劉 勤（博士生導師），劉情唱

新一代數(shù)智技術的快速迭代不僅為社會經(jīng)濟發(fā)展帶來了新引擎，同時也為會計轉型帶來了新的利器。它正在改變著傳統(tǒng)會計的流程、組織、技術及觀念等，并引發(fā)會計行為、會計方法、會計工作、會計監(jiān)督、會計責任、會計職能等方面的深層次變化。為規(guī)范和引導新時期會計工作的持續(xù)發(fā)展，相關的法律、法規(guī)、條例和規(guī)章等需要進一步優(yōu)化和完善。為持續(xù)適應社會經(jīng)濟的發(fā)展，《中華人民共和國會計法》（簡稱《會計法》）及其相關的會計法規(guī)從20 世紀80 年代頒布起，經(jīng)歷了數(shù)次修訂，為改革開放以來我國會計事業(yè)的快速發(fā)展營造了很好的法律環(huán)境。隨著以“大智移云物區(qū)”為代表的新一代數(shù)智技術的應用與普及，以及財務共享服務、財務機器人、智能財務系統(tǒng)、行業(yè)AI 大模型等新型財務管理模式、工具及系統(tǒng)的出現(xiàn)與發(fā)展，會計工作正在面臨持續(xù)不斷的挑戰(zhàn)。這就需要我們對數(shù)智化環(huán)境下現(xiàn)行會計法律法規(guī)的適用性和具體修訂進行持續(xù)研究和探索。

過去十余年，我國學者針對《會計法》《會計基礎工作規(guī)范》和《企業(yè)會計信息化工作規(guī)范》等法規(guī)進行了深入的研究，并對會計信息化建設的相關內(nèi)容提出了一些很好的建議（黃菊英，2014；周衛(wèi)華，2017；王風華和李金克，2017；唐國平等，2018；姜宏青，2018；徐崢，2018；黃申，2019；張慶龍，2021）。這些研究為會計法規(guī)的持續(xù)完善奠定了堅實的理論基礎。但總體而言，已有研究未能有效解釋智能技術對會計工作的影響機理。此外，由于新一代數(shù)智技術的介入，會計實務正面臨信息處理黑箱化、信息安全職責不清、數(shù)據(jù)標準不統(tǒng)一等新問題，這些問題若解決不當，可能會影響會計創(chuàng)新以及未來會計事業(yè)的健康發(fā)展。為此，需要進一步分析復雜經(jīng)濟、技術環(huán)境下會計的特征，進一步剖析數(shù)智化對會計相關法律法規(guī)的影響，拓展和豐富新一代數(shù)智技術與會計法律法規(guī)關系的研究，為會計信息化相關法律法規(guī)的修訂提供經(jīng)驗證據(jù)和對策建議。

一、數(shù)智技術發(fā)展對會計工作的影響

自1946 年電子數(shù)字計算機誕生以來，以計算機技術為代表的傳統(tǒng)信息技術逐步改變了人類的生活和工作方式。信息技術正在利用其高速、準確、智能等特點，幫助會計人員實時、精準、安全地收集宏微觀經(jīng)濟數(shù)據(jù)，快速、精細、高效地對會計信息進行存儲和處理，方便、智能、人性化地為管理者和決策者提供所需的宏微觀信息。而以“大智移云物區(qū)”為代表的新一代數(shù)智技術的出現(xiàn)與發(fā)展,對會計工作產(chǎn)生了巨大的影響。

1.數(shù)智技術在會計工作中應用的主要階段。截至今天，傳統(tǒng)信息技術以及新一代數(shù)智技術在我國會計行業(yè)中的應用已經(jīng)歷了電算化、信息化和數(shù)智化三個發(fā)展階段（劉勤和楊寅，2019）。

（1）電算化階段（1970 年代末～1990 年代初）。該階段的特點是用小型數(shù)據(jù)庫和簡單的計算機軟件取代部分人工會計核算工作，初步實現(xiàn)從工資核算、固定資產(chǎn)核算、成本核算等單項核算到利用計算機輔助賬務處理的轉變（楊紀琬，1985）。這一階段的會計軟件與會計人員的工作基本上是分離的，信息技術并沒有改變財務處理的流程和組織結構，只是用軟件實現(xiàn)了部分處理環(huán)節(jié)的自動化。

（2）信息化階段（1990 年代初～2010 年）。ERP 的誕生和計算機網(wǎng)絡的普及使得會計進入了信息化階段（周金華，2003），企業(yè)開始利用其強大的數(shù)據(jù)處理能力和網(wǎng)絡傳輸能力，將業(yè)務和財務進行初步整合，實現(xiàn)對業(yè)務和財務信息的快速處理和實時共享，初步實現(xiàn)了財會信息的跨時空處理和利用，逐步實現(xiàn)了會計從核算型向管理型的轉變（楊周南，2003），信息技術成為財務流程乃至業(yè)務流程的優(yōu)化和再造工具。特別是2005 年以后，隨著財務共享服務模式在我國的逐步普及，會計信息化進程在移動通信、云計算和大數(shù)據(jù)等數(shù)智技術的有力支撐下獲得了突破性進展。盡管如此，處于會計信息化階段的財務共享服務，主要針對的是財務會計流程的信息化處理，并未真正實現(xiàn)業(yè)務活動流程、財務會計流程和管理會計流程的全面智能化（張瑞君等，2010）。

（3）數(shù)智化階段（2010 年以后）。此階段大數(shù)據(jù)、人工智能等技術取得突破性進展，尤其是2022 年底ChatGPT等基于機器學習的通用大模型得到了實質(zhì)性應用，財務管理面臨著新的機會和挑戰(zhàn)，財務預測決策、財務風險管控以及財務成本管理等有了更先進的算法、模型和工具（劉勤等，2014；劉勤，2023）。數(shù)據(jù)處理技術可以匯集更全面的數(shù)據(jù)，商業(yè)智能和專家系統(tǒng)能夠綜合不同專家的意見，移動計算可以幫助財務人員隨時隨地完成管理工作，財務機器人可以實現(xiàn)財務管理活動的自動化甚至智能化操作，現(xiàn)代系統(tǒng)集成技術可以消除業(yè)務、財務和稅務等之間的信息和管理壁壘。以大智移云物區(qū)等為代表的新一代數(shù)智技術的發(fā)展給會計事業(yè)帶來了新的發(fā)展契機，正在推動會計從信息化向數(shù)智化轉變。

2.數(shù)智技術發(fā)展對會計工作的影響分析。當前，數(shù)智技術的發(fā)展對會計工作方式、會計職能、會計觀念、內(nèi)部控制等方面帶來了很大的影響。這些影響主要表現(xiàn)在以下方面：

（1）對會計工作方式的影響。會計工作不再基于手工的信息處理模式，而是轉變?yōu)槔脭?shù)智技術的信息處理模式。從固定場所辦公到移動環(huán)境辦公，從處理紙質(zhì)票據(jù)到處理電子數(shù)據(jù)，從面對面簽字蓋章到網(wǎng)上數(shù)字簽名等，會計工作方式發(fā)生了巨大變化。

（2）對會計職能的影響。會計職能正從核算型向管理型轉變。傳統(tǒng)的會計確認、計量、記錄和報告等核算型工作正逐步被數(shù)智化信息系統(tǒng)所取代，一部分會計人員將其工作重點轉向預測、決策和經(jīng)營分析等，另一部分會計人員則開始關注財務與業(yè)務的緊密結合，試圖把業(yè)財融合推向新的高度。

（3）對會計觀念的影響。傳統(tǒng)會計采用的是一種面向過去的時空觀，通過對以往的業(yè)務活動進行記錄和總結，對業(yè)績和行為作出評價，并以此指導現(xiàn)實事務。而在數(shù)智化環(huán)境下，會計信息系統(tǒng)通過網(wǎng)絡和云平臺對數(shù)據(jù)進行直接采集，實現(xiàn)業(yè)務和財務的一體化處理，使會計核算從事后靜態(tài)核算轉變?yōu)槭轮猩踔潦虑暗膭討B(tài)核算。

（4）對內(nèi)部控制的影響。隨著會計處理自動化程度的逐步提高，特別是RPA、IPA、GPT 等類似黑箱的智能系統(tǒng)應用，會計信息系統(tǒng)中的風險點發(fā)生了巨大變化，信息安全受到了越來越大的挑戰(zhàn)，會計信息系統(tǒng)的內(nèi)部控制問題得到了越來越普遍的關注。對于會計不相容崗位的認識，在數(shù)智化環(huán)境下也發(fā)生了很大變化，當前更加注重系統(tǒng)開發(fā)人員和系統(tǒng)運行人員不能相容的問題。

二、我國現(xiàn)行會計法律法規(guī)概況

1.我國會計法律法規(guī)體系。會計法律法規(guī)體系是調(diào)整經(jīng)濟關系中各種會計關系的法律規(guī)范的總稱，包括會計法律、會計行政法規(guī)、會計行政規(guī)章和規(guī)范性文件等，是由各項會計法律法規(guī)所組成的具有一定結構和功能且相互聯(lián)系、相互作用的有機整體。按照我國法律法規(guī)的層級，對我國與會計相關的法律法規(guī)進行梳理，具體如表1所示。

表1 我國會計法律法規(guī)體系

（1）會計法律。會計法律是由全國人民代表大會及其常務委員會制定的有關會計規(guī)范方面的法律。在我國，《會計法》是指導和規(guī)范會計行為的上位法，在整個會計法律法規(guī)體系中處于最高地位。自1985 年首次頒布施行以來，經(jīng)過了多次修正。除《會計法》之外，還有《注冊會計師法》《公司法》《證券法》《企業(yè)法》《破產(chǎn)法》《檔案法》等與會計相關的法律。

（2）會計行政法規(guī)。會計行政法規(guī)是由國務院制定并頒布的，適用于全國范圍的會計規(guī)范，其法律效力低于《會計法》和《注冊會計師法》等，但高于一般的會計規(guī)章。會計行政法規(guī)通常對會計法律中未予明確的內(nèi)容進行詳細規(guī)范，相對全面、具體、容易操作。現(xiàn)階段，我國主要的會計行政法規(guī)有《總會計師條例》和《企業(yè)財務會計報告條例》等。

（3）會計規(guī)章。會計規(guī)章是指由財政部及其他相關部委根據(jù)法律和國務院的行政法規(guī)、決定、命令，在本部門的權限范圍內(nèi)制定的、調(diào)整會計工作中某些方面內(nèi)容的規(guī)范性文件。國務院其他部門根據(jù)其職責權限制定的會計方面的規(guī)范性文件也屬于會計規(guī)章，但必須報財政部審核或者備案。其中比較重要的會計部門規(guī)章包括：《會計基礎工作規(guī)范》《會計檔案管理辦法》《代理記賬管理辦法》《企業(yè)會計準則——基本準則》《企業(yè)會計信息化工作規(guī)范》等。

2.我國現(xiàn)行會計信息化相關法規(guī)。針對會計信息化的工作，《會計法》進行了統(tǒng)領性規(guī)范，以《會計基礎工作規(guī)范》為代表的其余七部規(guī)范性文件則從會計核算、會計軟件及技術、會計組織、會計資料管理等方面對會計信息化進行了詳細規(guī)范。此外，作為配套的技術規(guī)范，我國還積極制定了相關的會計數(shù)據(jù)標準?，F(xiàn)行會計數(shù)據(jù)標準共有五部，包括XBRL 標準、會計軟件數(shù)據(jù)接口標準、企業(yè)資源計劃軟件數(shù)據(jù)接口標準和電子會計憑證標準等。由于我國法律法規(guī)屬于成文法體系，相關法規(guī)存在著內(nèi)容交叉的情況，因此筆者從會計信息化規(guī)范內(nèi)容的不同模塊出發(fā)，對現(xiàn)行主要法規(guī)的主要內(nèi)容進行梳理與總結，具體關系如圖1所示。

圖1 現(xiàn)行會計信息化相關法律法規(guī)主要內(nèi)容概況

（1）會計核算信息化規(guī)范。《會計基礎工作規(guī)范》從填制會計憑證和登記會計賬簿等出發(fā)，對會計核算進行了簡要規(guī)范。除會計核算應當符合財政部有關會計電算化的一般規(guī)定外，該規(guī)范還要求各單位對機制記賬憑證進行審核，以此來保證數(shù)據(jù)的準確性。同時，該規(guī)范也明確了各單位打印會計賬簿必須連續(xù)編號并裝訂成冊、打印出的憑證與賬簿必須加蓋有關人員簽名章等要求。

（2）會計資料管理信息化規(guī)范?！稌嫏n案管理辦法》界定了電子會計檔案含義和適用范圍并確定了其法律效力，明確了對電子會計檔案交接、期滿轉存等方面的規(guī)定?！稌嬰娝慊ぷ饕?guī)范》單獨對非企業(yè)單位會計數(shù)據(jù)的打印輸出和保存進行了簡要規(guī)范?！镀髽I(yè)會計信息化工作規(guī)范》則要求企業(yè)建立電子會計資料備份管理制度。此外，財政部發(fā)布的《關于規(guī)范電子會計憑證報銷入賬歸檔的通知》，明確了電子商務、電子政務下各類電子會計憑證報銷入賬歸檔的規(guī)范。

（3）會計組織信息化規(guī)范。在會計機構及崗位設置方面：《會計基礎工作規(guī)范》規(guī)定各單位開展會計電算化工作可以設置專門崗位，也可以與其他工作崗位相結合；《企業(yè)會計信息化工作規(guī)范》要求企業(yè)指定專門機構或者崗位負責會計信息化工作；《會計電算化工作規(guī)范》則規(guī)定非企業(yè)單位應當建立會計電算化崗位責任制。在電算化工作交接方面：《會計基礎工作規(guī)范》對工作交接內(nèi)容和流程進行了簡要規(guī)范。在會計人員方面，《會計電算化工作規(guī)范》要求非企業(yè)單位開展會計電算化知識培訓并培養(yǎng)內(nèi)部會計技術人員；《會計專業(yè)技術人員繼續(xù)教育規(guī)定》明確了會計人員繼續(xù)教育內(nèi)容應包括技術信息等。

（4）會計控制信息化規(guī)范?！镀髽I(yè)會計信息化工作規(guī)范》強調(diào)企業(yè)應當將內(nèi)部控制與會計信息化過程進行整合，實現(xiàn)對會計信息系統(tǒng)規(guī)劃、設計、開發(fā)、運行、維護全過程的控制；《會計電算化工作規(guī)范》則通過電算化操作管理、崗位設置等方面對非企業(yè)單位進行了簡要規(guī)范，如明確規(guī)定上機操作人員對會計軟件的操作工作內(nèi)容和權限，以及不相容職責分離等內(nèi)容?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制應用指引第18 號——信息系統(tǒng)》規(guī)定企業(yè)負責人應對信息系統(tǒng)建設工作負責，企業(yè)應重視信息系統(tǒng)在內(nèi)部控制中的作用，根據(jù)內(nèi)部控制要求，結合組織架構、業(yè)務范圍、技術能力等因素，制訂信息系統(tǒng)建設總體規(guī)劃，有序組織信息系統(tǒng)開發(fā)、運行與維護工作，優(yōu)化管理流程，防范經(jīng)營風險。

（5）會計軟件及技術信息化規(guī)范?！镀髽I(yè)會計信息化工作規(guī)范》從軟件使用、軟件功能和軟件服務三方面對企業(yè)所使用的會計軟件及其服務做了詳細規(guī)定；《會計核算軟件基本功能規(guī)范》則根據(jù)會計數(shù)據(jù)處理流程對非企業(yè)單位所使用的會計軟件功能做了詳細規(guī)定，例如在會計數(shù)據(jù)輸入方面，其明確了輸入的形式、方法和格式，規(guī)范了數(shù)據(jù)修改的方法和權限，并要求會計軟件提供數(shù)據(jù)校驗方法。此外，《會計電算化工作規(guī)范》還明確了非企業(yè)單位會計軟件操作過程的規(guī)范，并對非企業(yè)單位配備電子計算機和選擇會計軟件進行了指導。

（6）會計信息安全信息化規(guī)范?！稌嫼怂丬浖竟δ芤?guī)范》從會計軟件應當具有的功能方面對非企業(yè)單位的會計信息安全進行了規(guī)范?！稌嬰娝慊ぷ饕?guī)范》則從計算機硬件、軟件和數(shù)據(jù)的管理等方面對非企業(yè)單位進行了規(guī)范，具體要求包括定期對有關設備進行維護、對計算機病毒進行防治等。

（7）其他有關會計信息化規(guī)范?！豆芾頃嫅弥敢?02 號——管理會計信息系統(tǒng)應用指引》明確了管理會計信息系統(tǒng)在應用環(huán)境、建設和應用程序、成本管理模塊、預算管理模塊和績效管理模塊等方面的規(guī)范，旨在指導企業(yè)有效建設和應用管理會計信息系統(tǒng)。

三、數(shù)智化環(huán)境下會計法規(guī)的適用性分析

為了解我國經(jīng)濟組織（尤其是企事業(yè)單位會計機構）履行會計法規(guī)的實際情況，收集相關人員對信息化環(huán)境下會計法規(guī)的修訂意見，上海國家會計學院會計信息化研究團隊曾于2020 年前后陸續(xù)組織部分會計信息標準化領域?qū)＜?、大中型企業(yè)的財務負責人、知名高校教授、軟件公司與中介機構負責人以及政府相關部門負責人等，針對《會計法》《會計基礎工作規(guī)范》《企業(yè)會計信息化工作規(guī)范》等法律法規(guī)中涉及會計信息化的相關內(nèi)容展開了調(diào)查和討論。相關結果表明，近年來我國會計信息化事業(yè)發(fā)展迅速，但法律法規(guī)尚未及時跟上，現(xiàn)存的法律法規(guī)仍有許多需要修訂之處。以下參照有關調(diào)查結果對部分法規(guī)在數(shù)智化環(huán)境下的適用性進行簡要分析。

1.會計信息化相關法規(guī)的整體情況。

（1）存在部分內(nèi)容重復且不統(tǒng)一的情況。我國會計信息化相關法律法規(guī)發(fā)布和調(diào)整較為頻繁，不同法規(guī)之間存在內(nèi)容交叉的情況。這可能會導致部分法規(guī)存在著內(nèi)容重復、分散及不統(tǒng)一的問題。例如《企業(yè)會計信息化工作規(guī)范》與《會計檔案管理辦法》均涉及會計資料無紙化管理內(nèi)容，前者規(guī)定企業(yè)的會計資料所記載的事項必須屬于本企業(yè)重復發(fā)生的日常業(yè)務才能進行無紙化管理，但后者并沒有類似的限定條件，這使得企業(yè)在進行會計資料無紙化管理時容易產(chǎn)生困惑。此外，我國相關法律體系并未明確各類會計規(guī)章之間的層級關系，導致企業(yè)在面對相關規(guī)定不一致時很難做出合理選擇。

（2）企業(yè)相關規(guī)定不完善，非企業(yè)單位規(guī)定相對滯后。隨著2014 年《企業(yè)會計信息化工作規(guī)范》的正式實施，我國企業(yè)與非企業(yè)單位的會計信息化工作分別適用各自的規(guī)范?！镀髽I(yè)會計信息化工作規(guī)范》為企業(yè)專用文件，其主要遵循重要性原則，全面性略顯不足；該規(guī)范雖增加了企業(yè)的自主選擇權，保障了法規(guī)的靈活性，但部分基礎規(guī)定與指引存在缺失。《會計核算軟件基本功能規(guī)范》明確了非企業(yè)單位有關會計信息安全的規(guī)范，而《企業(yè)會計信息化工作規(guī)范》在此方面并未對企業(yè)進行明確?！稌嫼怂丬浖竟δ芤?guī)范》與《會計電算化工作規(guī)范》均為20 世紀90 年代所制定的非企業(yè)單位專用文件，其至今仍采用“會計電算化”概念且并未對其進行明確界定，而我國行政事業(yè)單位會計工作目前已進入信息化甚至數(shù)智化階段，概念的適用性稍顯不足。

2.會計信息化相關法規(guī)的具體情況。

（1）會計核算方面的情況。當前仍存在企業(yè)會計軟件核算操作規(guī)范不完善的情況。在傳統(tǒng)會計核算中，通過修改憑證來實施財務舞弊的行為往往能夠被及時識別。隨著會計信息化的不斷推進，純手工的會計核算逐漸被基于計算機的會計核算軟件所取代?！镀髽I(yè)會計信息化工作規(guī)范》第十條明確規(guī)定了已記賬憑證不得進行修改，但該法規(guī)并未就已記賬憑證的差錯更正進行指引與規(guī)范?！稌嫼怂丬浖竟δ芤?guī)范》第十八條雖給出了明確的憑證修改方法，但該法規(guī)僅適用于行政事業(yè)單位。此外，會計軟件的功能并不局限于會計核算工作領域，還需對管理會計等會計拓展職能領域的信息化工作作出原則性規(guī)定。

（2）會計檔案管理方面的情況。隨著新修訂的《檔案法》《機關檔案管理規(guī)定》《企業(yè)檔案管理規(guī)定》《會計檔案管理辦法》以及《關于規(guī)范電子會計憑證報銷入賬歸檔的通知》等法規(guī)的出臺，會計檔案電子化中出現(xiàn)的問題大多得到了規(guī)范。但隨著數(shù)電發(fā)票的普及，上述法規(guī)中仍有一些內(nèi)容需要及時修訂。如：2016年起實施的《會計檔案管理辦法》中第八條第（六）項規(guī)定，如果形成的電子會計資料屬于具有永久保存價值或者其他重要保存價值的會計檔案，不能僅以電子形式保存。這似乎與當前信息化和數(shù)字化應用的實際需求不太一致。

（3）會計數(shù)據(jù)標準方面的問題。盡管目前我國已經(jīng)發(fā)布了部分會計數(shù)據(jù)標準，在一定程度上滿足了會計信息化事業(yè)的發(fā)展需要，但仍存在諸多不足。如：我國現(xiàn)存數(shù)據(jù)標準涵蓋范圍還不夠全面，現(xiàn)行數(shù)據(jù)標準主要聚焦于憑證輸入環(huán)節(jié)和報表輸出環(huán)節(jié)，有關信息處理環(huán)節(jié)的底層會計數(shù)據(jù)標準尚且缺失，這為外部財會監(jiān)督部門穿透式獲取會計數(shù)據(jù)系統(tǒng)底層數(shù)據(jù)帶來不便。有關電子憑證會計數(shù)據(jù)標準，以及電子票據(jù)在接收、入賬和歸檔等自動化、無紙化過程中的標準問題還需要進一步解決。

（4）會計機構及人員設置方面的問題。當前仍存在會計工作相關概念外延不適用的情況。新經(jīng)濟時代下會計職能將更加豐富，會計除具有核算和監(jiān)督兩項基本職能外，還具有預測經(jīng)濟前景、參與經(jīng)濟決策、評價經(jīng)營業(yè)績等拓展職能，同時應包含價值評估和價值創(chuàng)造等轉型職能。數(shù)智技術的應用正在影響會計職能的發(fā)展。在會計基本職能方面，我國部分企業(yè)已經(jīng)將會計核算處理規(guī)則和會計監(jiān)督規(guī)則嵌入自動化和智能化的程序中，如將費用報銷、采購付款等流程嵌入RPA 程序，在基本無人的狀態(tài)下完成；在會計拓展職能方面，我國一部分企業(yè)已經(jīng)能夠利用感知技術和信息處理技術對企業(yè)內(nèi)外部數(shù)據(jù)進行自動爬取及分析，從而實現(xiàn)對企業(yè)未來經(jīng)營效果、財務狀況、預算執(zhí)行等決策行為的智能化預判。數(shù)智技術的應用正在催生新興會計崗位，如RPA 技術的應用催生了數(shù)字員工管理崗位，財務共享建設衍生出財務BA（業(yè)務分析師）崗位，業(yè)財融合的全面深化催生了財務BP（業(yè)務伙伴）崗位等。而我國相關法規(guī)對于會計工作和會計組織的解釋仍局限于會計基本職能，并未提及會計的拓展職能、轉型職能和新興會計崗位等，《會計法》中有關會計信息化的內(nèi)容也僅限于1993 年修訂的“使用電子計算機進行會計核算”的會計電算化概念。

此外，會計信息化技術崗位規(guī)范也有待補充。當前開展會計信息化、數(shù)智化工作需要較高水平的技術支撐，而普通會計人員通常不具備足夠的專業(yè)水平來解決技術應用方面的問題。如：RPA 的程序編碼中涉及常態(tài)化授權，當相關權限被網(wǎng)絡黑客竊取時，普通會計人員難以及時更改程序以挽回損失。此外，業(yè)財融合理念的興起使得財務數(shù)據(jù)的關注范圍幾乎覆蓋了企業(yè)所有經(jīng)營模塊，一旦會計信息系統(tǒng)出現(xiàn)故障，其負面影響可能會波及企業(yè)所有部門。針對上述情況，大多數(shù)企業(yè)采取了外包模式來進行技術維護?！镀髽I(yè)會計信息化工作規(guī)范》第十九條也明確了“鼓勵軟件供應商為客戶提供技術支持”的規(guī)定。但是由于外包技術人員無法常駐企業(yè)內(nèi)部，其對于突發(fā)事件的反應速度往往受信息傳遞速度、遠程操作等因素的限制，可能無法及時恢復系統(tǒng)運營，使得企業(yè)仍需承擔部分損失。因此，單位需要配備有關會計信息化的技術部門或技術崗位對數(shù)據(jù)和系統(tǒng)進行維護。目前，我國相關法規(guī)中對會計信息化技術崗位的要求與規(guī)范相對比較缺乏。

（5）會計信息安全的問題。會計電算化和信息化階段注重會計系統(tǒng)的可用性、可靠性和穩(wěn)定性，主要從基礎設施、系統(tǒng)應用、網(wǎng)絡安全等層面考慮會計信息安全問題。智能化階段的到來，以及會計組織共享化、處理平臺云端化、操作終端移動化、業(yè)財稅一體化趨勢的出現(xiàn)，對會計信息安全建設提出了更高要求。我國現(xiàn)行有關會計信息安全方面的法律建設仍顯不足。一方面，相關法規(guī)中有關會計信息安全的規(guī)范比較簡略，僅《會計核算軟件基本功能規(guī)范》和《會計電算化工作規(guī)范》從硬件設置、軟件功能設計和職責設計等角度對非企業(yè)單位進行了簡要規(guī)范，法規(guī)內(nèi)容相對滯后且針對企業(yè)的相關立法內(nèi)容仍有所缺失。此外，《會計法》也未將會計信息安全犯罪納入法律責任范圍，而《企業(yè)會計信息化工作規(guī)范》對于軟件供應商泄露、毀損會計資料的行為，也僅作了“客戶可以要求供應商承擔賠償責任”的規(guī)定，會計信息安全犯罪的違法成本較低。另一方面，我國總體信息安全立法建設相對滯后，這使得各單位在遭遇信息安全犯罪時權益難以獲得法律保護，制約了當前智能財務、云會計等新型會計信息化系統(tǒng)的創(chuàng)新發(fā)展。

四、數(shù)智化環(huán)境下部分會計法規(guī)的修訂建議

經(jīng)過幾十年的探索，我國已基本形成了以《會計法》為主體的較為完善的會計法規(guī)體系，內(nèi)容包括全國人民代表大會制定的《會計法》《注冊會計師法》等會計法律，國務院制定的《總會計師條例》《企業(yè)財務報告條例》等會計行政法規(guī)，以及財政部制定的《會計基礎工作規(guī)范》《會計檔案管理辦法》《代理記賬管理辦法》《企業(yè)會計信息化工作規(guī)范》《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)財務通則》等會計部門規(guī)章和規(guī)范化文件。隨著數(shù)智技術在會計中的廣泛應用，我國當前一些會計法規(guī)條款已不能完全滿足會計實際工作的需要，應予以適時修訂。

1.總體修訂策略探討。會計法規(guī)作為一個系統(tǒng)性的法規(guī)體系具有普遍性、約束性、地域性和發(fā)展性等特點。面對信息技術快速發(fā)展帶來的挑戰(zhàn)，會計法規(guī)必須不斷地進行修訂以適應新時代發(fā)展的需要。然而，法規(guī)的修訂是一項高度復雜的系統(tǒng)工程，不僅需遵循《立法法》和《規(guī)章制定程序條例》等有關法律程序的約定，還需充分考慮全國各地區(qū)、各行業(yè)、各機構發(fā)展不均衡的現(xiàn)狀；既要規(guī)范、引導和支持信息化應用超前的行業(yè)和機構的業(yè)務和管理創(chuàng)新，又要兼顧部分機構仍采用手工或部分采用初級會計軟件的實際情況，還需適當考慮法規(guī)的時間滯后性，以便在約束已出現(xiàn)不合規(guī)行為的同時又不阻礙新生事物的發(fā)展。結合前文分析，筆者認為對我國現(xiàn)行會計法規(guī)可以選擇以下幾個策略來修訂，具體見表2。

表2 會計法規(guī)修訂可供選擇的策略

表2 中的三種修訂策略各有優(yōu)缺點。鑒于我國目前正處于政治、經(jīng)濟、技術的快速變革期，不確定性是當前會計事業(yè)發(fā)展的重要特點，會計法規(guī)的變化將成為常態(tài)，再加上修法的周期本身很長，因此策略1 通常難以采用。若采取策略3 修法，新修訂的內(nèi)容法律效力會相對較弱，會計人員需要不斷熟悉新的規(guī)范性文件，修法的實際效果會打折扣，但可以有效應對突發(fā)性的環(huán)境變化。相對而言，策略2 應該是較好的選擇，它可以適當應對信息化和數(shù)智化發(fā)展等環(huán)境變化給會計工作帶來的新問題，并保持法規(guī)的權威性，但需加強對《會計法》中不適用部分的關注，重視部門規(guī)章的實時性問題。

2.對《會計法》的修訂建議。

（1）基于數(shù)智化環(huán)境統(tǒng)籌考慮會計法規(guī)背景?，F(xiàn)行《會計法》主要基于手工會計信息處理方式來規(guī)范會計行為，雖已考慮到會計信息化的一些影響，但限于制定初期會計信息化水平不高，主要考慮的是計算機模擬的手工處理方式，以及操作流程從線下遷移到線上的情況，未充分關注信息化帶來的組織再造、流程再造、系統(tǒng)再造等革命性變化。從會計信息化的應用范圍來看，在早期《會計法》制定和修訂階段，會計信息化主要在大中型企業(yè)中應用較為廣泛，大多數(shù)小企業(yè)依然采用手工記賬方式處理會計業(yè)務。在當時情境下，《會計法》對會計信息化內(nèi)容的規(guī)定完全滿足了對會計行為規(guī)范的要求。隨著數(shù)智技術的飛速發(fā)展，云計算、大數(shù)據(jù)、移動支付、在線審計、人工智能、電子發(fā)票、電子檔案、數(shù)字簽名等技術在大中型企業(yè)得到廣泛應用，中小企業(yè)也普遍通過ERP 軟件、財務云或代理記賬來處理會計業(yè)務，即不同類型的企業(yè)會計業(yè)務處理基本實現(xiàn)了信息化，并開始數(shù)智化探索。所以，《會計法》的修訂應基于會計數(shù)智化的大背景來考慮。

（2）將數(shù)智技術的影響適度入法?！稌嫹ā返男抻啽仨殘猿謴膶嶋H出發(fā)，將總結借鑒和科學預見相結合，不宜過度關注超前的信息技術影響，但對數(shù)智技術的影響應適度考慮。數(shù)智技術發(fā)展日新月異，技術更迭速度越來越快，《會計法》修訂時應主要考慮數(shù)智技術對會計行為規(guī)范已產(chǎn)生的明確影響或能被科學預見且無爭議的未來影響。例如，區(qū)塊鏈技術被認為會對會計未來產(chǎn)生深刻影響，但這一技術在會計領域內(nèi)至今尚未出現(xiàn)較大影響的應用場景，因此僅可作關注。而由云計算技術衍生的云服務、代理記賬以及基于RPA 的財務機器人的應用已對會計行為產(chǎn)生較大且實際的影響，《會計法》修訂時應予以適當考慮。

（3）關注數(shù)智化環(huán)境下會計信息安全問題。數(shù)智化環(huán)境下大量會計信息被電子化和數(shù)字化，使得會計信息被復制和盜竊的行為難以被及時發(fā)現(xiàn)和追蹤。在會計信息存儲由紙介質(zhì)轉為電磁介質(zhì)和其他介質(zhì)后，會計信息被大量且瞬間損壞更為容易。因此，會計信息安全問題應在《會計法》中有所體現(xiàn)。同時，應當考慮大量財務機器人上線后對流程風險的影響，以及數(shù)智化環(huán)境下會計信息處理的黑箱化和結果的可驗證性等問題對內(nèi)部控制產(chǎn)生的重大影響。

（4）關注數(shù)智化環(huán)境下的市場公平競爭和會計信息社會成本問題。稅務、財政和提供公共服務的單位或部門，有義務向提供會計服務的特定單位開放相關原始會計數(shù)據(jù)，以降低整個社會的會計信息使用成本。稅務發(fā)票和非稅票據(jù)是稅務和政府部門向相關單位提供的原始憑證，票據(jù)電子化后，向受票單位共享相關電子發(fā)票數(shù)據(jù)流文件等原始會計數(shù)據(jù)成為必要，建議《會計法》修訂時予以考慮。此外，為了擴大數(shù)據(jù)共享的范圍，還需對會計數(shù)據(jù)標準的建設進一步規(guī)范，以便為企業(yè)和軟件廠商提供基本遵循。

（5）新增“會計行為人”概念。目前企事業(yè)單位和政府的會計信息處理流程和工作方式已發(fā)生根本性變化，會計信息往往伴隨業(yè)務過程而自動產(chǎn)生。在信息化環(huán)境下，會計信息的產(chǎn)生并不僅僅取決于會計人員，還可能受到業(yè)務人員、技術人員、會計服務機構甚至“數(shù)字員工”的影響?，F(xiàn)行《會計法》僅僅只規(guī)范會計人員的會計行為，已無法覆蓋所有會計行為目標。因此，建議將法規(guī)中的“會計人員”改為“會計行為人”。

由于《會計法》修訂過程較為復雜，以上建議可能難以在《會計法》修訂過程中被采納，但也希望在部門規(guī)章和規(guī)范性文件修訂時予以充分考慮。

3.對相關部門規(guī)章和規(guī)范化文件的修訂建議。

（1）對《會計基礎工作規(guī)范》的修訂建議。隨著會計數(shù)智化的發(fā)展，大量會計信息將由系統(tǒng)業(yè)務過程自動產(chǎn)生，使得會計行為的發(fā)生不僅僅取決于單位會計機構、會計人員和相關業(yè)務人員，還受到會計代理記賬機構、會計云服務機構、軟件供應商等會計服務機構的影響。因此，《會計基礎工作規(guī)范》不僅要規(guī)范單位會計機構和會計人員的行為，還必須規(guī)范單位業(yè)務人員、會計服務機構的會計行為。另外，會計崗位及其職責的劃分應充分考慮數(shù)智化環(huán)境下的變化，一些會計崗位已不復存在，一些會計崗位職責被合并、分離和調(diào)整，還有一些新的崗位正在出現(xiàn)，《會計基礎工作規(guī)范》中可作一些原則性、系統(tǒng)性規(guī)定，不宜作太細、太明確的要求。數(shù)智化已使會計核算產(chǎn)生了深刻變化，會計核算過程中的憑證填制、賬簿登記和報表編制等基礎工作規(guī)范，應基于數(shù)智化背景來考慮，不能太注重手工記賬下的“形式”需要，而應更多關注會計信息的真實性、完整性、可驗證性和可追溯性等。

（2）對《企業(yè)會計信息化工作規(guī)范》的修訂建議。規(guī)范會計信息化工作，提高會計信息化水平，降低會計信息化成本，這是企業(yè)和行政事業(yè)單位都不得不面對的問題，《會計信息化工作規(guī)范》應該廣泛適用于企事業(yè)單位?！稌嬓畔⒒ぷ饕?guī)范》作為規(guī)范性文件，具有一定的規(guī)范和指導作用，不具有強制約束力。規(guī)范的制定應基于單位需求、能為單位創(chuàng)造價值為出發(fā)點，按此規(guī)范執(zhí)行，單位能提高會計信息化管理水平、為單位創(chuàng)造價值，規(guī)范才有實際指導價值。因此，規(guī)范的結構體系、應用范圍和內(nèi)容應該考慮重新構建。在具體的修訂細節(jié)上，調(diào)查發(fā)現(xiàn)：一些人建議用“會計信息系統(tǒng)”替代“會計軟件”；一些人建議修訂電子資料所有權歸屬和時效、電子會計資料的備份頻率、自動化技術（如RPA）的應用、會計檔案管理、信息安全等內(nèi)容；一些人建議提升針對應用單位和軟件供應商的監(jiān)督條款的操作性。

（3）對《代理記賬管理方法》的修訂建議。傳統(tǒng)的代理記賬往往只涉及受托方和委托方的權利和義務關系。在采用云平臺服務代理記賬模式下，大部分代理記賬機構采用租賃云平臺服務或收入分成方式與代理記賬機構一起向委托方提供服務，當代理記賬機構服務大量客戶的時候，會計信息的產(chǎn)生主要由平臺服務方自動提供，原始憑證影像的傳輸是否安全可靠、電子憑證信息獲取的完整性等問題都會涉及委托方、受托方和平臺服務商三方的權利和義務問題。規(guī)范代理記賬機構和平臺服務商行為，防止在問題出現(xiàn)時雙方推卸責任，損害委托方利益或社會利益，這是應該考慮的重點問題之一。由于采用代理記賬模式的單位大部分為中小型企事業(yè)單位，代理記賬后一般只關心本單位的紙質(zhì)賬表資料是否完整、是否符合國家相關規(guī)定和要求，對本單位代理記賬過程中產(chǎn)生的電子信息不太關心。此外，應考慮規(guī)范代理記賬機構和平臺服務商的客戶信息安全和信息保管期限等內(nèi)容。代理記賬機構保管著大量客戶單位會計電子檔案，這些檔案如何保管？如何移交？需進一步明確。

4.對加強部門規(guī)章和規(guī)范性文件執(zhí)行的建議。近年來，會計部門規(guī)章和規(guī)范性文件的執(zhí)行情況并不十分令人滿意。究其原因：第一，相對于全國人大制定的國家法律，由主管部門制定的部門規(guī)章和規(guī)范化文件先天就存在法律效力較弱的問題；第二，從調(diào)查和訪談中筆者發(fā)現(xiàn)，會計人員對部門規(guī)章和規(guī)范化文件的適用性存在一些不同的看法，普遍認為有一些地方應及時修訂，否則可能會影響其執(zhí)行有效性；第三，資本市場上不斷發(fā)生的財務舞弊案件從側面證明，有些規(guī)章和規(guī)范化文件在一些公司并沒有得到有效執(zhí)行，主要原因是其違法違規(guī)的成本很低。為進一步加大部門規(guī)章和規(guī)范化文件的執(zhí)行力度，維護會計法律法規(guī)的權威性，建議采取以下策略：第一，采取各種手段和形式進一步加大對包括《會計法》在內(nèi)的所有會計法規(guī)的宣傳和教育力度，特別強調(diào)部門規(guī)章和規(guī)范性文件是會計法律體系中不可分割的組成部分，同樣需要嚴格依法遵照執(zhí)行。第二，對違反或不遵守會計部門規(guī)章和規(guī)范性文件的人物和事件加大曝光力度，在法律允許的范圍內(nèi)頂格處罰，快速扭轉有法不依的情況，以降低社會執(zhí)法成本，增加責任人違法違規(guī)成本，逐步提高會計相關群體的自律意識。第三，根據(jù)社會經(jīng)濟技術發(fā)展的需要，及時對部門規(guī)章和規(guī)范性文件中一些不合時宜的條款進行修訂，以提升這些法規(guī)的適用性、實時性和權威性，使得廣大會計工作者和經(jīng)濟組織有更適時的法規(guī)可依。第四，提高會計管理機構的治理能力，處理好大和小、統(tǒng)和放的關系。對涉及社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展等全局性的會計重大問題，建立更強有力的統(tǒng)籌和監(jiān)管機制；對不違背國家大政方針，涉及數(shù)智技術應用創(chuàng)新的內(nèi)容，可簡化部門規(guī)章和規(guī)范性文件的內(nèi)容，放手由市場或基層去解決。

五、結束語

會計法規(guī)的持續(xù)修訂是一項復雜的系統(tǒng)工程，需要充分考慮中國式現(xiàn)代化背景下會計事業(yè)快速發(fā)展的需要，充分考慮全國各地區(qū)、各行業(yè)、各單位會計事業(yè)發(fā)展不均衡的情況，在規(guī)范、引導和支持數(shù)智化應用超前的企業(yè)進行管理創(chuàng)新的同時，兼顧部分企業(yè)仍處于采用手工或初級會計軟件等記賬模式的現(xiàn)實。可以嘗試通過加快對會計信息化和數(shù)智化國家標準的建設，從國家和部門技術標準層面推動會計工作的規(guī)范化。

在修訂會計法規(guī)時還需謹慎，嚴格遵循《立法法》和《規(guī)章制定程序條例》等有關法律程序，密切關注會計信息化應用與監(jiān)管中獲取的成功經(jīng)驗以及面臨的痛點難點問題。尤其重要的是，需要通過加大會計信息化普及和監(jiān)管力度，確保已制定的會計法律法規(guī)落地執(zhí)行，只有這樣才能實現(xiàn)會計法規(guī)建設的健康、穩(wěn)妥和可持續(xù)發(fā)展。

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