何 婷

（作者單位：浙江浙能技術研究院有限公司）

一、同一控制下國有企業(yè)間資產(chǎn)無償劃轉的主體、目的和方式

2005 年，國務院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會出臺的《企業(yè)國有產(chǎn)權無償劃轉管理暫行辦法》劃定了適用該辦法的國有企業(yè)產(chǎn)權和實物資產(chǎn)無償劃轉的主體，即交易雙方限定在境內的國有獨資公司、境內的國有獨資企業(yè)、政府機構、事業(yè)單位之間。2009 年，國務院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會發(fā)布《企業(yè)國有產(chǎn)權無償劃轉工作指引》，將國有事業(yè)單位、獨資公司、一人有限責任公司及其設立的中央企業(yè)和其子企業(yè)、一人有限責任公司也納入了無償劃轉的主體范圍[1]。

國有集團在經(jīng)營擴張過程中，出于國家戰(zhàn)略部署優(yōu)化資源配置或國有資本增值保值需要，對集團內部不同企業(yè)之間的資產(chǎn)進行統(tǒng)一配置，并且通常采用無償劃轉的方式配置資產(chǎn)。國有企業(yè)間資產(chǎn)無償劃轉的模式有兩種：一是國有股權無償劃轉，將集團內業(yè)務重疊或者相似的國有企業(yè)兼并重組，將股權無償集中劃轉到指定國有企業(yè)，避免惡性競爭，最大限度地發(fā)揮規(guī)模經(jīng)濟與協(xié)同互補效應，有效助力指定國有企業(yè)上市；二是國有實物資產(chǎn)無償劃轉，為提升國有企業(yè)市場化運作能力或加強內部科技資源整合，將集團內其他企業(yè)的經(jīng)營性或科研資產(chǎn)無償劃轉到指定國有企業(yè)名下。這兩種模式的國有資產(chǎn)整合重組均為非市場性、無對價的資產(chǎn)所有權的轉移[2]。

二、同一控制下國有企業(yè)間無償劃轉的會計政策和具體會計處理

目前，《企業(yè)會計準則》和相關財務制度并未就同一控制下資產(chǎn)無償劃轉的業(yè)務性質和會計處理作出明確規(guī)定。僅《財政部關于做好執(zhí)行會計準則企業(yè)2008 年年報工作的通知》中提到，資產(chǎn)無償劃轉涉及的會計處理有兩種不同的方式：一是將其定義為贈與，資產(chǎn)劃入、劃出方均確認當期損益；二是如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈，從經(jīng)濟實質上判斷屬于控股股東對企業(yè)的資本性投入，應作為權益性交易，相關利得計入所有者權益（資本公積）[3]。

以長期股權投資為例，假設A 公司和B 公司同是一家國有企業(yè)集團D 的全資子公司，三家公司都為非上市公司，A 公司持有C 公司100%股權，2022 年A 公司計劃將持有的C 公司無償劃轉給B 公司，劃轉基準日經(jīng)集團審批同意定為2022 年11 月30 日，當日也是無償劃轉協(xié)議簽訂日。

2022 年11 月29 日，A 公司對C 公司的長期股權投資成本（無投資損益）為6 000 萬元，C 公司凈資產(chǎn)金額7 000 萬元，其中實收資本6 000 萬元，未分配利潤900 萬元，盈余公積100 萬元。

2022 年11 月30 日，C 公司宣告分紅900 萬元，減少未分配利潤900 萬元，確認應付股利900 萬元，C 公司凈資產(chǎn)金額變?yōu)? 100 萬元，C 公司的股權價值經(jīng)評估為9 000 萬元。

2022 年11 月30 日，A 公司確認投資收益900 萬元，確認長期股權投資-投資損益900 萬元，同時確認應收股利900 萬元，沖減長期股權投資成本900 萬元，A 公司對C 公司的長期股權投資成本余額5 100 萬元。

2022 年12 月31 日，A 公司將持有的C 公司股權全額無償劃轉給B 公司，A 公司和B 公司的會計處理方式有兩種，詳見表1。

表1 長期股權投資無償劃轉的兩種不同會計處理方式（暫不考慮稅費）

由表1 可知：長期股權投資無償劃轉若視同為權益性交易，對A 公司和B 公司損益影響額為零；無償劃轉視同捐贈時，劃出方按股權的賬面凈值確認投資損失，劃入方按捐贈注明的憑據(jù)金額，沒有憑據(jù)的按評估價值和稅費計入長期投資成本，同時按該金額確認捐贈利得，如股權的賬面價值和評估價值較大，對A 公司和B 公司當期凈利潤的數(shù)值影響極大。為了減少當期損益波動及稅費成本，實務操作中，更傾向于將長期股權投資無償劃轉視同為權益交易。

固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)無償劃轉的兩種不同會計處理方式如表2 所示。

表2 固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)無償劃轉的兩種不同會計處理方式（暫不考慮稅費）

由表1 和表2 可知，兩種處理方式對劃轉雙方的股權結構和損益的影響各不相同；和長期股權投資的無償劃轉一樣，實務操作中，更傾向于將固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)無償劃轉視同為權益交易。

三、同一控制下國有企業(yè)間資產(chǎn)無償劃轉涉及的所得稅處理解析

（一）所得稅特殊性稅務處理

為了更好地貫徹落實國家產(chǎn)業(yè)升級調整的措施，自2008 年以來，財政部和國家稅務總局出臺了一系列制度，支持并鼓勵企業(yè)開展收購合并重組業(yè)務，其中包含股權和資產(chǎn)劃轉的所得稅優(yōu)惠政策。2014 年，財政部和國家稅務總局發(fā)布的《關于促進企業(yè)重組有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》和2015 年國家稅務總局發(fā)布的《國家稅務總局關于資產(chǎn)（股權）劃轉企業(yè)所得稅征管問題的公告》明確了資產(chǎn)（股權）劃轉企業(yè)所得稅征管問題中企業(yè)無償劃轉股權和資產(chǎn)滿足一定條件可以選擇所得稅特殊性稅務處理方式，調整資產(chǎn)計稅基礎以及將交易雙方的資產(chǎn)轉讓所得遞延，暫不征收企業(yè)所得稅。

暫緩征收企業(yè)所得稅需滿足三方面的條件：首先，劃轉對象須為100%控股居民企業(yè)之間，或受同一或相同多家居民企業(yè)100%控股的居民企業(yè)之間，按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產(chǎn)，雙方?jīng)]有獲得任何股權或非股權支付；其次，劃轉目的須具備合理商業(yè)目的且主要目的不是節(jié)省、免除或者延遲繳納稅款；最后，股權或資產(chǎn)劃轉完成日起連續(xù)12 個月內不改變被劃轉股權或資產(chǎn)原來的實質性經(jīng)營商業(yè)活動[4]。

因此，同一控制下國有企業(yè)間無償劃轉符合前兩個條件，只要在一年內不改變被劃轉資產(chǎn)或股權原來的經(jīng)營性活動，符合所得稅特殊性稅務處理的適用條件，劃轉雙方可選擇暫不繳納所得稅。所得稅特殊處理的優(yōu)惠政策不但對國有企業(yè)集團有效，對其他企業(yè)集團內的股份或資產(chǎn)無償劃轉也同樣有效。

（二）特殊性稅務處理轉為一般性處理

如若交易雙方在股權或資產(chǎn)劃轉完成日后連續(xù)12 個月內發(fā)生主營業(yè)務、公司性質、股權或資產(chǎn)結構等實質性經(jīng)營活動情況變化，股權或資產(chǎn)劃轉不再符合特殊性稅務處理條件，轉為所得稅一般性處理。劃轉資產(chǎn)意味著資產(chǎn)所有權屬變化，視同銷售確定收入，屬于所得稅應稅范圍，按照劃轉資產(chǎn)的公允價值確定銷售收入。

以A 公司無償劃轉C 公司股權至B 公司為例，A 公司和B 公司將該交易定義為權益性交易，會計處理按照增減資本公積處理，則劃轉對象、劃轉目的、會計處理、預計劃轉日后1 年以內雙方公司性質、主營、股權不會發(fā)生變化，符合所得稅特殊性處理要求，A 公司和B 公司向各自的主管稅務局申報相關資料后，暫緩繳納企業(yè)所得稅。如若6個月后、12個月內B公司控股股東發(fā)生了變化，國有企業(yè)集團D 不再是B 公司的直接或間接最終控股方，則A 公司需要按照視同銷售股權的市場價或者評估價確定收入9 000 萬元，股權投資成本6 000 萬元，扣除其他稅費和轉讓手續(xù)費計算所得補繳企業(yè)所得稅。

四、同一控制下國有企業(yè)間資產(chǎn)無償劃轉涉及的增值稅及附加處理解析

（一）增值稅稅收優(yōu)惠政策

增值稅法中提到的增值稅的應稅行為不包括股權轉讓，是指銷售貨物、服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)和金融商品，股權轉讓無須繳納增值稅。2011 年和2013 年，國家稅務總局出臺的相關政策規(guī)定：納稅人通過分立、合并、置換、出售等資產(chǎn)重組方式，將部分或全部實物資產(chǎn)和與其關聯(lián)的債權、負債、勞動力一起或者多次轉讓給同一單位或個人，其中貨物的一次或者多次轉讓行為均不征收增值稅不屬于增值稅的征稅范疇，其中涉及的貨物轉讓，無須繳納增值稅。

（二）增值稅一般稅收規(guī)定

一般情況下，國有企業(yè)之間無償劃轉固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的行為是需要繳納增值稅的，除用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象外，將企事業(yè)單位或個人向其他企事業(yè)或個人無償轉讓不動產(chǎn)或無形資產(chǎn)的交易行為視同銷售不動產(chǎn)或無形資產(chǎn)，是增值稅的繳稅范圍。相關銷售額由主管稅務機關根據(jù)劃轉資產(chǎn)近期市場成交價、同類資產(chǎn)近期成交價或以成本利潤率為基礎組成計稅價格確定[5]。

因此，以資產(chǎn)重組的方式對國有資產(chǎn)劃轉可以享受增值稅免稅的稅收優(yōu)惠政策，非資產(chǎn)重組的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)劃轉方式是需要繳納增值稅的，股權轉讓不征收增值稅。這個稅收政策不僅適用于同一控制下國有企業(yè)間無償劃轉，也同樣適用于其他非國有企業(yè)。

以A 公司無償劃轉C 公司股權至B 公司為例，股權轉讓非增值稅課稅行為，無須繳納增值稅。

五、同一控制下國有企業(yè)間資產(chǎn)無償劃轉涉及的印花稅處理解析

（一）印花稅一般規(guī)定

《中華人民共和國印花稅法》規(guī)定，房屋建筑物、土地使用權、股權、商標專利權等所有權轉讓書據(jù)屬于《印花稅稅目稅率表》中的“產(chǎn)權轉移書據(jù)”，納入印花稅征收范圍。產(chǎn)權轉移書據(jù)的計稅基數(shù)為產(chǎn)權轉移書據(jù)中列示的金額，剔除列示的增值稅金額，產(chǎn)權轉移書據(jù)、合同未列明金額的，印花稅計稅基礎按照實際結算的金額確定；如若計稅依據(jù)仍不能確定的，按照簽訂產(chǎn)權轉移書據(jù)和合同時的市場價格確定；依照法規(guī)應執(zhí)行政府指導價或政府定價的，按照國家規(guī)定確定。此外，對劃入方來說，接受無償劃轉不確認所得而增加資本公積，屬于營業(yè)賬簿征稅范疇，需要按照資本公積增加額計繳印花稅。

（二）印花稅特殊稅收規(guī)定

根據(jù)《國家稅務總局關于辦理上市公司國有股權無償轉讓暫不征收證券（股票）交易印花稅有關審批事項的通知》，因國有企業(yè)改組改制而發(fā)生的上市公司國有股權無償轉讓行為（如經(jīng)國務院和省級人民政府決定或批準），暫時不征收印花稅。非上市公司國有股權無償劃轉，遵循印花稅一般規(guī)定，屬于產(chǎn)權轉移書據(jù)，需要繳納印花稅。

因此，無償劃轉是否征收印花稅，需要區(qū)分無償劃轉資產(chǎn)的標的物，如固定資產(chǎn)中的房屋建筑物或作為固定資產(chǎn)核算的土地使用權需要繳納印花稅，其余固定資產(chǎn)不在征稅范圍；無形資產(chǎn)中的土地使用權、商標、專利權需要繳納印花稅，其余無形資產(chǎn)不在征稅范圍。因為在產(chǎn)權轉移書據(jù)中未列明金額，實際也無結算金額，按照書據(jù)訂立時的市場價格確定。

以A 公司無償劃轉C 公司股權至B 公司為例，A 公司、B 公司、C 公司皆為非上市公司，A 公司和B 公司作為股權劃出方需要按照“產(chǎn)權轉移書據(jù)”稅目，但是合同協(xié)議中未列明金額，實際也無結算金額，按照協(xié)議簽訂時C 公司的評估價9 000 萬元的萬分之五計繳印花稅，同時B 公司按照權益性交易處理增加資本公積6 100 萬元，需要按照“營業(yè)賬簿”的稅目萬分之二點五繳納印花稅。