陳 偉 ，龍 玲 ，郝 卿 ，曹明華， 張 彥 ，張 玲，吳怡軒

（1.中交一公局第七工程有限公司，河南 鄭州 450000；2.中咨集團有限公司，北京 100010；3.中交一公局集團有限公司，北京 100010；4.中交陸港（青島）城市建設開發(fā)有限公司，山東 青島 266231；5.中交一公局橋隧工程有限公司，湖南 長沙 410000；6.益陽中交一公局城市建設投資有限公司；湖南 益陽 413000）

引言

房地產企業(yè)作為特殊的工業(yè)企業(yè)，會計方式與工業(yè)企業(yè)相似，但較工業(yè)企業(yè)是以土地為原材料，以不動產為開發(fā)產品，具有建設周期長、融資難度大、經營環(huán)節(jié)復雜、稅負較高等特點。近年來國家推行“放管服”稅收政策，稅收監(jiān)管也逐漸加強，房地產企業(yè)面臨的稅務風險也日益增加，而稅務管理作為企業(yè)運營管理的重要組成部分，對保利潤增長、增強競爭力、抗風險有顯著作用，已成為房地產企業(yè)降本增效的重要管控手段。

一、房地產企業(yè)各環(huán)節(jié)涉稅分析及稅務籌劃

房地產開發(fā)包括立項融資、取得土地、拆遷安置、規(guī)劃設計、工程建筑、銷售租賃、清算注銷等環(huán)節(jié)。各環(huán)節(jié)主要涉及企業(yè)所得稅、增值稅及附加、土地增值稅、房產稅及土地使用稅、個人所得稅、印花稅及契稅等，下面對不同環(huán)節(jié)的涉稅情況和稅務籌劃要點作簡要分析：

(一)立項融資

從事房地產開發(fā)應在開發(fā)當?shù)卦O立項目公司，項目公司的股權結構設計包含股東、股本及股比三個方面：

1.股東選擇

為取得持有收益，一般使用有限公司作為股東。為避免多交一次個人所得稅，不建議自然人作為項目公司的股東。

2.股本設置

項目公司股本設置并不是固定的，若股本設置較小，可為未來的股權調整留下空間。當項目公司有融資需求時，在充分考慮母子公司的盈虧情況下，可適當?shù)剡x擇增加股本，不僅便于融資還可幫助集團公司降低整體稅負。

例：項目公司A 為集團M 的全資子公司，若M 盈利時，A 在前期開發(fā)時為虧損，預計未來將盈利。此時若A 需要融資，應選擇M 向銀行融資，然后向A 增資，選擇此方案M 可在企業(yè)所得稅前扣除利息，降低集團公司的整體稅負。

若M 虧損A 盈利，則應由M 先向銀行融資，再向A 借款。如符合統(tǒng)借統(tǒng)還，M可開免稅發(fā)票，并由A 在企業(yè)所得稅前扣除利息。既減少M 的應交增值稅，最大程度地利用M 的虧損減少企業(yè)所得稅，還可減少A 的企業(yè)所得稅，降低了集團企業(yè)的整體稅負。

另外，房地產公司還可使用商業(yè)承兌匯票合理增大開發(fā)成本，有效利用集團公司內虧損子公司的虧損彌補限額。

例：項目公司A 為M 的全資子公司，M 為虧損，A 的開發(fā)建安成本為1 億元，若適當加大A 的建安開發(fā)成本，可以達到降低A 公司企業(yè)所得稅和土地增值稅。

具體操作為：A 可與施工總承包方簽訂1.1 億元的建安合同，支付工程款時，向施工總承包方支付1.1 億一年期商業(yè)承兌匯票，施工總承包方持承兌匯票到集團公司M 貼現(xiàn)，M支付1億元并開具1000萬的利息發(fā)票。此時，利息收入可以彌補M 的虧損，既有效利用了M 的虧損，也降低了A 的企業(yè)所得稅和土地增值稅。

3.股權比例

股權比例應根據(jù)公司法、合同法及股東談判確定，本文不做討論。

(二)取得土地

1.土地證辦理

異地開發(fā)房地產應一步到位，土地成交確認書簽字后應立即設立項目公司，與當?shù)卣皶r溝通，將土地證登記到項目公司名下，將土地使用出讓金的財政票據(jù)開給項目公司，避免相關證照開給集團公司，導致后續(xù)增加集團公司整體稅負的情況。

2.土地出讓金

項目公司應在規(guī)定期限內支付土地出讓金，若延期繳納將被加收滯納金。上述滯納金的性質為違約金，不得計入土地成本，不得在土地增值稅時扣除，還會被稅務機關認定為與取得收入無關的支出而不得在企業(yè)所得稅稅前扣除。

3.土地閑置費

項目公司取得土地但長期閑置會被征收土地閑置費。根據(jù)國稅函〔2010〕220 號文件，土地閑置費可在企業(yè)所得稅稅前扣除，但計算土地增值稅時不可扣除。

4.無償配建

部分土地出讓公告中雖然存在“受讓方須無償向政府提供一定面積的開發(fā)產品即無償配建”條款，但本質上若政府不賣地，項目公司便無法提供無償配建，所以項目公司應與政府溝通，在土地出讓合同中寫明“無償配建是應支付給政府賣地的對價”，并補繳契稅。

項目公司在無償移交時應按同期同類房產價格計算房產價值，移交價格越高越好。在增值稅上，無論價格多高，在計算銷項稅時應等額計提9%的銷項稅額抵減，應交增值稅為0；在所得稅上，收入與成本相同增加，企業(yè)所得稅無變化；在土地增值稅上，因取得政府財政收據(jù)可計入土地成本，房價越高土地成本定價越高，再加上土地增值稅可以加計扣除，無償配建可有效降低項目公司土地增值稅。

5.紅線外配套

部分稅務機關認為：“政府要求項目公司在紅線外的配套與生產經營間接相關，不可計入土地開發(fā)成本”，所以項目公司須提供政府文件或會議紀要，強調紅線外的配套支出是政府要求實施的，并說明此項支出應作為項目公司受讓土地應承擔的義務，依據(jù)文件計入土地成本。也可由項目公司向政府繳納一筆城市建設配套費，取得財政票據(jù)計入土地成本，但應根據(jù)財稅〔2004〕134 號文件，補繳契稅。

6.城鎮(zhèn)土地使用稅

項目公司應按占地面積及規(guī)定稅額繳納城鎮(zhèn)土地用稅，包括未開發(fā)的土地。項目公司應與國土局確認土地受讓時點，開始繳納土地使用稅，并從第一套房屋交付業(yè)主的次月，按未交付、已交付的房產面積分攤，逐期調減城鎮(zhèn)土地用稅，直至全部交房調整為零。

7.簽訂土地受讓合同

土地的性質用途、使用年限和容積率均會影響土地價格，住宅性質的土地價格最高，使用年限越長容積率越大的土地價格越高。項目公司受讓土地時應與國土局溝通，針對不同土地性質用途分別定價并簽訂合同，在合同中分別注明不同性質土地的面積和出讓金。若項目公司需要持有商業(yè)用地，在土地整體價格不變時，商業(yè)用地成本越低，住宅的成本就越高，分別定價可有效減少土地增值稅。對于同地塊中的不同業(yè)態(tài)，集團公司可分別成立項目公司，不僅便于專業(yè)化管理，還可方便未來的融資、過戶及納稅等事項。

(三)拆遷安置

政府委托項目公司支付拆遷賠償款，實質是項目公司向政府購買土地支付的對價。根據(jù)財稅〔2016〕140 號文件，向政府支付的土地價格包括拆遷補償和搬遷賠償費，均可計入土地成本，在計算土地增值稅時扣除。

項目公司給予原土地使用權人實物補償，可分為現(xiàn)金補償和原土地使用權人現(xiàn)金購房兩件事，項目公司須與業(yè)主簽訂買賣合同和拆遷補償協(xié)議，項目公司向業(yè)主發(fā)售不動產發(fā)票，業(yè)主給項目公司提供收據(jù)，業(yè)主辦理安置房登記時可免征契稅，但若存在業(yè)主補價時，只按補價部分交納契稅。

(四)項目開發(fā)

1.開發(fā)成本

項目公司的開發(fā)成本除土地成本外還有建造成本，主要包括前期開發(fā)費、建安費、公共配套設施費和開發(fā)間接成本。建安費包含主體和輔助工程成本，輔助工程成本為門窗、電梯、中央空調、綠化、裝修、樁基、防水、保溫等輔助工程的安裝費用。項目公司與建筑施工總承包方簽訂的工程造價若高于當?shù)厥袌鰳藴剩瑧ＷC集團內關聯(lián)交易定價的公允，不得以減少企業(yè)稅款為目的。可直接對象化的建造成本無需分攤直接計入成本對象，項目公司與總承包方應分別簽訂合同，分別開具發(fā)票。

2.開發(fā)產品

項目公司的開發(fā)產品為可辦理產權登記的建筑面積，不計容積率及不能辦理房產證的附屬設施如車庫、地下室、儲藏室、電梯間、道路綠化、景觀等均為公共配套，均屬房屋的一部分。項目公司沒有公共配套設施及附屬設施的所有權和處理權，也不可對外銷售，若項目公司以各種形式提供給業(yè)主有償使用，取得的價款在增值稅上，屬于與銷售不動產相關的價外費用；在土地增值稅上，屬于與不動產相關的經濟利益，不得要求收入與成本配比。因此無論是否提供給業(yè)主，公共配套均需計入商品房的開發(fā)成本中，項目公司若銷售并取得價款就應按增加的收入納稅，可能會增加項目公司的稅負。

3.規(guī)劃設計

項目公司委托境內設計公司進行設計，需簽訂規(guī)范合同，取得專票抵扣進項。

項目公司委托境外設計公司進行設計，主要涉及增值稅和企業(yè)所得稅。若全部服務均在境外發(fā)生的免征增值稅，若有發(fā)生在國內的部分，應全額繳納增值稅，取得的專票可抵扣進項。在企業(yè)所得稅上，若圖紙所有權屬于設計者，項目公司僅有使用權并需保密，發(fā)生的費用屬于特許權使用費，應代扣境外公司10%的預提所得稅；若圖紙的所有權屬于項目公司或兩方共有，在境外提供服務的部分為非居民企業(yè)在國外取得的收入，免征所得稅；服務在境內的部分，屬于非居民企業(yè)在國內的收入，應按不含稅收入、核定利潤率和企業(yè)所得稅稅率的乘積征收所得稅。

4.合作開發(fā)

項目公司與合作開發(fā)公司簽訂的合作開發(fā)框架協(xié)議不是合同法中規(guī)定的正式合約，須按框架協(xié)議制訂操作程序簡單，稅收風險低，稅負小的操作方案，并簽署若干互不關聯(lián)的合同用于執(zhí)行。

項目公司可就開發(fā)部、工程部的工作內容和服務成果與合作方簽訂合同，由合作方辦理建筑用地規(guī)劃許可證、建設工程計劃許可證及建筑用地施工許可證，并負責造價管理、預算管理、招標管理、與設計公司探討方案、監(jiān)督工程質量和安全等工作，合作方按銷售收入的比例收取費用，項目公司支付的費用計入開發(fā)間接費用，可在土地增值稅清算時扣除，所以適當增加合作方的服務費，不僅可減少土地增值稅，也可有效增加利潤，實現(xiàn)合作共贏。但應注意合同中不得包含銷售費用、財務費用和管理費用。另外，簽訂合作協(xié)議后，工程部和開發(fā)部人員的工資也要相應減少。

(五)預售、銷售及出租

1.預售

項目公司須領取銷售許可證才可對外銷售房屋，若在取得銷售許可證前銷售，并以不同的名義取得房屋認購金、買賣意向金、誠心金和意向金等價款，將會被房管局認定為違反規(guī)定而進行罰款；若將上述費用計入預收款，將被稅務機關要求預交增值稅和土地增值稅，并按計稅毛利率計算出的毛利繳納企業(yè)所得稅，增加項目公司的稅負。上述費用實際上是一項預約登記費，項目公司應與業(yè)主簽訂預約登記協(xié)議，并注明“鑒于本項目未取得銷售許可尚不具備銷售條件，業(yè)主A 對本項目設施、戶型、配套滿意并同意購買。由于業(yè)主A尚未經財產共有人同意，經雙方協(xié)商，A 業(yè)主向項目公司繳納預約登記費Y 元并享有以下權利：（1）在領取銷售許可證前該房屋不得向第三方出售；（2）取得銷售許可證且業(yè)主征得財產共有人同意后，若A 業(yè)主同意購買，則簽訂房屋買賣合同，預約登記費轉為購房款。同時因協(xié)議執(zhí)行期占用了業(yè)主資金，在轉為購房款時，項目公司同意按一定價格給予業(yè)主購房款的優(yōu)惠；（3）若A 業(yè)主不同意購買則全額退款，項目公司有權向第三方銷售?！表椖抗究梢罁?jù)上述協(xié)議將收取的款項計入其他應付款。

2.銷售

（1）銷售傭金及廣告宣傳費

項目公司銷售房屋時會支付傭金和渠道費，根據(jù)稅法規(guī)定，傭金可在銷售合同金額的5%以下?lián)嵖鄢?。因為傭金以成交額為依據(jù)計算，所以項目公司支出的渠道費不屬于傭金而是廣告宣傳費。

房屋銷售公司收取傭金需繳納增值稅、附加稅和企業(yè)所得稅， 項目公司支出傭金應計入銷售費用，計算土地增值稅時不得扣除，若集團公司成立與項目公司有關聯(lián)關系的房屋銷售公司，除了有集中規(guī)范化管理的優(yōu)點外，在稅收方面沒有任何好處。實際操作中，可將傭金分為兩部分，一部分由房屋銷售公司向業(yè)主收取置業(yè)顧問費，另外一部分再向項目公司收取傭金，這樣項目公司少支付了一筆傭金，房屋價格會有所降低，可有效減少土地增值稅。

（2）銷售定價

稅務機關常以房屋銷售價格明顯偏低且無正當理由為由，要求項目公司按稅務機關的評估價格調整收入補繳土地增值稅。項目公司應根據(jù)行業(yè)特征和經營常規(guī)向稅務機關說明情況，提供給稅務機關的正當理由應避免出現(xiàn)轉讓定價（以明顯偏低的價格轉讓給關聯(lián)方和個人，如低價賣給員工，導致公司少交增值稅少繳土地增值稅，員工少繳個稅和契稅）與轉移定價（針對上游供應商客戶購房時，雙方等額減少交易的價格）等情形。

（3）物業(yè)費

項目完工前，項目公司承擔的物業(yè)費計入開發(fā)間接費用，完工后交付給業(yè)主前，項目公司承擔的物業(yè)費計入管理費用，交付后物業(yè)費由業(yè)主承擔。

3.出租

根據(jù)財稅〔2010〕121 號第2 條，免租期內應由房屋產權人按房產原值繳納房產稅。項目公司對外出租房屋，應避免租賃合同中出現(xiàn)免租期條款，可將免租期優(yōu)惠金額調減合同總金額并分攤至整個租賃期間，合同中注明“租賃期N 年，租金共X 元，租金分M 期支付，租賃期內各期租金及付款時間如下表所示?！?/p>

二、各稅種籌劃要點

(一)土地增值稅籌劃要點

土地增值稅具有一城一策、稅負重、清算周期長、清算結果獨立等特點，受稅務機關自由裁量權影響較大，因此土地增值稅的管理與籌劃尤為重要?，F(xiàn)結合項目開發(fā)周期與建設經驗，從以下方面闡述土地增值稅籌劃要點。

1.分期開發(fā)

若開發(fā)規(guī)模較大，為減少資金壓力、降低運營風險、提高利潤，可考慮分期開發(fā)。但分期開發(fā)可能使土地增值稅清算時點提前，特別是公共配套、土地成本的分攤和各期盈虧差異不同，還可能增加土地增值稅稅負，因此要根據(jù)項目實際情況確定是否分期開發(fā)。

分期開發(fā)時，如何分攤公共配套設施成本對土地增值稅影響較大，因此項目公司應依據(jù)規(guī)劃文件，將為各期共同服務的幼兒園、學校等公共配套成本跨期分攤。雖然稅法規(guī)定應以政府部門審批的項目為單位進行土增清算，但并未明確分期依據(jù)。目前全國各省市的分期依據(jù)各不相同，常以《建設工程規(guī)劃許可證》或《建筑工程施工許可證》為依據(jù)確認清算項目，項目開發(fā)過程中應嚴格按分期規(guī)劃分別辦理證件，避免出現(xiàn)稅企爭議。

項目公司為減少運營期房產稅，增加銷售部分的土地成本，降低增值稅和土地增值稅，應盡量減少自持部分土地成本。同時在土地出讓合同中應明確自持運營部分的土地費用，分期開發(fā)時應按項目分期開具發(fā)票，分別核算。

若項目各期盈虧差異較大，虧損部分與盈利部分無法抵消，會造成整體土地增值稅稅負提高，分期開發(fā)時應保持對土地增值稅的動態(tài)管理，按照項目前期規(guī)劃與數(shù)據(jù)測算，對合同簽訂、成本分攤保持控制，避免各期之間盈虧差異較大的情況。

2.成本分攤

成本分攤時，可明確成本歸屬的按直接法計入，無法明確成本歸屬則按照成本收益原則分攤。土地成本可先按占地面積橫向分攤，再按建筑面積縱向分攤，公共配套成本按建筑面積分攤。

假設 A 項目公司現(xiàn)開發(fā)一塊占地面積100 畝的土地，土地出讓金和契稅共繳納4億。預計開發(fā)兩棟建筑，一座為住宅，占地30 畝，建筑面積6 萬平米；另一座為商城，占地45 畝，其中1 ～4 層為商城，建筑面積4 萬平米，5 ～25 層為寫字樓，建筑面積12 萬平米，剩余的25 畝為公共配套建筑，那么：

（1）住宅應分攤土地成本為：30 畝/100 畝×4 億+25 畝/100 畝×4 億×〔6萬平米/(6+4+12)萬平米〕

（2）商城應分攤的土地成本為：45畝/100 畝×4 億×4 萬平米/(4+12)萬平米+25 畝/100 畝×4 億元×〔4 萬平米/(6+4+12)萬平米〕

（3）寫字樓應分攤的土地成本為：45畝/100 畝×4 億元×12 萬平米/(4+12)萬平米+25 畝/100 畝×4 億元×〔12 萬平米/(6+4+12)萬平米〕

建造成本分攤時，可直接對象化的成本無需分攤，直接計入成本對象，只分攤共同的成本。因此項目公司在開發(fā)時應盡量將成本對象化，與施工總承包方分別簽訂合同開具發(fā)票。在上例中，當項目公司與設計公司簽訂合同時，應分別就住宅、商城和寫字樓簽訂合同，成本直接對象化即可。

3.利息扣除

項目公司在房屋銷售前若通過融資來解決經營性資金不足的問題，所發(fā)生的利息費用會對土地增值稅有較大影響。財務費用若取得金融機構證明的可據(jù)實扣除，但利率不得超過商業(yè)銀行同類同期貸款利率；無法提供金融機構證明的，可按土地成本與開發(fā)成本之和的10%計算扣除，因此項目公司的利息支出有稅務籌劃空間。若開發(fā)過程中預計利息費用較高，并取得了金融機構證明可選擇據(jù)實扣除；若企業(yè)資金充足且預計利息費用沒有超過土地成本與開發(fā)成本之和的5%，可不提供相關證明直接按10%計算扣除。在計算利息扣除時，可將原計入開發(fā)成本的利息支出調整至財務費用中以費用化形式據(jù)實扣除。

4.精裝住房

房地產企業(yè)銷售精裝房可同比例的增加開發(fā)成本與銷售收入，企業(yè)可根據(jù)市場行情進行成本收入測算，利用土增稅加計扣除的優(yōu)惠政策，采用精裝修房銷售，可控制定價銷售額， 控制增值額對應稅率跨檔，減少土地增值稅。由于銷售收入和開發(fā)成本同時增加相同的金額，企業(yè)毛利不變，期間費用一般會隨銷售收入增加而增加，但土地增值稅額的減少幅度相較于期間費用的增加幅度更大，因此企業(yè)凈利潤會增加。

例：A 房地產項目公司開發(fā)了普通住宅，銷售面積為536988.46 平方米，其中毛坯房售價為7980.12 元/平方米，精裝房售價為9780.12 元/平方米。精裝房相較毛坯房增加了開發(fā)成本1800 元/平方米，若該房地產企業(yè)利息費用無法取得金融機構證明，且地方規(guī)定，允許的房地產開發(fā)費用扣除比例為10%，相關的扣除金額見表1所示。

表1 毛坯房與精裝住房土地增值稅 納稅情況對比表

通過以上對比分析可以看出，A 房地產項目公司采用精裝住房銷售模式，以增加1800 元/平方米的開發(fā)成本修建住房，同時售價平均提高1800 元/平方米，在其它條件不變的情況下，因開發(fā)成本作為加計扣除的計算基礎，導致增值額的減少，增值率跨檔降低，從而使得土地增值稅少繳納12371.57 萬元。

5.銷售車位

車位分為地下地上，而地下車位包括非人防車位（分為有產權和無產權兩種）和人防車位。

（1）地上車位

項目公司將開發(fā)區(qū)內的場地有償提供給業(yè)主作為車位使用，但場地作為公共配套是業(yè)主購買房屋中不可分割的部分，其成本已分攤計入房子的成本并隨房屋打包出售，項目公司不得再將車位作為開發(fā)產品要求收入與成本配比。因此項目公司將車位有償對外提供，應當增加房屋的銷售收入，取得的價款，增值稅中屬于與銷售不動產相關的價外費用，土地增值稅中屬于與不動產相關的經濟利益，應并入不動產銷售額中，繳納相關稅款。

項目公司若在房屋買賣合同注明車位所有權歸屬于項目公司，則會被稅務機關認為車位是項目公司的資產，應在車位賣掉時再進行收入與成本匹配，要求在清算土地增值稅時，將車位的成本從開發(fā)總成本中剔除，增加土地增值稅。為了減少爭議，項目公司應在商品房買賣合同中注明銷售商品房的同時含車位及其他公共配套，將商品房和車位打包銷售，取得的銷售收入合并預繳土地增值稅和增值稅，并為業(yè)主開具銷售不動產發(fā)票，同時嚴禁在合同中出現(xiàn)“買房送車位、買房免車位費”等字眼，避免被稅務機關認定為視同銷售的情況。

（2）人防車位

根據(jù)稅法，項目公司應按可售面積的4%配建人防設施，若征得人防辦同意也可不配建，但要繳納人防設施異地建設費，由政府另行建設。因此小區(qū)或異地人防建設費用均屬房屋建設過程中的必要支出，應將成本納入到開發(fā)成本，在銷售時分攤至可售商品房成本中。

人防設施產權為國有，產權歸屬人防辦，在未來竣工驗收后移交。為減少項目公司清算土地增值稅時無法證明已經移交的風險，應積極與人防辦協(xié)調，在驗收簽認相關文件時注明“該人防車位竣工驗收合格，并于當日移交至人防辦。”

項目公司向人防辦繳納人防設施使用費后，可有償轉租給業(yè)主作為車位使用，與業(yè)主簽訂人防設施轉租合同，轉租收入一次性收取，統(tǒng)一開具不動產經營租賃發(fā)票，增值稅一次性繳納，企業(yè)所得稅按權責發(fā)生制分期繳納，在土增清算時，一次性并入清算所得，轉租收入不征房產稅。

若人防辦無償提供給項目公司，項目公司再有償提供給業(yè)主使用并取得價款，根據(jù)財稅〔2009〕128 號規(guī)定，無租使用他人房屋應由項目公司按房產原值繳納房產稅，其他稅種同上。

（3）非人防車位

無產權的非人防車位屬于公共配套，不得轉讓或出租，其成本應分攤到可售商品的成本中，與地上車位的稅務處理相同。

有產權的非人防車位應按開發(fā)產品處理，可對外轉讓，收入與成本配比核算，若有產權車位建設時占用了小區(qū)容積率，應對土地成本進行分攤。若未占用容積率，便不需要分攤土地成本，只需要對建安費、開發(fā)間接費、前期開發(fā)費、公共配套設施費進行分攤。其中，建安費按預算成本分攤，其他三項按建筑面積分攤。

6.土增清算

土地增值稅清算滿足清算對象的成本必須全部發(fā)生的大前提，并滿足三個條件之一：領取銷售許可證滿3 年的可以清算；自用出租與已售建筑面積大于85%的可售面積可以清算；注銷稅務登記必須清算。符合清算條件的，納稅人涉及退稅時會主動提出清算，稅務機關必須受理；但稅務機關要求滿足清算條件的項目進行清算，項目公司也必須服從。對需要補繳土地增值稅的項目，若納稅人沒有申請，而稅務機關也沒有通知，由此引起延遲清算，無需繳納滯付金，但項目公司在最后一個有利潤的年度必須進行土增清算。

(二)增值稅籌劃要點

1.預收款開具“不征稅”發(fā)票

項目在生產預售環(huán)節(jié)，預收款須按3%預繳增值稅及附加，開具“不征稅”發(fā)票。項目竣工驗收備案履行完成銷售合同后，收回“不征稅”發(fā)票并開具正式發(fā)票。若項目公司在預售環(huán)節(jié)有較多進項稅額，預售時可直接開具稅率為9%或5%的專票，計提銷項稅額，抵扣進項稅額，無需作為預收款處理，這樣既可減少企業(yè)當期稅款繳納，也可減少前期資金投入。

2.甲供材的籌劃

項目開發(fā)過程中要使用大量材料，可選擇將材料與勞務整體委托給建筑施工總承包方，取得9%的專票；也可選擇甲供材方式，由項目公司直接提供原材料，取得13%的專票，并將勞務外包給建筑施工總承包方，取得9%或3%的專票。項目公司與總承包方應就是否采取甲供、甲供何種材料、甲供比例定多高、開具多少稅率的發(fā)票等細節(jié)進行重點商談，要測算好雙方實際稅負率和利潤水平，在保證工程質量的前提下均衡考慮雙方利益，降低稅負，實現(xiàn)共贏。

(三)企業(yè)所得稅籌劃要點

房地產項目的開發(fā)周期長，采取提前預售集中交付的方式，為保證稅款均衡入庫，預收款應按預計毛利率繳納企業(yè)所得稅。竣工后，預收款結轉收入產生利潤后，按照利潤計算企業(yè)所得稅，前期調增的所得額作納稅調減，當期發(fā)生的期間費用大于計稅毛利時，不交企業(yè)所得稅。

1.預提費用

當項目竣工時，項目公司對費用進行預提，并由財務人員對項目未來的支出進行預測。若項目未來周期長且預計支出數(shù)額大，預提費用直接納入成本，預提時應在允許的范圍內設置合理的額度，延遲繳納所得稅的時間。

2.稅負差異

房地產項目涉及關聯(lián)方較多，由于不同法人的稅負差異，稅收籌劃時可借助關聯(lián)方的低稅負實現(xiàn)稅負轉移。如通過關聯(lián)企業(yè)開展施工總承包，借助內部單位存在的關聯(lián)關系，有效地利用高新技術企業(yè)所得稅稅負為15%等優(yōu)惠政策，降低項目公司的稅負。

3.財務費用

房地產公司開發(fā)過程中因融資貸款產生的財務費用較高，需事先籌劃。在利用杠桿拿地時，應盡量選擇有保障的銀行進行貸款，貸款時應注意期限、加罰利息、利息上浮幅度等，貸款利率不得與銀行同期貸款利率有太大偏差，若超出限額，則利息支出不得稅前扣除。

三、稅務籌劃存在的風險

(一)經營風險

項目公司經營情況若受市場情況和國家政策影響，導致經營能力與預期發(fā)生較大偏差，如原材料價格和人工成本導致成本增加、市場情況變化使銷售價格出現(xiàn)較大變動，使項目公司在土地增值稅清算中，因成本偏高被稅務機關調查，應提供有關證據(jù)并作出合理解釋。

(二)政府補助

房地產公司收到土地出讓金返還等政府補助時，要規(guī)避涉稅風險。政府給予補助時，雖然文件中規(guī)定了補助金額計算與土地出讓價格掛鉤，實際上只明確了政府補助金額的大小。因土地出讓是通過公開招掛拍程序進行的，土地出讓金不得返還給企業(yè)，所以該補助是土地出讓、政府補助兩筆獨立的業(yè)務。地方政府補貼不應沖減土地成本，而應作為營業(yè)外收入進行核算。根據(jù)財稅〔2008〕151號文件，計算土地增值稅時允許扣除土地成本。

(三)費用界定

開發(fā)間接費在計算土地增值稅時可以扣除，既是項目公司稅務管理的重點，也是稅務機關關注的重點，若項目公司發(fā)生的工資有的計入管理費用，有的計入開發(fā)間接費用就存在爭議。項目公司在成立時就應下發(fā)成立項目工程管理部的通知，寫明人員分工和工作職責，依據(jù)文件將與項目開發(fā)直接相關人員的工資和社保納入開發(fā)間接費用，減少土地增值稅清算的風險。

(四)其他

項目公司可要求施工總承包方提前開具質保金發(fā)票，方便在清算土地增值稅時，按票面金額進行扣除。實際使用的材料應要求供應商提供足額發(fā)票、領料單等作為合法憑證，在土地增值稅清算和企業(yè)所得稅扣除。

結束語

本文結合房地產企業(yè)整體業(yè)務流程進行納稅籌劃分析，結合當前稅法規(guī)定和籌劃思路，運用標準化、規(guī)?；墓芾硭季S，探討了房地產企業(yè)涉稅的各個環(huán)節(jié)。首先從房地產開發(fā)立項融資，取得土地，拆遷安置、規(guī)劃設計，工程建筑、銷售出租等各項流程，對各稅種逐條分析，提出了細致、科學的籌劃思想；其次是以房地產發(fā)展項目周期為視角，重點探討土地增值稅管控的要點，分別以成本攤算、利息扣除、精裝住房和車位分類、分期開發(fā)、清算條件為基礎，設計了土地增值稅納稅籌劃方案，并舉例分析納稅籌劃前后土地增值稅的影響；隨后，從增值稅和企業(yè)所得稅籌劃方案介紹房地產企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策；最終分析出稅務籌劃存在的潛在風險，只有強化風險管理，建立健全風險防御體系，才能將稅務籌劃落到實處，真正的為企業(yè)提能增效。