黃臻煒

摘要：我國作為一個基礎建設大國，隨著各經(jīng)濟開發(fā)區(qū)、自貿區(qū)的建設需求，大量公共、民用建筑拔地而起，市場發(fā)展迎來了空前的規(guī)模效應。然而，建筑行業(yè)在多年的發(fā)展中已經(jīng)趨于成熟，大量民營企業(yè)加入市場競爭中，市場價格信息更加透明、完善，市場監(jiān)管機制更加嚴格。在面臨嚴重的同質化競爭、利潤下滑等困境下，施工項目成本控制成為建筑施工企業(yè)在市場競爭中的決勝關鍵之一。對于該類企業(yè)的財務部門來說，只有完善了項目成本分析體系，才能對項目成本控制提出更有建設性的意見和反饋，以便于其他相關部門及領導層進行決策。

然而，傳統(tǒng)的成本分析常局限于會計報表的表面形式，未能根據(jù)各工程不同的項目特征，真正地反映出成本及利潤的情況。文章以土建總承包工程為例，從成本的基本概念入手，分析常規(guī)成本體系的不足之處以及今后成本管理的重點，借鑒作業(yè)成本管理及責任會計的理論基礎，結合總承包合同清單計價規(guī)則及企業(yè)定額的發(fā)展趨勢，對工程項目成本分析質量的提高及有效運用進行探討和思考。

關鍵詞：成本分析；建筑工程；財務管理；工程造價

一、綜述

（一）項目施工成本的概念

1. 會計核算中成本的概念

財政部于2003年9月25日頒布了《施工企業(yè)會計核算辦法》（以下簡稱核算辦法），在《企業(yè)會計制度》的基礎上增設了 “工程施工”等科目，該科目用于核算施工企業(yè)實際發(fā)生的工程施工合同成本和合同毛利。根據(jù)財會〔2003〕27號文的解釋：合同成本項目一般包括人工費、材料費、機械使用費、其他直接費和間接費用。其他直接費包括有關的設計和技術援助費用、施工現(xiàn)場材料的二次搬運費、生產工具和用具使用費、檢驗試驗費、工程定位復測費、工程點交費用、場地清理費用、臨時設施攤銷費用、水電費等；間接費用是企業(yè)下屬各施工單位為組織和管理施工生產活動所發(fā)生的費用。該辦法自2004年1月1日執(zhí)行至今，除上級科目設置根據(jù)最新收入準則修改以外，基本未有原則性變化。

2. 工程計價中成本的概念

根據(jù)住建部、財政部聯(lián)合頒布的相關通知，“建筑安裝工程費”（以下簡稱建安費）按照費用構成劃分為：人工費、材料費、施工機具使用費、企業(yè)管理費、利潤、規(guī)費及稅金，按照造價形成劃分為：分部分項工程費、措施項目費、其他項目費、規(guī)費及稅金。

通過對比可以發(fā)現(xiàn)，兩份文件中組成合同成本及造價的要素名稱及含義十分相近，但是存在著相互包含、穿插、無法直接對應的特殊關系。例如：建安費中的“措施項目費”包括“其他直接費”中的水電、建設等大部分內容，也包括大型機械安拆等“機械使用費”的內容；核算辦法中的“其他直接費”包括檢驗試驗費，但在建安費中檢驗試驗費屬于“企業(yè)管理費”的范疇。

（二）行業(yè)發(fā)展趨勢的影響

根據(jù)中國國家統(tǒng)計局2022年1月17日發(fā)布的2021年國民經(jīng)濟年度報告顯示，2021年1-12月份，全國固定資產投資（不含農戶）比上年增長4.9%，其中民間投資比上年增長7.0%，而國有控股增長2.9%；按照投資構成劃分，固定資產投資中建筑安裝工程的投資增長幅度最大，比上年增長達到8.9%。建筑安裝工程領域的民間投資者正穩(wěn)步增加，我國建筑行業(yè)的投資主體將逐漸從國有控股企業(yè)占主導地位，向更加多元化的趨勢發(fā)展。

因此，建筑施工企業(yè)必然同時面對更多樣的投資單位、更加市場化的承包模式以及更靈活的施工合同條件范本（Conditions of Construction Contract），成本分析的復雜程度進一步增加。例如非國有投資者常采用的“港式工程量計價清單”模式，投資主體可以靈活工作內容、設置計量規(guī)則、修改特征描述，尤其是在措施項目費中增設各種包干內容，標準定額功能逐漸弱化。

（三）成本分析的重要意義

單位項目的成本構成復雜且高昂，對整個企業(yè)的經(jīng)濟運行影響重大；工程施工周期較長，過程中經(jīng)常產生突發(fā)情況，工程計價及核算辦法口徑不同導致財務信息容易出錯；而項目成本分析作為檢查性控制的手段之一，起到了總結上一期經(jīng)營財務狀況、指導下一期成本管控的重要作用。因此提高成本分析的質量是施工企業(yè)成本管理的第一要務。

二、限制成本分析質量的因素

（一）財務信息的質量

大型土建施工企業(yè)通常采用成本三級核算制度，在項目經(jīng)理部設置最小一級的會計核算主體，企業(yè)財務人員派駐項目部并直接負責對工程合同收入、成本進行核算，因此項目部核算的財務信息可以說是最接近真實情況。若項目財務信息的準確性都無法保證，成本分析的質量更是無從談起。

1. 成本核算問題

工程合同本身作為一個“大商品”，施工周期長，生產工序多，情況變化復雜，而初涉本行業(yè)的財會人員普遍對施工流程不熟悉，財會類教育也很少針對工程合同進行專業(yè)性教授，導致項目財會人員很難作為一個成本的管理者，只能機械地匯總其他部門提供的結算單據(jù)，而無法加以審核。非財務人員在不了解相關財務制度的情形下（如按照履約進度確認合同成本），按照本部門習慣提供各類成本資料，則很可能發(fā)生核算偏離準則且不能反映真實成本的問題。例如，當期工程變更簽證未及時報送，導致成本核算漏項；工程材料采購發(fā)票寄送延遲未進行驗收，導致未進行攤銷或消耗；當期臨設單位進行零星設施的施工未及時報結算，導致成本未進等等。這一系列問題都將導致當期成本的完整性認定存疑。

2. 收入核算的問題

造價員每期按照工程完成進度、已完工造價及工程合同的履約進度（即：施工產值），財會人員根據(jù)上述計量結果確認主營業(yè)務收入，這種處理方法從原理上是符合企業(yè)會計準則中規(guī)定的使用“產出法”對收入進行確認的規(guī)定。但也隨之而來產生以下問題：

由于學科專業(yè)、企業(yè)部門之間的分工邊界越來越明確，財會人員大多數(shù)僅精通于本專業(yè)工作，而對于工程計價的原理比較陌生，對總承包合同清單的理解不深，在核算收入時很難進行實質性分析及審核。一旦收入計量與實際工程進度相偏離，當期報表就很容易出現(xiàn)錯報。

（二）財務信息的處理方法

部分施工企業(yè)在對項目成本進行分析時，傾向于直接使用企業(yè)會計報表中的成本信息。然而，會計報表是根據(jù)企業(yè)會計準則、企業(yè)制度編制，目的是服務于全體財報使用人的一般要求，是將日常業(yè)務用會計語言進行記錄，并非針對財務信息進行整理和挖掘。僅根據(jù)會計報表進行分析，并不能滿足企業(yè)對于項目成本分析及控制的專項管理要求。

財會人員在進行當期成本分析時，標準成本法是常用的分析方法，即：將施工產值作為標準成本，而將當期合同成本作為實際成本，分別按照人、材、機等成本要素分析價格差異及用量差異。因此在成本分析之前，財會人員需要將施工產值按照核算辦法的口徑進行細分。正如第1節(jié)所述，會計核算與工程計價之間對成本要素劃分的口徑本身存在差異，財會人員在對總承包合同清單及其計價方法不甚了解的情況下，僅根據(jù)各成本要素名稱的字面理解進行產值細分，就容易出現(xiàn)錯配情況。以外墻操作腳手為例，根據(jù)核算辦法應將腳手架搭設實際用工計入人工費，鋼管扣件耗用計入周轉材料費。若總承包合同中約定操作腳手架費用在措施項目費中進行單項總價包干，將該筆收入合理拆分并與成本一一對應將成為棘手的工作。同時因投資主體的多樣性，總承包合同的清單計價方式也各有不同，施工企業(yè)無法針對所有的工程項目制定統(tǒng)一的施工產值細分標準。

綜上所述，從施工產值中細分出的分析對象，若無法做到與實際成本口徑一致，標準成本及實際成本的要素實際上失去了可比性。因此直接使用對外會計報表的數(shù)據(jù)進行分析，將導致有效性大打折扣。

三、提高成本分析質量的途徑

（一）財會人員的素質

在項目中標后，企業(yè)財務部應當參與總承包合同交底會，向項目財會人員（成本員）交底項目性質、合同計價規(guī)則、施工界面、財務風險等基礎信息。成本員隨后參與項目部的商討策劃，在協(xié)助編制預算目標成本時，通過清單進一步熟悉施工計劃內容。

施工過程中，及時確認項目部簽訂的最新分供方合同，根據(jù)合同執(zhí)行期間初步判斷成本可能的發(fā)生期間。定期巡查施工現(xiàn)場，判斷合同成本是否已經(jīng)發(fā)生，并留心是否有合同外的施工行為發(fā)生。期末總結時，通過“三同步”會議將本期了解到的合約及現(xiàn)場情況，與施工、材料及造價部門同步的情況進行比對。

最終編制當期會計報表時，應以各部門確認的“三同步”會議紀要為基準核算各成本要素，以確保各部門口徑統(tǒng)一，提高核算成本的質量。

（二）信息處理和分析方法

1. 作業(yè)成本法下的信息重構

大型施工企業(yè)特別是上市企業(yè)，為滿足審計及監(jiān)管的需要，將更加嚴格地按會計制度編制會計報表，然而財報信息并不能完全適用于財務分析和企業(yè)內部管理。根據(jù)前述，將施工產值收入細分以匹配成本核算要素難以實施。因此，將實際成本要素按照工程造價口徑進行重分類，反過來與總承包合同清單項目進行匹配，更具有可行性。

成本要素的重分類將借用作業(yè)成本法的理論基礎實施，即“生產消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”。工程合同導致了各項作業(yè)發(fā)生，作業(yè)消耗人、材、機等成本資源，資源分配的動因是網(wǎng)絡計劃中各項施工工藝要求，成本的重分類圍繞著作業(yè)內容展開。參照2013版清單計價規(guī)范，以人工費成本為例，各作業(yè)內容按照造價組成進行分類：歸屬于實體工程部分的重分類至各分部分項工程費中，腳手架搭設用工費用重分類至措施項目費的腳手架費用中，場容工等文明配合用工重分類至措施項目費的文明施工費中，因建設單位設計變更、暫列金額等原因導致的成本，分類至其他項目費中。詳見表1。

材料費、周轉材料費及機械費等成本要素可以按照表1類似的方法進行分類。

然而，分部分項工程費、措施項目費中包含的管理費、利潤，以及單獨列項的規(guī)費，由于相應成本資源難以確定資源分配動因，無法分配至各作業(yè)內，則無法進行成本的重分類。在此情況下，建議將造價收入按照總承包合同清單約定的計算方法剝離出來，實際成本則按照核算辦法歸集進施工間接費科目中，如此進行對比。詳見表2。

2. 責任會計下的信息對比

財務信息經(jīng)過重構后，標準成本（收入）與實際成本之間已具備對比的基礎。下一步工作即是進行對比分析，進而得出項目利潤情況及虧損風險點。詳見表3。

重分類后的成本要素匯總在表3中。其中分部分項工程費成本中，實物量應當按照生產、材料、預算部門的“三同步”數(shù)據(jù)填列，對于某部門數(shù)據(jù)出現(xiàn)不同步情況應當予以分析說明。例如：材料部門提供的混凝土消耗量因不含鋼筋所占體積而節(jié)約，混凝土澆筑前耗用的水泥砂漿作為潤管劑等不可避免的損耗，但上述差異屬于合理的計量口徑差異，在表3通過以下公式計算時，人材機單價=實際成本之和/清單實物量，合理量差將會折算至單價中，與總包合同清單的計算口徑相匹配，減少了收入成本的錯配。

上述對比完成后，應當進一步深入分析責任主體成本。在施工的過程中，項目部可控的成本可以分為多個責任中心，每個責任中心由承擔該項施工責任的主體負責，所有責任主體承擔的成本將組成項目工程成本。不同于生產制造企業(yè)，施工企業(yè)的生產人員以外包給勞務派遣公司為主，責任中心應當按派遣單位劃分，例如：一結構作為分為A、B班組，架子工作為分為C、D班組，以此進行分別歸集。通過這種方式，一經(jīng)對比發(fā)現(xiàn)異常虧損點，則可迅速找到責任主體并追溯管理責任，以便于及時改進后續(xù)管理方法。

3. 動態(tài)調整信息

施工過程中，某些要素的錯配不僅僅來自財會及造價的口徑差異，還受到施工現(xiàn)場情況的影響，這種情況在非一次性消耗材料上體現(xiàn)尤甚。以模板的耗用為例：成本核算時，采購的模板在剩余施工期內均勻攤銷、報廢；收入計量時，常規(guī)按照實際安裝模板的接觸面積乘上合同單價計算。實際采購模板的數(shù)量與施工流水安排、工期、堆場情況都有關聯(lián)，一次性采購大量模板而攤銷過快，就會導致本項目當期利潤虛虧。

因此需對賬面營業(yè)收入、成本及利潤進行調整，以反映項目真實利潤。仍以模板為例：根據(jù)技術部門提供的周轉計劃，估算本作業(yè)中心計劃總成本并根據(jù)實際工期進度進行攤銷。上述計算得到的理論成本與當期實際成本進行對比，在有較大偏差但經(jīng)過分析合理的情況下，應當編制利潤調整分析表（見表4），對例表三：《營業(yè)收入成本歸集對比分析表》進行調整，最終得到符合企業(yè)成本管理要求的成本分析材料。

四、成本分析的有效運用

根據(jù)住建部辦公廳《關于印發(fā)工程造價改革工作方案的通知》，定額等計價依據(jù)不能很好滿足市場需要，主要改革任務之一就是取消最高投標限價按定額計價的規(guī)定，逐步停止發(fā)布預算定額。取而代之的是，施工企業(yè)自行通過信息技術手段，分析本企業(yè)的成本水平并在市場信息平臺發(fā)布，以供需求方進行選擇；政府投資項目則可以輕易通過大數(shù)據(jù)等途徑了解市場價格情況，并編制概算限額。建筑行業(yè)進一步市場化，市場價格信息水平進一步公開透明化。

雖然政策要求逐步停止發(fā)布預算定額，但不代表定額本身要被廢除。企業(yè)為了應對市場價格信息的公開透明化，必須對本企業(yè)的管理水平、生產資源成本進行深入的分析，簡而言之就是需要編制企業(yè)定額。通過編制企業(yè)定額，企業(yè)可以直接了解本企業(yè)用工效率，生產資源的單位價格，并與市場進行對比從而發(fā)現(xiàn)短板。而編制一份完整可信的企業(yè)定額，則離不開高質量的成本分析。

以人工費為例，分析中已如實反映消耗的實物量以及相應單價，施工企業(yè)僅需要另外統(tǒng)計日均用工數(shù)量及平均期情況，即可得到本項作業(yè)的人工產量、時間定額以及日工資水平，計算公式如下：人工產量定額=實物量/（日均用工數(shù)量*平均工期），時間定額=1/產量定額，日工資水平=（實物量*單價）/（日均用工數(shù)量*平均工期）。同時，由于財務信息已經(jīng)按照各責任主體進行歸集，各責任主體的生產能力、成本水平信息也一并得到。施工企業(yè)就可以根據(jù)不同的項目類別、形式、規(guī)模、作業(yè)內容等特性編制本企業(yè)人工定額，同時動態(tài)了解分供方的能力、成本水平與市場相比的優(yōu)劣。材料費、機械臺班費、企業(yè)管理費等成本要素同樣可以結合成本分析的內容，進行數(shù)據(jù)處理分析并匯總。施工企業(yè)可以利用大數(shù)據(jù)、人工智能等信息技術手段建立完整的企業(yè)定額信息庫，既幫助企業(yè)優(yōu)化自身的生產資源儲備，又提高了企業(yè)的管理水平及市場競爭力。

五、結語

綜上所述，在建筑市場競爭愈發(fā)激烈的行業(yè)現(xiàn)狀下，施工企業(yè)的發(fā)展空間日益縮小。在不斷擴大規(guī)模并尋找藍海市場的同時，失敗的風險也是極大的。為了應對行業(yè)同質化的壓力，企業(yè)必須依賴內部成本控制并保持成本領先地位，才能提升企業(yè)的抗風險能力。工程項目成本分析作為對成本檢查性控制的一環(huán)，對于企業(yè)目標的實現(xiàn)有著重要的意義。施工企業(yè)應當不斷地研究并完善工程項目成本分析體系，雖然短期可能需要投入大量的人力財力，但長遠來看對于一個成本管控制度健全的企業(yè)來說，成熟的成本分析體系勢必將為企業(yè)帶來真正的回報。

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（作者單位：上海建工四建集團有限公司）