黃臻煒

摘要：我國作為一個基礎(chǔ)建設(shè)大國，隨著各經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)、自貿(mào)區(qū)的建設(shè)需求，大量公共、民用建筑拔地而起，市場發(fā)展迎來了空前的規(guī)模效應(yīng)。然而，建筑行業(yè)在多年的發(fā)展中已經(jīng)趨于成熟，大量民營企業(yè)加入市場競爭中，市場價格信息更加透明、完善，市場監(jiān)管機(jī)制更加嚴(yán)格。在面臨嚴(yán)重的同質(zhì)化競爭、利潤下滑等困境下，施工項目成本控制成為建筑施工企業(yè)在市場競爭中的決勝關(guān)鍵之一。對于該類企業(yè)的財務(wù)部門來說，只有完善了項目成本分析體系，才能對項目成本控制提出更有建設(shè)性的意見和反饋，以便于其他相關(guān)部門及領(lǐng)導(dǎo)層進(jìn)行決策。

然而，傳統(tǒng)的成本分析常局限于會計報表的表面形式，未能根據(jù)各工程不同的項目特征，真正地反映出成本及利潤的情況。文章以土建總承包工程為例，從成本的基本概念入手，分析常規(guī)成本體系的不足之處以及今后成本管理的重點(diǎn)，借鑒作業(yè)成本管理及責(zé)任會計的理論基礎(chǔ)，結(jié)合總承包合同清單計價規(guī)則及企業(yè)定額的發(fā)展趨勢，對工程項目成本分析質(zhì)量的提高及有效運(yùn)用進(jìn)行探討和思考。

關(guān)鍵詞：成本分析；建筑工程；財務(wù)管理；工程造價

一、綜述

（一）項目施工成本的概念

1. 會計核算中成本的概念

財政部于2003年9月25日頒布了《施工企業(yè)會計核算辦法》（以下簡稱核算辦法），在《企業(yè)會計制度》的基礎(chǔ)上增設(shè)了 “工程施工”等科目，該科目用于核算施工企業(yè)實(shí)際發(fā)生的工程施工合同成本和合同毛利。根據(jù)財會〔2003〕27號文的解釋：合同成本項目一般包括人工費(fèi)、材料費(fèi)、機(jī)械使用費(fèi)、其他直接費(fèi)和間接費(fèi)用。其他直接費(fèi)包括有關(guān)的設(shè)計和技術(shù)援助費(fèi)用、施工現(xiàn)場材料的二次搬運(yùn)費(fèi)、生產(chǎn)工具和用具使用費(fèi)、檢驗(yàn)試驗(yàn)費(fèi)、工程定位復(fù)測費(fèi)、工程點(diǎn)交費(fèi)用、場地清理費(fèi)用、臨時設(shè)施攤銷費(fèi)用、水電費(fèi)等；間接費(fèi)用是企業(yè)下屬各施工單位為組織和管理施工生產(chǎn)活動所發(fā)生的費(fèi)用。該辦法自2004年1月1日執(zhí)行至今，除上級科目設(shè)置根據(jù)最新收入準(zhǔn)則修改以外，基本未有原則性變化。

2. 工程計價中成本的概念

根據(jù)住建部、財政部聯(lián)合頒布的相關(guān)通知，“建筑安裝工程費(fèi)”（以下簡稱建安費(fèi)）按照費(fèi)用構(gòu)成劃分為：人工費(fèi)、材料費(fèi)、施工機(jī)具使用費(fèi)、企業(yè)管理費(fèi)、利潤、規(guī)費(fèi)及稅金，按照造價形成劃分為：分部分項工程費(fèi)、措施項目費(fèi)、其他項目費(fèi)、規(guī)費(fèi)及稅金。

通過對比可以發(fā)現(xiàn)，兩份文件中組成合同成本及造價的要素名稱及含義十分相近，但是存在著相互包含、穿插、無法直接對應(yīng)的特殊關(guān)系。例如：建安費(fèi)中的“措施項目費(fèi)”包括“其他直接費(fèi)”中的水電、建設(shè)等大部分內(nèi)容，也包括大型機(jī)械安拆等“機(jī)械使用費(fèi)”的內(nèi)容；核算辦法中的“其他直接費(fèi)”包括檢驗(yàn)試驗(yàn)費(fèi)，但在建安費(fèi)中檢驗(yàn)試驗(yàn)費(fèi)屬于“企業(yè)管理費(fèi)”的范疇。

（二）行業(yè)發(fā)展趨勢的影響

根據(jù)中國國家統(tǒng)計局2022年1月17日發(fā)布的2021年國民經(jīng)濟(jì)年度報告顯示，2021年1-12月份，全國固定資產(chǎn)投資（不含農(nóng)戶）比上年增長4.9%，其中民間投資比上年增長7.0%，而國有控股增長2.9%；按照投資構(gòu)成劃分，固定資產(chǎn)投資中建筑安裝工程的投資增長幅度最大，比上年增長達(dá)到8.9%。建筑安裝工程領(lǐng)域的民間投資者正穩(wěn)步增加，我國建筑行業(yè)的投資主體將逐漸從國有控股企業(yè)占主導(dǎo)地位，向更加多元化的趨勢發(fā)展。

因此，建筑施工企業(yè)必然同時面對更多樣的投資單位、更加市場化的承包模式以及更靈活的施工合同條件范本（Conditions of Construction Contract），成本分析的復(fù)雜程度進(jìn)一步增加。例如非國有投資者常采用的“港式工程量計價清單”模式，投資主體可以靈活工作內(nèi)容、設(shè)置計量規(guī)則、修改特征描述，尤其是在措施項目費(fèi)中增設(shè)各種包干內(nèi)容，標(biāo)準(zhǔn)定額功能逐漸弱化。

（三）成本分析的重要意義

單位項目的成本構(gòu)成復(fù)雜且高昂，對整個企業(yè)的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行影響重大；工程施工周期較長，過程中經(jīng)常產(chǎn)生突發(fā)情況，工程計價及核算辦法口徑不同導(dǎo)致財務(wù)信息容易出錯；而項目成本分析作為檢查性控制的手段之一，起到了總結(jié)上一期經(jīng)營財務(wù)狀況、指導(dǎo)下一期成本管控的重要作用。因此提高成本分析的質(zhì)量是施工企業(yè)成本管理的第一要務(wù)。

二、限制成本分析質(zhì)量的因素

（一）財務(wù)信息的質(zhì)量

大型土建施工企業(yè)通常采用成本三級核算制度，在項目經(jīng)理部設(shè)置最小一級的會計核算主體，企業(yè)財務(wù)人員派駐項目部并直接負(fù)責(zé)對工程合同收入、成本進(jìn)行核算，因此項目部核算的財務(wù)信息可以說是最接近真實(shí)情況。若項目財務(wù)信息的準(zhǔn)確性都無法保證，成本分析的質(zhì)量更是無從談起。

1. 成本核算問題

工程合同本身作為一個“大商品”，施工周期長，生產(chǎn)工序多，情況變化復(fù)雜，而初涉本行業(yè)的財會人員普遍對施工流程不熟悉，財會類教育也很少針對工程合同進(jìn)行專業(yè)性教授，導(dǎo)致項目財會人員很難作為一個成本的管理者，只能機(jī)械地匯總其他部門提供的結(jié)算單據(jù)，而無法加以審核。非財務(wù)人員在不了解相關(guān)財務(wù)制度的情形下（如按照履約進(jìn)度確認(rèn)合同成本），按照本部門習(xí)慣提供各類成本資料，則很可能發(fā)生核算偏離準(zhǔn)則且不能反映真實(shí)成本的問題。例如，當(dāng)期工程變更簽證未及時報送，導(dǎo)致成本核算漏項；工程材料采購發(fā)票寄送延遲未進(jìn)行驗(yàn)收，導(dǎo)致未進(jìn)行攤銷或消耗；當(dāng)期臨設(shè)單位進(jìn)行零星設(shè)施的施工未及時報結(jié)算，導(dǎo)致成本未進(jìn)等等。這一系列問題都將導(dǎo)致當(dāng)期成本的完整性認(rèn)定存疑。

2. 收入核算的問題

造價員每期按照工程完成進(jìn)度、已完工造價及工程合同的履約進(jìn)度（即：施工產(chǎn)值），財會人員根據(jù)上述計量結(jié)果確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入，這種處理方法從原理上是符合企業(yè)會計準(zhǔn)則中規(guī)定的使用“產(chǎn)出法”對收入進(jìn)行確認(rèn)的規(guī)定。但也隨之而來產(chǎn)生以下問題：

由于學(xué)科專業(yè)、企業(yè)部門之間的分工邊界越來越明確，財會人員大多數(shù)僅精通于本專業(yè)工作，而對于工程計價的原理比較陌生，對總承包合同清單的理解不深，在核算收入時很難進(jìn)行實(shí)質(zhì)性分析及審核。一旦收入計量與實(shí)際工程進(jìn)度相偏離，當(dāng)期報表就很容易出現(xiàn)錯報。

（二）財務(wù)信息的處理方法

部分施工企業(yè)在對項目成本進(jìn)行分析時，傾向于直接使用企業(yè)會計報表中的成本信息。然而，會計報表是根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則、企業(yè)制度編制，目的是服務(wù)于全體財報使用人的一般要求，是將日常業(yè)務(wù)用會計語言進(jìn)行記錄，并非針對財務(wù)信息進(jìn)行整理和挖掘。僅根據(jù)會計報表進(jìn)行分析，并不能滿足企業(yè)對于項目成本分析及控制的專項管理要求。

財會人員在進(jìn)行當(dāng)期成本分析時，標(biāo)準(zhǔn)成本法是常用的分析方法，即：將施工產(chǎn)值作為標(biāo)準(zhǔn)成本，而將當(dāng)期合同成本作為實(shí)際成本，分別按照人、材、機(jī)等成本要素分析價格差異及用量差異。因此在成本分析之前，財會人員需要將施工產(chǎn)值按照核算辦法的口徑進(jìn)行細(xì)分。正如第1節(jié)所述，會計核算與工程計價之間對成本要素劃分的口徑本身存在差異，財會人員在對總承包合同清單及其計價方法不甚了解的情況下，僅根據(jù)各成本要素名稱的字面理解進(jìn)行產(chǎn)值細(xì)分，就容易出現(xiàn)錯配情況。以外墻操作腳手為例，根據(jù)核算辦法應(yīng)將腳手架搭設(shè)實(shí)際用工計入人工費(fèi)，鋼管扣件耗用計入周轉(zhuǎn)材料費(fèi)。若總承包合同中約定操作腳手架費(fèi)用在措施項目費(fèi)中進(jìn)行單項總價包干，將該筆收入合理拆分并與成本一一對應(yīng)將成為棘手的工作。同時因投資主體的多樣性，總承包合同的清單計價方式也各有不同，施工企業(yè)無法針對所有的工程項目制定統(tǒng)一的施工產(chǎn)值細(xì)分標(biāo)準(zhǔn)。

綜上所述，從施工產(chǎn)值中細(xì)分出的分析對象，若無法做到與實(shí)際成本口徑一致，標(biāo)準(zhǔn)成本及實(shí)際成本的要素實(shí)際上失去了可比性。因此直接使用對外會計報表的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，將導(dǎo)致有效性大打折扣。

三、提高成本分析質(zhì)量的途徑

（一）財會人員的素質(zhì)

在項目中標(biāo)后，企業(yè)財務(wù)部應(yīng)當(dāng)參與總承包合同交底會，向項目財會人員（成本員）交底項目性質(zhì)、合同計價規(guī)則、施工界面、財務(wù)風(fēng)險等基礎(chǔ)信息。成本員隨后參與項目部的商討策劃，在協(xié)助編制預(yù)算目標(biāo)成本時，通過清單進(jìn)一步熟悉施工計劃內(nèi)容。

施工過程中，及時確認(rèn)項目部簽訂的最新分供方合同，根據(jù)合同執(zhí)行期間初步判斷成本可能的發(fā)生期間。定期巡查施工現(xiàn)場，判斷合同成本是否已經(jīng)發(fā)生，并留心是否有合同外的施工行為發(fā)生。期末總結(jié)時，通過“三同步”會議將本期了解到的合約及現(xiàn)場情況，與施工、材料及造價部門同步的情況進(jìn)行比對。

最終編制當(dāng)期會計報表時，應(yīng)以各部門確認(rèn)的“三同步”會議紀(jì)要為基準(zhǔn)核算各成本要素，以確保各部門口徑統(tǒng)一，提高核算成本的質(zhì)量。

（二）信息處理和分析方法

1. 作業(yè)成本法下的信息重構(gòu)

大型施工企業(yè)特別是上市企業(yè)，為滿足審計及監(jiān)管的需要，將更加嚴(yán)格地按會計制度編制會計報表，然而財報信息并不能完全適用于財務(wù)分析和企業(yè)內(nèi)部管理。根據(jù)前述，將施工產(chǎn)值收入細(xì)分以匹配成本核算要素難以實(shí)施。因此，將實(shí)際成本要素按照工程造價口徑進(jìn)行重分類，反過來與總承包合同清單項目進(jìn)行匹配，更具有可行性。

成本要素的重分類將借用作業(yè)成本法的理論基礎(chǔ)實(shí)施，即“生產(chǎn)消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”。工程合同導(dǎo)致了各項作業(yè)發(fā)生，作業(yè)消耗人、材、機(jī)等成本資源，資源分配的動因是網(wǎng)絡(luò)計劃中各項施工工藝要求，成本的重分類圍繞著作業(yè)內(nèi)容展開。參照2013版清單計價規(guī)范，以人工費(fèi)成本為例，各作業(yè)內(nèi)容按照造價組成進(jìn)行分類：歸屬于實(shí)體工程部分的重分類至各分部分項工程費(fèi)中，腳手架搭設(shè)用工費(fèi)用重分類至措施項目費(fèi)的腳手架費(fèi)用中，場容工等文明配合用工重分類至措施項目費(fèi)的文明施工費(fèi)中，因建設(shè)單位設(shè)計變更、暫列金額等原因?qū)е碌某杀?，分類至其他項目費(fèi)中。詳見表1。

材料費(fèi)、周轉(zhuǎn)材料費(fèi)及機(jī)械費(fèi)等成本要素可以按照表1類似的方法進(jìn)行分類。

然而，分部分項工程費(fèi)、措施項目費(fèi)中包含的管理費(fèi)、利潤，以及單獨(dú)列項的規(guī)費(fèi)，由于相應(yīng)成本資源難以確定資源分配動因，無法分配至各作業(yè)內(nèi)，則無法進(jìn)行成本的重分類。在此情況下，建議將造價收入按照總承包合同清單約定的計算方法剝離出來，實(shí)際成本則按照核算辦法歸集進(jìn)施工間接費(fèi)科目中，如此進(jìn)行對比。詳見表2。

2. 責(zé)任會計下的信息對比

財務(wù)信息經(jīng)過重構(gòu)后，標(biāo)準(zhǔn)成本（收入）與實(shí)際成本之間已具備對比的基礎(chǔ)。下一步工作即是進(jìn)行對比分析，進(jìn)而得出項目利潤情況及虧損風(fēng)險點(diǎn)。詳見表3。

重分類后的成本要素匯總在表3中。其中分部分項工程費(fèi)成本中，實(shí)物量應(yīng)當(dāng)按照生產(chǎn)、材料、預(yù)算部門的“三同步”數(shù)據(jù)填列，對于某部門數(shù)據(jù)出現(xiàn)不同步情況應(yīng)當(dāng)予以分析說明。例如：材料部門提供的混凝土消耗量因不含鋼筋所占體積而節(jié)約，混凝土澆筑前耗用的水泥砂漿作為潤管劑等不可避免的損耗，但上述差異屬于合理的計量口徑差異，在表3通過以下公式計算時，人材機(jī)單價=實(shí)際成本之和/清單實(shí)物量，合理量差將會折算至單價中，與總包合同清單的計算口徑相匹配，減少了收入成本的錯配。

上述對比完成后，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步深入分析責(zé)任主體成本。在施工的過程中，項目部可控的成本可以分為多個責(zé)任中心，每個責(zé)任中心由承擔(dān)該項施工責(zé)任的主體負(fù)責(zé)，所有責(zé)任主體承擔(dān)的成本將組成項目工程成本。不同于生產(chǎn)制造企業(yè)，施工企業(yè)的生產(chǎn)人員以外包給勞務(wù)派遣公司為主，責(zé)任中心應(yīng)當(dāng)按派遣單位劃分，例如：一結(jié)構(gòu)作為分為A、B班組，架子工作為分為C、D班組，以此進(jìn)行分別歸集。通過這種方式，一經(jīng)對比發(fā)現(xiàn)異常虧損點(diǎn)，則可迅速找到責(zé)任主體并追溯管理責(zé)任，以便于及時改進(jìn)后續(xù)管理方法。

3. 動態(tài)調(diào)整信息

施工過程中，某些要素的錯配不僅僅來自財會及造價的口徑差異，還受到施工現(xiàn)場情況的影響，這種情況在非一次性消耗材料上體現(xiàn)尤甚。以模板的耗用為例：成本核算時，采購的模板在剩余施工期內(nèi)均勻攤銷、報廢；收入計量時，常規(guī)按照實(shí)際安裝模板的接觸面積乘上合同單價計算。實(shí)際采購模板的數(shù)量與施工流水安排、工期、堆場情況都有關(guān)聯(lián)，一次性采購大量模板而攤銷過快，就會導(dǎo)致本項目當(dāng)期利潤虛虧。

因此需對賬面營業(yè)收入、成本及利潤進(jìn)行調(diào)整，以反映項目真實(shí)利潤。仍以模板為例：根據(jù)技術(shù)部門提供的周轉(zhuǎn)計劃，估算本作業(yè)中心計劃總成本并根據(jù)實(shí)際工期進(jìn)度進(jìn)行攤銷。上述計算得到的理論成本與當(dāng)期實(shí)際成本進(jìn)行對比，在有較大偏差但經(jīng)過分析合理的情況下，應(yīng)當(dāng)編制利潤調(diào)整分析表（見表4），對例表三：《營業(yè)收入成本歸集對比分析表》進(jìn)行調(diào)整，最終得到符合企業(yè)成本管理要求的成本分析材料。

四、成本分析的有效運(yùn)用

根據(jù)住建部辦公廳《關(guān)于印發(fā)工程造價改革工作方案的通知》，定額等計價依據(jù)不能很好滿足市場需要，主要改革任務(wù)之一就是取消最高投標(biāo)限價按定額計價的規(guī)定，逐步停止發(fā)布預(yù)算定額。取而代之的是，施工企業(yè)自行通過信息技術(shù)手段，分析本企業(yè)的成本水平并在市場信息平臺發(fā)布，以供需求方進(jìn)行選擇；政府投資項目則可以輕易通過大數(shù)據(jù)等途徑了解市場價格情況，并編制概算限額。建筑行業(yè)進(jìn)一步市場化，市場價格信息水平進(jìn)一步公開透明化。

雖然政策要求逐步停止發(fā)布預(yù)算定額，但不代表定額本身要被廢除。企業(yè)為了應(yīng)對市場價格信息的公開透明化，必須對本企業(yè)的管理水平、生產(chǎn)資源成本進(jìn)行深入的分析，簡而言之就是需要編制企業(yè)定額。通過編制企業(yè)定額，企業(yè)可以直接了解本企業(yè)用工效率，生產(chǎn)資源的單位價格，并與市場進(jìn)行對比從而發(fā)現(xiàn)短板。而編制一份完整可信的企業(yè)定額，則離不開高質(zhì)量的成本分析。

以人工費(fèi)為例，分析中已如實(shí)反映消耗的實(shí)物量以及相應(yīng)單價，施工企業(yè)僅需要另外統(tǒng)計日均用工數(shù)量及平均期情況，即可得到本項作業(yè)的人工產(chǎn)量、時間定額以及日工資水平，計算公式如下：人工產(chǎn)量定額=實(shí)物量/（日均用工數(shù)量*平均工期），時間定額=1/產(chǎn)量定額，日工資水平=（實(shí)物量*單價）/（日均用工數(shù)量*平均工期）。同時，由于財務(wù)信息已經(jīng)按照各責(zé)任主體進(jìn)行歸集，各責(zé)任主體的生產(chǎn)能力、成本水平信息也一并得到。施工企業(yè)就可以根據(jù)不同的項目類別、形式、規(guī)模、作業(yè)內(nèi)容等特性編制本企業(yè)人工定額，同時動態(tài)了解分供方的能力、成本水平與市場相比的優(yōu)劣。材料費(fèi)、機(jī)械臺班費(fèi)、企業(yè)管理費(fèi)等成本要素同樣可以結(jié)合成本分析的內(nèi)容，進(jìn)行數(shù)據(jù)處理分析并匯總。施工企業(yè)可以利用大數(shù)據(jù)、人工智能等信息技術(shù)手段建立完整的企業(yè)定額信息庫，既幫助企業(yè)優(yōu)化自身的生產(chǎn)資源儲備，又提高了企業(yè)的管理水平及市場競爭力。

五、結(jié)語

綜上所述，在建筑市場競爭愈發(fā)激烈的行業(yè)現(xiàn)狀下，施工企業(yè)的發(fā)展空間日益縮小。在不斷擴(kuò)大規(guī)模并尋找藍(lán)海市場的同時，失敗的風(fēng)險也是極大的。為了應(yīng)對行業(yè)同質(zhì)化的壓力，企業(yè)必須依賴內(nèi)部成本控制并保持成本領(lǐng)先地位，才能提升企業(yè)的抗風(fēng)險能力。工程項目成本分析作為對成本檢查性控制的一環(huán)，對于企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)有著重要的意義。施工企業(yè)應(yīng)當(dāng)不斷地研究并完善工程項目成本分析體系，雖然短期可能需要投入大量的人力財力，但長遠(yuǎn)來看對于一個成本管控制度健全的企業(yè)來說，成熟的成本分析體系勢必將為企業(yè)帶來真正的回報。

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（作者單位：上海建工四建集團(tuán)有限公司）