潘盛世

（廣州港集團有限公司，廣東 廣州 510199）

一、全民所有制企業(yè)概念

全民所有制企業(yè)是按《全民所有制工業(yè)企業(yè)法》登記的企業(yè)，財產(chǎn)屬于全民所有，企業(yè)對國家授權(quán)其經(jīng)營管理的財產(chǎn)享有占有、使用、依法處分的權(quán)利，是依法自主經(jīng)營、自負盈虧、獨立核算的商品生產(chǎn)和經(jīng)營單位。全民所有制企業(yè)屬于國有企業(yè)范疇，其是我國在特定歷史時期設(shè)立的經(jīng)濟模式，在當時歷史條件下，對我國經(jīng)濟走上正軌快速發(fā)展作出了不可磨滅的貢獻。但作為在計劃經(jīng)濟條件下形成的企業(yè)組織形式，隨著中國特色社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展，呈現(xiàn)出越來越多的弊端，諸如內(nèi)部人控制，企業(yè)活力不足，效率低下，缺乏約束與激勵機制，經(jīng)營困難，急需進行徹底的改革。

全民所有制企業(yè)同國有獨資公司的區(qū)別如下：

（一）法律依據(jù)不同

全民所有制企業(yè)按照《全民所有制工業(yè)企業(yè)法》注冊，遵循《企業(yè)法》和《全民所有制企業(yè)轉(zhuǎn)換經(jīng)營機制條例》的規(guī)定；國有獨資公司遵循《公司法》，有相對完善的法律體系保障公司的運行。

（二）管理體系不同

全民所有制企業(yè)由政府出資，隸屬于政府，實行政府任命或職工選舉并經(jīng)政府同意的廠長(經(jīng)理)負責制，注重隸屬關(guān)系；國有獨資公司是以“歸屬清晰、權(quán)責明確、保護嚴格、流轉(zhuǎn)順暢”的現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)制度為指引，建立以資產(chǎn)為紐帶的現(xiàn)代國有產(chǎn)權(quán)管理體系。

（三）治理結(jié)構(gòu)不同

全民所有制企業(yè)由黨委會、工會、職代會行使公司決策經(jīng)營權(quán)；按《公司法》設(shè)立的企業(yè)設(shè)立股東會、董事會和監(jiān)事會，國有獨資公司不設(shè)股東會，由國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)行使股東會職權(quán)，可以授權(quán)公司董事會行使股東會的部分職權(quán)，決定公司的重大事項。

（四）管理者角色不同

全民所有制企業(yè)的廠長(經(jīng)理)是上級任命的，是企業(yè)法定代表人，在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中處于中心地位；國有獨資公司的董事會成員由國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)委派，董事會成員中的職工代表由公司職工代表大會選舉產(chǎn)生，董事長、副董事長由國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)從董事會成員中指定，總經(jīng)理由董事會聘任，對董事會負責，根據(jù)董事會的決策，對企業(yè)的日常經(jīng)營管理工作負全面的責任，董事會與經(jīng)理層相分離，董事會是決策機構(gòu)，經(jīng)理層是執(zhí)行機構(gòu)。

二、全民所有企業(yè)公司制改制的意義

習(xí)近平總書記多次強調(diào)，建立現(xiàn)代企業(yè)制度是國有企業(yè)改革的方向，必須一以貫之。公司制是現(xiàn)代企業(yè)制度的有效組織形式，現(xiàn)代企業(yè)制度的基本特征是產(chǎn)權(quán)清晰、權(quán)責明確、政企分開、管理科學(xué)，而公司制可以從根本上改變?nèi)袼兄破髽I(yè)產(chǎn)權(quán)模糊、虛置，產(chǎn)權(quán)關(guān)系不清晰的問題，權(quán)責明確，可有效實現(xiàn)政企分開、所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分開，故公司制能很好地體現(xiàn)現(xiàn)代企業(yè)制度的基本特征。全面完成全民所有制企業(yè)公司制改制，是國有企業(yè)改革全面深化推向縱深的迫切需要，是進一步激發(fā)國有企業(yè)活力和發(fā)展動力的迫切需要。

（一）有利于建立中國特色現(xiàn)代企業(yè)制度

以產(chǎn)權(quán)為主，而不是以行政管理關(guān)系為主，推進政企分開、政資分開、所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分開。通過公司章程將黨組織內(nèi)嵌到公司治理結(jié)構(gòu)之中，明確和落實黨組織在公司法人治理結(jié)構(gòu)中的法定地位，黨對國有企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)與公司治理相互融合。

（二）有利于轉(zhuǎn)化國有企業(yè)的經(jīng)營機制

通過公司制改制，將按《企業(yè)法》注冊的全民所有制企業(yè)改造為按《公司法》注冊的國有獨資公司，成為獨立的市場主體，建立市場化的經(jīng)營機制，規(guī)范管理，真正落實經(jīng)營自主權(quán)，激發(fā)企業(yè)內(nèi)生動力，做強做優(yōu)做大國有資本。

（三）有利于國資監(jiān)管實現(xiàn)從管資產(chǎn)、管企業(yè)向管資本轉(zhuǎn)變，形成以管資本為主的國有資產(chǎn)監(jiān)管體制。

公司制改制后的企業(yè)股權(quán)關(guān)系將更明確，政府以出資人的身份監(jiān)管企業(yè)，堅持政企分開、政資分開，堅持放活與管好相統(tǒng)一，聚焦管好資本布局、規(guī)范資本運作、提高資本回報、維護資本安全、堅持黨的領(lǐng)導(dǎo)，切實增強國資監(jiān)管的系統(tǒng)性、針對性、有效性。

（四）有利于優(yōu)化國有資本布局

全民所有制企業(yè)公司制改制后，為后續(xù)企業(yè)股份制提供了可能，國有資本轉(zhuǎn)化為股權(quán)，可按經(jīng)營資本的要求去運作、轉(zhuǎn)讓、交易，促進國有資產(chǎn)合理流動和生產(chǎn)要素的優(yōu)化配置，盤活國有資產(chǎn)，為推進股權(quán)多元化、混合所有制改革創(chuàng)造條件。

（五）有利于企業(yè)董事會建設(shè)，公司法人治理結(jié)構(gòu)運作更加有效。

建立由國有資產(chǎn)監(jiān)督機構(gòu)委派的外部董事和內(nèi)部董事組成的董事會，逐步形成出資人、董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層各負其責、協(xié)調(diào)運作、有效制衡的現(xiàn)代企業(yè)運作管理機制。

三、 全民所有制企業(yè)公司制改制流程

全民所有制企業(yè)要結(jié)合實際，按照法律法規(guī)、國有企業(yè)改制和國有產(chǎn)權(quán)管理等有關(guān)法規(guī)開展公司制改制工作，嚴格履行決策程序，規(guī)范有序操作，防止國有資產(chǎn)流失。

（一）摸清改制企業(yè)基本情況

正式啟動公司制改制工作前，要對公司的財務(wù)經(jīng)營情況、職工社保、企業(yè)資質(zhì)資格證照、權(quán)屬證、土地房產(chǎn)等進行詳細梳理造冊，尤其要對債權(quán)債務(wù)、存量公房情況進行詳細摸查，對于金融債務(wù)，需取得債權(quán)金融機構(gòu)書面同意，金融債務(wù)未落實的企業(yè)不得進行公司制改制。

（二）清產(chǎn)核資和財務(wù)審計

根據(jù)《國有企業(yè)清產(chǎn)核資辦法》（國務(wù)院國資委1 號令）的規(guī)定，企業(yè)公司制改制需進行清產(chǎn)核資，對企業(yè)賬務(wù)進行核對清理，保證企業(yè)賬賬相符、賬證相符；對資產(chǎn)、負債進行全面清查核實，重點做好各類應(yīng)收及預(yù)付賬款、對外投資、賬外資產(chǎn)、抵押擔保等事項的清理。聘請社會中介機構(gòu)對清產(chǎn)核資結(jié)果進行專項財務(wù)審計，對有關(guān)損溢出具鑒證證明。

（三）資產(chǎn)評估

根據(jù)《企業(yè)國有資產(chǎn)評估管理暫行辦法》（國務(wù)院國資委1 號令）的規(guī)定，“企業(yè)整體或者部分改建為有限責任公司或者股份有限公司”應(yīng)進行資產(chǎn)評估，評估報告需經(jīng)專家評審并上報備案。

（四）編制公司制改制方案

按照現(xiàn)代企業(yè)制度要求，結(jié)合企業(yè)實際制訂改制方案，明確產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)設(shè)置、債權(quán)債務(wù)處理、公司治理安排以及公司制改制后的發(fā)展規(guī)劃，改制方案應(yīng)聽取企業(yè)職工意見并提交職工代表大會審議。涉及需重新安置企業(yè)職工的，應(yīng)制訂職工安置方案，并經(jīng)職工代表大會審議通過。

（五）制訂公司章程

按照國資監(jiān)管機構(gòu)發(fā)布的國有獨資公司章程范本擬定公司章程，要明確黨組織在公司治理結(jié)構(gòu)中的法定地位。

（六）履行內(nèi)部決策及審批程序

公司改制方案及公司章程需履行內(nèi)部決策程序，并上報國資監(jiān)管機構(gòu)或監(jiān)管企業(yè)審批。

（七）實施改制方案及后續(xù)工作

辦理工商變更登記，全民所有制企業(yè)改制為國有獨資公司或國有及國有控股企業(yè)的全資子公司，母公司可先行改制并辦理工商變更登記，其所屬子企業(yè)要限期完成改制；全民所有制企業(yè)改制為多元化企業(yè)，其所屬子企業(yè)需先完成改制，再完成母公司改制并辦理工商變更登記。選舉董事、監(jiān)事，聘任經(jīng)營班子。辦理國有產(chǎn)權(quán)、房產(chǎn)土地權(quán)屬證、銀行賬戶的變更和資質(zhì)資格證的承繼，完善職工勞動關(guān)系和社保關(guān)系接續(xù)或變更，辦妥改制前后債權(quán)債務(wù)、業(yè)務(wù)合同承繼變更等事宜。

四、全民所有制企業(yè)公司制改制稅務(wù)處理

全民所有制企業(yè)公司制改制涉及到資產(chǎn)評估增值、房產(chǎn)土地及有關(guān)資產(chǎn)過戶、業(yè)務(wù)合同承繼等事項，如產(chǎn)生現(xiàn)實納稅義務(wù)，將大大增加企業(yè)改制成本，影響企業(yè)改制的順利推進及改制后平穩(wěn)健康發(fā)展。故要全面研究企業(yè)改制相關(guān)稅務(wù)政策，遵循合法性、綜合性和前瞻性原則，做好稅務(wù)籌劃。企業(yè)改制是一次資源重新配置，涉及資產(chǎn)轉(zhuǎn)移或更名，在這一過程中主要涉及三類稅務(wù)問題：一是企業(yè)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移所產(chǎn)生流轉(zhuǎn)稅問題；二是資產(chǎn)轉(zhuǎn)移所形成所得稅的處理問題；三是土地物業(yè)房產(chǎn)轉(zhuǎn)移更名所涉及土地增值稅、契稅問題。以下分別從幾個具體稅種，結(jié)合國家有關(guān)稅務(wù)優(yōu)惠政策，對公司制改制所涉稅務(wù)處理進行分析。

（一）增值稅

財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36 號）及國家稅務(wù)總局公告 2011 年第 13號公告規(guī)定,在資產(chǎn)重組過程中，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，涉及貨物、不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，不征收增值稅。全民所有制企業(yè)公司制改制，改制前企業(yè)的資產(chǎn)及其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和職工一般由改制后公司承接，符合上述不征稅規(guī)定。

（二）企業(yè)所得稅

根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59 號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于全民所有制企業(yè)公司制改制企業(yè)所得稅處理問題的公告》（2017 年第34 號）的規(guī)定，企業(yè)公司制改制屬于企業(yè)法律形式的簡單改變，直接變更稅務(wù)登記，改制前有關(guān)企業(yè)所得稅納稅事項（包括虧損結(jié)轉(zhuǎn)、稅收優(yōu)惠等權(quán)益和義務(wù)）由改制后企業(yè)承繼；改制后企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)按改制前企業(yè)資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)確定，改制過程資產(chǎn)評估增值不計入應(yīng)納稅所得額，資產(chǎn)增值部分的折舊或者攤銷不得在稅前扣除。采取上述企業(yè)所得稅特殊處理方式，需注意以下事項：企業(yè)公司制改制具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；企業(yè)改制后連續(xù)12 個月內(nèi)不改變資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。

（三）土地增值稅、契稅

全民所有制企業(yè)名下一般會有房產(chǎn)物業(yè)、土地等資產(chǎn)，公司制改制后會涉及相關(guān)權(quán)屬證過戶變名事宜，辦理更名是否會產(chǎn)生土地增值稅和契稅納稅義務(wù)呢？根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于繼續(xù)實施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的公告》(財政部稅務(wù)總局公告2021 年第21 號)及《關(guān)于繼續(xù)執(zhí)行企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2021 年第17 號）規(guī)定，企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定進行整體公司制改制，改制前的企業(yè)將國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物轉(zhuǎn)移、變更到改制后的企業(yè)，暫不征土地增值稅，免征契稅。

在此提醒注意的是，企業(yè)公司制改制前名下物業(yè)房產(chǎn)、土地轉(zhuǎn)移、變更到改制后企業(yè)名下，不產(chǎn)生增值稅、土地增值稅和契稅等納稅義務(wù)。但實踐中，全民所有制企業(yè)名下土地存在劃撥土地性質(zhì)的情形，按有關(guān)規(guī)定，2021 年前完成公司制改制的企業(yè)，劃撥土地使用權(quán)權(quán)屬合法、無爭議，并已辦理土地登記的，可按保留劃撥土地方式，辦理劃撥土地使用權(quán)變更主體事項，但保留劃撥用地方式的期限不超過5 年，期限屆滿，需按規(guī)定繳納土地出讓金。土地出讓金的繳交可能會給改制后企業(yè)帶來較大的資金壓力和財務(wù)費用負擔，對于劃撥土地及上面房產(chǎn)建筑物的更名事宜，應(yīng)事先同政府職能部門做好溝通，取得指導(dǎo)。

（四）印花稅

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》（財稅〔2003〕183 號）中明確規(guī)定，企業(yè)因公司制改造、合并、分立成立的新企業(yè)，其新啟用的資金賬簿記載的資金或因企業(yè)建立資本紐帶關(guān)系而增加的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花；企業(yè)改制前簽訂但尚未履行完的各類應(yīng)稅合同，改制后需要變更合同主體的，對僅改變合同主體且改制前已貼花的，不再貼花；企業(yè)因改制簽訂的有關(guān)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花。

五、全民所有制企業(yè)公司制改制會計處理

全民所有制企業(yè)公司制改制有關(guān)財務(wù)會計調(diào)賬處理，涉及清產(chǎn)核資審計調(diào)賬、資產(chǎn)評估調(diào)賬以及改制基準日至完成日過渡期企業(yè)經(jīng)營損益處理調(diào)賬三個方面。在調(diào)賬日期選擇方面，有改制評估基準日和改制完成日兩種觀點，筆者趨向于以下處理方案：以企業(yè)改制資產(chǎn)評估基準日作為調(diào)賬基準日，在改制完成日具體實施，改制完成日同資產(chǎn)評估基準日不在同一年度的，應(yīng)追溯調(diào)整改制評估基準日當期報表；改制資產(chǎn)評估基準日至完成日資產(chǎn)的資產(chǎn)折舊或攤銷按評估值進行重新計算調(diào)整；改制資產(chǎn)評估增值所產(chǎn)生的遞延所得稅負債計入資本公積，以后期間遞延所得稅負債隨資產(chǎn)折舊或攤銷轉(zhuǎn)回的，轉(zhuǎn)回當期所得稅費用。

（一）清產(chǎn)核資審計調(diào)整的會計處理

根據(jù)中介機構(gòu)對企業(yè)清產(chǎn)核資出具的審計報告，對有關(guān)調(diào)整事項進行會計調(diào)賬處理，比如清查出的各項資產(chǎn)盤盈、盤虧、毀損報廢、潛虧掛賬以及會計差錯事項，報經(jīng)國資監(jiān)管機構(gòu)或監(jiān)管企業(yè)批準后，依次沖減未分配利潤、盈余公積、資產(chǎn)公積?，F(xiàn)以HY 公司企業(yè)改制清產(chǎn)核資審計后調(diào)賬為例介紹會計處理。

表1 HY 公司清產(chǎn)核資審計情況表 金額：萬元

審計調(diào)賬會計分錄：

借： 實收資本 4605.58

資本公積 8602.23

盈余公積 95.30

未分配利潤 -27884.89

貸：資產(chǎn)類科目明細 1050.94

負債類科目明細 -15632.72

（二）資產(chǎn)評估調(diào)賬的會計處理

根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第1、2 號》及《企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見（2008 年1 月21 日）》有關(guān)規(guī)定，“企業(yè)引入新股東改制為股份有限公司，相關(guān)資產(chǎn)、負債應(yīng)按公允價值計量”；“國有企業(yè)經(jīng)批準改制為有限責任公司的，比照上述原則處理”；“企業(yè)進行公司制改制的，應(yīng)以經(jīng)評估確認的資產(chǎn)、負債價值作為認定成本，該成本與其賬面價值的差額，應(yīng)當調(diào)整所有者權(quán)益”。

表2 HY 公司資產(chǎn)評估結(jié)果情況表 金額：萬元

1.HY 公司改制資產(chǎn)評估會計處理：

借：資產(chǎn)類科目明細 12217.90

貸：資本公積 9163.42

遞延所得稅負債3054.48（評估增值額×25%）

2.計提資產(chǎn)折舊或攤銷，遞延所得稅負債轉(zhuǎn)回：

借：遞延所得稅負債

貸：所得稅費用

（三）過渡期企業(yè)經(jīng)營損益處理規(guī)定

資產(chǎn)評估基準日至公司制企業(yè)設(shè)立登記日的有效期內(nèi)，原企業(yè)實現(xiàn)利潤而增加的凈資產(chǎn)，應(yīng)當上繳國有資本持有單位，或經(jīng)國有資本持有單位同意，作為公司制企業(yè)國家獨享資本公積管理，留待以后年度擴股時轉(zhuǎn)增國有股份；對原企業(yè)經(jīng)營虧損而減少的凈資產(chǎn)，由國有資本持有單位補足，或者由公司制企業(yè)用以后年度國有股份應(yīng)分得的股利補足。

結(jié)語

為推進全民所有制企業(yè)規(guī)范有序完成公司制改制，推動國有資本做強做優(yōu)做大，國家從商事登記、土地房產(chǎn)、稅務(wù)優(yōu)惠、債務(wù)處理、會計處理出臺了一系列政策，作為擬改制企業(yè)，要做好各方面政策研究，規(guī)范操作，防止國有資產(chǎn)流失，同時要充分運用好國家優(yōu)惠政策，減少企業(yè)改制成本，為企業(yè)改制后規(guī)范管理、盤活資產(chǎn)、激發(fā)活力、高質(zhì)量發(fā)展創(chuàng)造條件。