屈冬梅

摘要：“雙碳”目標(biāo)對企業(yè)發(fā)展過程中的環(huán)保要求進(jìn)一步提高，而將環(huán)保指標(biāo)納入會(huì)計(jì)核算體系之中也是未來進(jìn)行碳排放監(jiān)控、碳權(quán)交易的必要基礎(chǔ)。首先，文章對環(huán)境會(huì)計(jì)體系建設(shè)的意義及其與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算的差異進(jìn)行分析；其次，按照環(huán)境成本會(huì)計(jì)核算體系、環(huán)境收益會(huì)計(jì)核算體系的兩個(gè)方面對其建設(shè)的具體內(nèi)容與方法進(jìn)行了總結(jié)與探討。希望通過研究為后續(xù)的企業(yè)合規(guī)建設(shè)環(huán)境會(huì)計(jì)體系、切實(shí)發(fā)揮會(huì)計(jì)在企業(yè)決策與企業(yè)管理中的作用奠定堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。

關(guān)鍵詞：“雙碳”；環(huán)境成本；環(huán)境收益；會(huì)計(jì)核算體系

碳達(dá)峰、碳中和已經(jīng)成為我國未來經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基本策略與目標(biāo)，政府也在減排、碳交易、排放許可等諸多方面進(jìn)行了政策與管理措施的配套建設(shè)。但企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系尚未完全建成，部分企業(yè)甚至優(yōu)于碳排放核算等方面的不合規(guī)操作而面臨著罰款等行政處罰。為此，有必要在“雙碳”目標(biāo)的背景下，以企業(yè)作為研究主體，探討其環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系構(gòu)建與運(yùn)行中存在的問題并逐一給予解決建議。

一、環(huán)境會(huì)計(jì)體系建設(shè)的意義與差異

“雙碳”目標(biāo)是全社會(huì)重視環(huán)境保護(hù)的必然結(jié)果，其中企業(yè)環(huán)保是重要的一環(huán)。構(gòu)建以環(huán)境為目標(biāo)的會(huì)計(jì)體系需要從其執(zhí)行意義及與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的差異進(jìn)行分析。

（一）環(huán)境會(huì)計(jì)是企業(yè)轉(zhuǎn)變思維的關(guān)鍵

企業(yè)環(huán)保意識(shí)薄弱的根本原因在于沒有將環(huán)境成本納入到企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營成本之中，而是將其錯(cuò)誤地視作企業(yè)的額外社會(huì)責(zé)任與利潤損失。正是這種認(rèn)知導(dǎo)致了部分企業(yè)在進(jìn)行環(huán)保投入與環(huán)境治理的過程中缺少必要的主觀能動(dòng)性，無法了解環(huán)境保護(hù)可能帶來的企業(yè)收益。通過引入環(huán)境會(huì)計(jì)制度體系能夠在財(cái)務(wù)報(bào)表體系中將環(huán)境成本與環(huán)境收益進(jìn)行量化，進(jìn)而在客觀上提高企業(yè)決策者的環(huán)保認(rèn)知，讓企業(yè)了解到對環(huán)境的投資也能夠帶來環(huán)境領(lǐng)域的收益，促進(jìn)企業(yè)在環(huán)境保護(hù)與可持續(xù)發(fā)展中投入更多的力量。

（二）環(huán)境會(huì)計(jì)是決算項(xiàng)目的拓展

將環(huán)境會(huì)計(jì)充實(shí)到當(dāng)前的會(huì)計(jì)體系是對會(huì)計(jì)決算的一種有效補(bǔ)充，是對會(huì)計(jì)管理體系的一次有效拓展。通過對環(huán)境項(xiàng)目的成本與收益進(jìn)行計(jì)算可以使企業(yè)會(huì)計(jì)決算系統(tǒng)能夠更為深刻地反映國家的產(chǎn)業(yè)引導(dǎo)，能夠更為清晰地反饋企業(yè)的發(fā)展績效，對包括環(huán)境保護(hù)、環(huán)境成本等更為多元的指標(biāo)進(jìn)行反饋，從而在企業(yè)決策尤其是環(huán)保投資上提供更為明確的指導(dǎo)。除此之外，隨著雙碳政策的不斷推行，對于環(huán)境擾動(dòng)的最低化必將成為未來引導(dǎo)企業(yè)生產(chǎn)的前置條件，企業(yè)實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)也是對該政策進(jìn)行落實(shí)的有力保障，同時(shí)是保護(hù)企業(yè)在“雙碳”政策下能夠有效組織生產(chǎn)的關(guān)鍵性指標(biāo)。

（三）環(huán)境會(huì)計(jì)是企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的保障

當(dāng)前，無論是企業(yè)市場還是融資市場均將企業(yè)對環(huán)境的擾動(dòng)作為主要影響因素，進(jìn)而衡量企業(yè)未來可能的發(fā)展。如當(dāng)前資本市場對于企業(yè)發(fā)展指數(shù)的評價(jià)多采用ESG評價(jià)體系，其中環(huán)境、社會(huì)與企業(yè)治理是其中的三大指標(biāo)方向。從這一角度來看，企業(yè)在組織生產(chǎn)經(jīng)營過程中是否能夠在環(huán)保領(lǐng)域取得突破是形成未來核心競爭力的關(guān)鍵，也是能否達(dá)成可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)的根本表征。

從上述三個(gè)方面來看，環(huán)境會(huì)計(jì)體系的建設(shè)相較于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)具有一定的差異，對于企業(yè)未來的發(fā)展與可持續(xù)競爭力均具有積極意義，對其具體的決算方式與體系建設(shè)進(jìn)行研究具有顯著的實(shí)踐價(jià)值。

二、環(huán)境成本會(huì)計(jì)核算體系的構(gòu)建

在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，核算一般包括了成本核算與收益核算兩個(gè)類別，在環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系中也應(yīng)該如此。在成本與收益的分類計(jì)算中也包括了確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告四個(gè)基本過程。在環(huán)境成本核算中，其主要體系建設(shè)如下。

（一）環(huán)境成本的會(huì)計(jì)確認(rèn)

在我國，環(huán)境費(fèi)用的計(jì)量是我國企業(yè)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中所面臨的主要問題之一。特別是在區(qū)分資金投入與成本投入時(shí)，可以適當(dāng)使用理性的專業(yè)判斷。為此，構(gòu)建一個(gè)規(guī)則邊框?qū)ζ髽I(yè)經(jīng)營生產(chǎn)環(huán)節(jié)中具有環(huán)境價(jià)值的部分進(jìn)行框定，形成環(huán)境成本的明確定義是必要前提。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及環(huán)境價(jià)值核算標(biāo)準(zhǔn)等要求，環(huán)境成本的確認(rèn)可以分為三個(gè)類別。一是以前年度的支出項(xiàng)目，代表著已經(jīng)發(fā)生的環(huán)境成本，如企業(yè)在環(huán)境設(shè)施建設(shè)及運(yùn)行中的投入、企業(yè)繳納的環(huán)境稅費(fèi)等。上述支出項(xiàng)目需要按照當(dāng)期成本進(jìn)行核算，可以對資產(chǎn)進(jìn)行減值或進(jìn)行合理的計(jì)提。二是當(dāng)期的支出，作為正在發(fā)生尚未核算的會(huì)計(jì)項(xiàng)目，主要分為兩個(gè)類別，一種是資本化的支出，如采購環(huán)保設(shè)備，該項(xiàng)目可以作為環(huán)境資產(chǎn)進(jìn)行逐年攤銷；另一種是費(fèi)用化支出，如支付環(huán)保工作人員工資、采購消耗性物料等，此部分費(fèi)用可以記作當(dāng)期成本。三是未來期間計(jì)劃發(fā)生的支出，如環(huán)保設(shè)施升級改造計(jì)劃所涉及的資金。此部分資金可以采用準(zhǔn)備金或環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債的方式計(jì)入當(dāng)期成本。

（二）環(huán)境成本的會(huì)計(jì)計(jì)量

環(huán)境費(fèi)用的計(jì)量是將其確定的結(jié)果進(jìn)行定量處理的一種方法，是核算的重要基礎(chǔ)，也是形成會(huì)計(jì)規(guī)范內(nèi)結(jié)果展示的一種通用方式。目前，在我國的環(huán)境成本核算中，以貨幣形式作為計(jì)量的單位較為普遍，此種計(jì)量方式具有更廣泛的應(yīng)用范圍，也能夠給企業(yè)決策者及大眾最為直接的信息感官。它的測量屬性具體包括了歷史成本、現(xiàn)行成本和可變現(xiàn)價(jià)值三個(gè)方面，它的計(jì)量方式以歷史成本為主體，同時(shí)還兼用了其他各種計(jì)量屬性。在進(jìn)行環(huán)保費(fèi)用的計(jì)量時(shí)，應(yīng)當(dāng)盡量顧及當(dāng)前許多環(huán)保費(fèi)用與制造費(fèi)用并存的實(shí)際狀況。以企業(yè)所擁有并使用的一輛純電動(dòng)汽車為例，其環(huán)保費(fèi)用與制造費(fèi)用難以分開進(jìn)行計(jì)算。所以，在對環(huán)境費(fèi)用和產(chǎn)品費(fèi)用的計(jì)算方式進(jìn)行統(tǒng)一時(shí)，可以采用一些具體的計(jì)量方式，如增加差額計(jì)量，全額計(jì)量或按照比例分?jǐn)傆?jì)量等。

（三）環(huán)境成本的會(huì)計(jì)記錄

目前，我國的環(huán)保費(fèi)用的賬務(wù)安排有兩種方式：一種是按照產(chǎn)生的原因?qū)⑵錃w類，在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)賬戶以外設(shè)立“環(huán)境成本”一類的二級賬戶，并在該二級賬戶下設(shè)立有關(guān)的子賬戶；二是在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)制度下，設(shè)立環(huán)保會(huì)計(jì)的第二類賬戶，并在需要時(shí)增加第三類賬戶，以供企業(yè)內(nèi)部審計(jì)之用。以某公司為例，如公司采取了在原財(cái)務(wù)賬戶下增加一個(gè)二級賬戶，增加一個(gè)“環(huán)境支出”賬戶的方式對環(huán)境成本進(jìn)行記錄。該賬戶以反映與環(huán)保有關(guān)的資金成本為要素構(gòu)件。當(dāng)企業(yè)運(yùn)營生產(chǎn)中產(chǎn)生了一筆環(huán)保開支，則首先確定它是否為資本性開支或費(fèi)用化性開支，并在“環(huán)境支出”賬戶下設(shè)立“資本性開支”和“費(fèi)用性開支”兩個(gè)賬戶，用于對其進(jìn)行分類處理。每月末，將“環(huán)保費(fèi)用-資本化費(fèi)用”完全結(jié)轉(zhuǎn)到固定資產(chǎn)、在建工程或無形資產(chǎn)下的一個(gè)子賬戶，如“固定資產(chǎn)-設(shè)備-環(huán)保設(shè)備”三級賬戶；將“環(huán)境費(fèi)用-費(fèi)用化費(fèi)用”完全結(jié)轉(zhuǎn)到制造費(fèi)用、管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用及研發(fā)費(fèi)用下的詳情賬戶，如“制造費(fèi)用-環(huán)境改進(jìn)費(fèi)”二級賬戶。該公司按照這個(gè)賬戶進(jìn)行的環(huán)保成本會(huì)計(jì)，不但可以有效降低對已有報(bào)告的修改總量，提升記錄效率，而且能夠?qū)σ寻l(fā)生的環(huán)保成本進(jìn)行準(zhǔn)確確認(rèn)與記錄，從而為會(huì)計(jì)行為的分析和企業(yè)環(huán)境決策提供依據(jù)。

（四）環(huán)境成本的會(huì)計(jì)報(bào)告

會(huì)計(jì)報(bào)告制度的核心在于企業(yè)需要定期合規(guī)向內(nèi)部或公眾發(fā)布企業(yè)的會(huì)計(jì)結(jié)果。環(huán)境會(huì)計(jì)的體系建設(shè)也同樣如此，在完成了基本的確認(rèn)、計(jì)量和記錄后，將其總結(jié)為一張清單，形成一份環(huán)保費(fèi)用報(bào)表。將環(huán)境成本分成兩種情況：一種是資本化的開支，另一種則是費(fèi)用化的開支。這些開支應(yīng)該在環(huán)境成本的明細(xì)表中進(jìn)行分門別類地列示，而在這些開支當(dāng)中，資本的開支則會(huì)列出購置或改裝環(huán)保設(shè)備與設(shè)施、購置環(huán)保專利等項(xiàng)目及所需要的資金數(shù)額。在成本中列示環(huán)境認(rèn)證費(fèi)、環(huán)境監(jiān)測費(fèi)、員工環(huán)保培訓(xùn)費(fèi)等項(xiàng)目和數(shù)額。在費(fèi)用化開支的列表中也同樣如此。

三、環(huán)境收益會(huì)計(jì)核算體系的構(gòu)建

有成本則必然產(chǎn)生收益，在對企業(yè)的環(huán)境成本進(jìn)行核算的同時(shí)也必須對環(huán)境收益進(jìn)行核算，二者共同顯示了企業(yè)在環(huán)境方面的利潤與效益。在環(huán)境會(huì)計(jì)體系建設(shè)中與環(huán)境成本相同分為四個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行建設(shè)。

（一）環(huán)境收益的會(huì)計(jì)確認(rèn)

環(huán)境保護(hù)工程的投資會(huì)產(chǎn)生一定的收益，具體的項(xiàng)目決定要兼顧到現(xiàn)實(shí)和可能收益兩個(gè)方面。與常規(guī)的財(cái)務(wù)報(bào)表不同，環(huán)境保護(hù)工程的財(cái)務(wù)報(bào)表中包含了收益增長和成本節(jié)省兩個(gè)方面內(nèi)容。對環(huán)境的收益進(jìn)行確認(rèn)需要滿足可定義、可計(jì)量、可實(shí)現(xiàn)和與環(huán)境有關(guān)等四方面要求，因?yàn)榭赡艽嬖谝恍﹩栴}，如沒有實(shí)現(xiàn)或者是不能計(jì)量。所以，對于可能存在的收益只能予以確認(rèn)。根據(jù)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在確定收入增長類型與節(jié)省支出類型的利潤時(shí)，兩者之間有不同的時(shí)間點(diǎn)。節(jié)省開支的利潤在一個(gè)財(cái)務(wù)年度中連續(xù)出現(xiàn)，只有在財(cái)務(wù)結(jié)束時(shí)才確認(rèn)差異。

（二）環(huán)境收益的會(huì)計(jì)計(jì)量

提高收入的利潤與節(jié)省開支的利潤之間有不同的度量方法。與常規(guī)的收入確定方法相似，收入增長類利潤也可以使用完全法進(jìn)行核算，但是因?yàn)榄h(huán)境保護(hù)產(chǎn)品的收入增長而導(dǎo)致的利潤需要使用差異法進(jìn)行核算。在對環(huán)境保護(hù)商品的會(huì)計(jì)處理中，以適當(dāng)?shù)哪甓葹榛鶞?zhǔn)，將該年度與上年度的損益之差視為環(huán)境保護(hù)所得。在進(jìn)行成本節(jié)省類利潤的測量時(shí)，可以采取兩種方式：一種是將當(dāng)期成本與基本成本或標(biāo)準(zhǔn)成本的差異確定為環(huán)保利潤；另一種是將當(dāng)期成本與上期成本的差異確定為環(huán)保利潤。將兩個(gè)階段的環(huán)保效益進(jìn)行對比，以便清楚地看到這一階段環(huán)保效益的增加。

假設(shè)某公司選取成本節(jié)省型環(huán)保效益為具體的計(jì)算方法。在會(huì)計(jì)實(shí)操中以月度測算為主要方法。在具體的計(jì)算過程中，因?yàn)樵诃h(huán)比期間，發(fā)生的成本差異會(huì)受到產(chǎn)量、單位資源耗用量、資源單價(jià)的影響，所以要對各個(gè)要素的環(huán)比變動(dòng)對成本差異的影響進(jìn)行單獨(dú)的研究，它的基礎(chǔ)公式是：

費(fèi)用差異=當(dāng)期成本-上期成本? ?（1）

產(chǎn)量差異=（當(dāng)期產(chǎn)量-上期產(chǎn)量）×上期單位耗用量×上期價(jià)格（2）

單位耗用量差異=當(dāng)期產(chǎn)量×當(dāng)期單位耗用量×（當(dāng)期價(jià)格-上期價(jià)格）（3）

（三）環(huán)境收益的會(huì)計(jì)記錄

與環(huán)境成本類似，在環(huán)境收益的會(huì)計(jì)記錄過程中也有兩種賬戶設(shè)立的基本方式，其中在現(xiàn)有賬戶以外設(shè)立獨(dú)立的“環(huán)境收益”二級賬戶是一種較為常見的方式。在會(huì)計(jì)實(shí)操過程中，首先對目前已有的有關(guān)環(huán)保的賬戶進(jìn)行了重新分類，并對增值收益與節(jié)省成本的賬戶進(jìn)行二次劃分。就增值收益而言，若為一般經(jīng)營活動(dòng)所得，在“其他經(jīng)營所得”項(xiàng)下設(shè)立第二個(gè)賬戶，若為非一般經(jīng)營所得，在“遞延收益”項(xiàng)下設(shè)立第一個(gè)賬戶。對于節(jié)省開支的利潤，分別在“生產(chǎn)成本”“管理費(fèi)用”“制造費(fèi)用”等會(huì)計(jì)分項(xiàng)的會(huì)計(jì)核算中，分別設(shè)置了兩個(gè)或三個(gè)會(huì)計(jì)分項(xiàng)進(jìn)行對應(yīng)的核減，并以差值作為該賬戶的填報(bào)數(shù)據(jù)進(jìn)行體系構(gòu)建。

如某公司生產(chǎn)過程中需要以蒸汽作為熱源，通過環(huán)保改造而使得蒸汽的使用量及使用成本得到有效的改善，其會(huì)計(jì)記錄方式主要如下：在生產(chǎn)成本賬戶下設(shè)“蒸汽支出”的下級子賬戶。該公司經(jīng)過一系列環(huán)保措施的落實(shí)，實(shí)現(xiàn)了單位水熱能的節(jié)約。假設(shè)該公司2021年的蒸汽實(shí)際成本是2949.1萬元人民幣，在2022年的蒸汽實(shí)際成本是3288.9萬元人民幣，可以計(jì)算得出這兩個(gè)年份之間的成本差別是339.8萬元。按照因子分析法，分別計(jì)算了產(chǎn)量、單臺(tái)蒸汽消用量和蒸汽單價(jià)的改變對成本差別的影響?？梢缘玫?，單臺(tái)蒸汽消水量減少而導(dǎo)致的成本差額為-407.0萬元，這是因?yàn)閷?shí)施了環(huán)保治理后而導(dǎo)致的成本節(jié)省。故而，在該公司的會(huì)計(jì)報(bào)告中可以將其作為環(huán)保利潤來進(jìn)行記錄。與此同時(shí)，要全面地體現(xiàn)出環(huán)保效益的全貌，在會(huì)計(jì)實(shí)操過程中可以采取如下兩種方式來對成本節(jié)省的效益進(jìn)行賬務(wù)處理：一是在“生產(chǎn)成本-燃料和動(dòng)力（水蒸氣費(fèi)）”的賬戶下，增加“應(yīng)計(jì)水蒸氣費(fèi)省”的下級賬戶，將節(jié)約的總成本在該項(xiàng)目中進(jìn)行記錄。二是保持現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度，把本期的實(shí)際蒸汽支出3288.9萬元人民幣放入“制造成本-燃?xì)廨啓C(jī)（水蒸氣）”的次級賬戶中，并在“水蒸氣支出”的基礎(chǔ)上，在“水蒸氣支出”的基礎(chǔ)上，增加了407.0萬元人民幣的成本支出。

（四）環(huán)境收益的會(huì)計(jì)報(bào)告

雖然，在雙碳政策的環(huán)境下，企業(yè)很難在環(huán)境保護(hù)領(lǐng)域中獲得直接性收益，但環(huán)境保護(hù)措施是企業(yè)可長期發(fā)展的關(guān)鍵所在，也是消除環(huán)境隱患與環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)的根本。為此，針對環(huán)境收益的會(huì)計(jì)報(bào)告十分重要，對企業(yè)而言，也對其將來的盈利和資本市場表現(xiàn)具有一定的影響。因此，有必要將其考慮到公司的投資中去。

當(dāng)對真實(shí)的環(huán)保利益進(jìn)行了確認(rèn)和計(jì)量之后，可以對真實(shí)的和可能的利益進(jìn)行總結(jié)和匯報(bào)。將環(huán)境收益分成三種類型：收入增加類收益、費(fèi)用節(jié)約類收益和潛力環(huán)境收益，應(yīng)該將這些類型的收益進(jìn)行歸類，并將它們歸類到環(huán)境收益的明細(xì)表中，其中收入增加類收益將會(huì)對廢棄材料及回收原料的等價(jià)銷售收入、政府獎(jiǎng)勵(lì)收入等項(xiàng)目及金額進(jìn)行說明。節(jié)省費(fèi)用的收益，應(yīng)該包括節(jié)省資源，節(jié)省環(huán)境稅，減免企業(yè)所得稅等項(xiàng)目和數(shù)額；關(guān)于可能的環(huán)保利益，則需要列出碳稅交易、雙重積分出售等項(xiàng)目和數(shù)量。

四、結(jié)語

本文重點(diǎn)從環(huán)境成本及環(huán)境收益兩個(gè)方面嘗試對環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系進(jìn)行構(gòu)建。在研究中發(fā)現(xiàn)，按照傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告的四項(xiàng)基本要素可以對其進(jìn)行有效構(gòu)建，值得注意的是在環(huán)境成本與收益會(huì)計(jì)核算體系中，要區(qū)分資本性和支出性兩個(gè)方面的成本結(jié)構(gòu)，也需要區(qū)分收益屬于獲利型直接收益還是屬于節(jié)約型間接收益，二者均存在不同的記錄與報(bào)告方法。企業(yè)在實(shí)際執(zhí)行環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系時(shí)應(yīng)該予以充分區(qū)分與差異實(shí)操。

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[3]沈洪濤，李藝苑，毛婕.企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系的構(gòu)建研究——以電網(wǎng)企業(yè)A公司為例[J].會(huì)計(jì)之友，2021（10）：129-135.

[4]郭佳鑫.低碳經(jīng)濟(jì)視角下企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算研究[J].中國管理信息化，2021，24（07）：8-9.

[5]由曉琴.生態(tài)文明視域下煤炭企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系的構(gòu)建路徑[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2020（10）：29-31.

（作者單位：云南經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）