圍。本文研究的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系適用于污染防治攻堅(jiān)戰(zhàn)背景下的資源環(huán)境專項(xiàng)審計(jì)（調(diào)查）項(xiàng)目，包括工業(yè)污染防治、大氣環(huán)境、水環(huán)境和水資源、海洋環(huán)境和海洋資源、農(nóng)業(yè)與農(nóng)村環(huán)境保護(hù)、土壤環(huán)境和土地資源、固體廢物污染防治、生態(tài)環(huán)境保護(hù)與生態(tài)建設(shè)等8個(gè)方面單獨(dú)或綜合的審計(jì)（調(diào)查）項(xiàng)目，側(cè)重于對(duì)自然資源保護(hù)情況和生態(tài)環(huán)境改善情況開(kāi)展評(píng)價(jià)，因?qū)徲?jì)內(nèi)容、評(píng)價(jià)維度與《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)規(guī)定（試行）》的要求不同，因此不適用于領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)項(xiàng)目。第二，應(yīng)努力做好審評(píng)統(tǒng)一。污染防治攻堅(jiān)戰(zhàn)背景下資源環(huán)境審計(jì)內(nèi)容和重點(diǎn)眾多，在應(yīng)用評(píng)價(jià)指標(biāo)體系時(shí)應(yīng)當(dāng)統(tǒng)籌謀劃，將評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的主要內(nèi)容和思路體現(xiàn)在審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃和實(shí)施的全過(guò)程，按照“審計(jì)評(píng)價(jià)應(yīng)當(dāng)與審計(jì)內(nèi)容相統(tǒng)一”的要求，對(duì)照評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的內(nèi)容和范圍編制審計(jì)實(shí)施方案，確定審計(jì)范圍，審計(jì)內(nèi)容和審計(jì)重點(diǎn)應(yīng)當(dāng)與評(píng)價(jià)指標(biāo)體系相適應(yīng)，審計(jì)評(píng)價(jià)應(yīng)以審計(jì)結(jié)果為支撐。第三，應(yīng)根據(jù)具體實(shí)際情況靈活調(diào)整運(yùn)用審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)。資源環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)應(yīng)充分考慮審計(jì)目標(biāo)及自然資源稟賦、生態(tài)環(huán)境基底、生態(tài)文明建設(shè)重點(diǎn)任務(wù)及約束性指標(biāo)等具體情況，對(duì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系中具體指標(biāo)予以適度修改、完善，增強(qiáng)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的實(shí)用性和有效性，使評(píng)價(jià)結(jié)果更加客觀，從而全面反映自然資源保護(hù)和生態(tài)環(huán)境改善情況。