李 坤

（作者單位：屏邊縣國庫集中支付中心）

1980 年我國正式建立起個人所得稅制度，此后個稅制度歷經(jīng)七次修訂，得到了不斷的優(yōu)化和完善。特別是2018 年的改革，第一次開始實行綜合與分類相結(jié)合的征稅模式，是我國個稅制度的歷史性突破，為提高個稅調(diào)節(jié)的力度和精準性夯實了基礎(chǔ)。隨著我國人口老齡化形勢加劇、國家全面實施三孩政策和鼓勵吸引高端緊缺人才出臺個稅優(yōu)惠政策等，我國個稅制度已難以適應經(jīng)濟社會的發(fā)展，需要進一步修改和完善。本文基于穩(wěn)中求進工作總基調(diào)的視角，對2018 年新修訂的個稅制度進行分析，借鑒國外的先進經(jīng)驗，對我國個稅制度下一步改革提出幾點思考。

一、個人所得稅的作用

稅收是一個國家財政收入的主要來源，是各級政府履行職能的重要基礎(chǔ)，也是調(diào)控經(jīng)濟運行的有效手段。個人所得稅作為稅收收入中的一個重要稅種，是以納稅主體在一定時期內(nèi)取得的應稅收入為課征對象的稅種，具有增加財政收入、調(diào)節(jié)收入分配、穩(wěn)定經(jīng)濟發(fā)展的重要作用[1]。

（一）增加財政收入

征收個人所得稅，最初源于英國，目的是增加國家的財政收入，滿足政府履職所需的支出[2]。隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展，個稅收入已經(jīng)成為國家財政收入的重要組成部分，個稅收入占財政收入的比重在發(fā)達國家、中等收入國家、發(fā)展中國家分別為40%、20%、10%左右。在我國經(jīng)濟穩(wěn)步發(fā)展的帶動下，居民收入持續(xù)增加，個稅收入總額也在不斷增加，目前已成為僅次于增值稅、企業(yè)所得稅的第三大稅種。

（二）調(diào)節(jié)收入分配

個稅直接對納稅人的應稅所得進行課稅，實行源泉扣繳，稅負不容易被轉(zhuǎn)嫁，能夠有效發(fā)揮個稅調(diào)控收入分配的作用。對于高收入者，適用較高稅率，需要繳納更多個稅，從而減少實際收入；對于低收入者，則適用較低稅率，減少個稅繳納，穩(wěn)定應得收入。對于特殊群體實行特殊政策，如特殊費用扣除、減免稅額等，能夠降低特殊群體的應納稅所得額，實現(xiàn)少繳稅甚至不繳稅的預想。

（三）穩(wěn)定經(jīng)濟發(fā)展

個稅是國家經(jīng)濟運行的“晴雨表”，具有“調(diào)節(jié)器”的功能。當經(jīng)濟保持高速增長時，個人收入也會隨著經(jīng)濟增長而增加，應納稅所得適用的稅率將相應提高，個人需要繳納更多稅額，從而降低個人的收入，抑制過熱投資，控制日常開銷，為經(jīng)濟過熱降溫。相反，當經(jīng)濟衰退時，個人收入會顯著減少，應納稅所得適用的稅率相應降低甚至降至納稅水平以下，從而維持了可支配收入的穩(wěn)定，有效應對了需求的收縮，有利于促進經(jīng)濟的復蘇。

二、我國個人所得稅制度改革歷程

18 世紀末，英國開始征收個人所得稅，個稅制度由此產(chǎn)生。經(jīng)過200 多年的發(fā)展，個人所得稅已成為世界各國財政收入的重要來源，個稅制度也經(jīng)歷多次變革。在個稅制度的歷次改革過程中，各國稅務(wù)部門從本國的具體實際出發(fā)，在調(diào)整邊際效率、確定稅率檔次、細化費用扣除、強化個稅征管、提高征稅效率等方面進行了有益的探索，以制定出符合本國實際、適應社會發(fā)展的制度。

我國個人所得稅制度建立于改革開放初期。受計劃經(jīng)濟體制影響，我國于1980 年才頒布第一部個人所得稅法——《中華人民共和國個人所得稅法》[2]。隨著我國改革開放政策的實施，為適應黨的十二大以后社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展和稅制改革的需要，我國先后于1994 年、1999 年、2005 年、2007 年、2008 年、2011 年、2018 年七次對個人所得稅法的稅制模式、稅率結(jié)構(gòu)、免征額度、費用扣除、征管機制等進行修訂完善。

2018 年新修訂的個人所得稅法，取得了個稅制度改革的歷史性突破，主要體現(xiàn)在以下五個方面：一是精簡計稅項目，將之前的11 項應稅所得調(diào)減為9 項。二是首次實行綜合征稅，將居民個人取得前4 項所得按納稅年度合并計算，非居民個人取得前4 項所得按月或者按次分項計算；納稅人取得后5 項所得，依照個人所得稅法規(guī)定分別計算。三是將免征額由每月3 500 元提高至每月5 000 元，從而將每年的減除費用提高至6 萬元。四是首次增加六項專項附加扣除，極大完善費用扣除體系。五是擴大低檔稅率級距，調(diào)整優(yōu)化稅率結(jié)構(gòu)，更好體現(xiàn)稅負公平。

三、我國個人所得稅制度存在的問題

隨著我國人口老齡化加劇、三孩政策放開和鼓勵創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)、實施人才戰(zhàn)略等，個稅制度已難以適應經(jīng)濟社會的發(fā)展，主要表現(xiàn)出以下幾個方面的問題：

（一）稅制模式存在缺陷

2018 年以前，我國個稅征收采用分類稅制模式，將征稅對象分為11 類，依據(jù)應稅所得的高低，適用不同的稅率進行課稅。2018 年我國首次建立了綜合與分類相結(jié)合的稅制模式，將征稅對象分為9 類，將之前采用分類計稅的工資薪金、勞務(wù)報酬、稿酬、特許權(quán)使用費所得等4 項合并計算，綜合計征，其他的經(jīng)營所得、利息、紅利等繼續(xù)實行分類計稅征收[3]。此次改革由分類轉(zhuǎn)向綜合與分類相結(jié)合的模式，既體現(xiàn)了公平，又可做到便捷征收，更有利于實現(xiàn)社會公平，但是對征管的要求比較高，需要先進的征管手段作為支撐。雖然這是2018 年個稅改革的最大亮點，但改革的綜合征收還不夠徹底，比如它只包含了四類收入，而且也只針對個人，并沒有像國外那樣實行以家庭為單位的綜合征收，稅制模式依然存在缺陷。

（二）稅率結(jié)構(gòu)設(shè)計不合理

1.邊際稅率過高不利于國家創(chuàng)新發(fā)展。2018 年我國個稅制度改革，對部分稅率級距進行優(yōu)化調(diào)整，主要是擴大3%、10%、20%三檔低稅率的級距，保持30%、35%、45%三檔較高稅率的級距不變，縮小25%稅率的級距。改革后稅率級差依然為7 級，最高邊際稅率依然為45%，此稅率與其他國家相比，明顯處于較高層級，不利于我國的人才發(fā)展戰(zhàn)略與創(chuàng)新驅(qū)動戰(zhàn)略實施，降低了對高端人才的吸引力，削弱了國際競爭力[4]。

2.勞動性所得和資本性所得比例稅率倒掛。當前，我國個人所得稅制度中的勞動相關(guān)的4 項勞動性所得適用3%—45%的超額累進稅率，股息利息紅利所得、財產(chǎn)租賃轉(zhuǎn)讓所得等資本性所得適用20%的稅率。從實踐情況看，高收入群體收入來源構(gòu)成中的資本性收入所占比重遠超勞動性收入，而適用較高檔次稅率的納稅人中有不少為勞動性高收入納稅人，真正的高收入群體通過資本運作獲得的收入所得只適用20%的稅率，使得個人所得稅難以充分發(fā)揮調(diào)控收入分配、縮小貧富差距的作用。

（三）費用扣除標準不合理

1.缺乏考慮不同地區(qū)基本生活支出差異。我國東中西部地區(qū)發(fā)展不平衡不協(xié)調(diào)，各地區(qū)收入水平和日常開銷各不相同，各地區(qū)的最低工資標準也大相徑庭。因此，如果個稅的免征額度等標準全國統(tǒng)一，日常開銷較高地區(qū)納稅人的基本生活支出將得不到有效扣除，難以緩解高成本的生存壓力，不符合個人所得稅的量能課稅原則。

2.考慮納稅人家庭因素還不夠完善。2018 年的個人所得稅法對費用扣除進行革新，首次將家庭因素納入征稅的考量范圍，實施子女教育、贍養(yǎng)老人、住房支出、大病醫(yī)療等六大專項附加扣除措施，2022 年又將3 歲以下嬰幼兒的照護費用納入個稅專項附加扣除的范圍，進一步完善費用扣除體系，將有效推動學有所教、老有所養(yǎng)、住有所居、病有所醫(yī)、幼有所育的利好政策惠及千家萬戶。但目前考慮到的家庭因素扣除部分還不夠充分，比如對家庭中年滿60 歲的父母一方發(fā)生重大疾病的醫(yī)療費用自費部分等尚未納入扣除范圍。

（四）稅收征管機制不完善

1.專項附加扣除項目填報真實性難以保證。6 項專項附加扣除項目涉及的有關(guān)信息，通常由納稅人自行提供，并對所提供信息的真實性、準確性和完整性負責任。扣繳義務(wù)人根據(jù)納稅人提供的有關(guān)信息，錄入系統(tǒng)辦理扣繳申報，若發(fā)現(xiàn)納稅人提供的信息不真實、不準確，扣繳義務(wù)人可以要求納稅人進行修改。從實踐情況看，因信息不對稱，扣繳義務(wù)人無法辨識納稅人提供信息的真實性，專項附加扣除項目填報成功后納稅人即可享受相應的扣除，缺少相應的事前審核預警，難以保證填報的扣除項目信息的真實性。

2.尚未構(gòu)建起協(xié)同共治的監(jiān)管體系。當前稅務(wù)部門與發(fā)改、金融、人行等相關(guān)部門的信息互聯(lián)互通共享機制尚未構(gòu)建完成，數(shù)據(jù)信息難以在部門之間自由流動，稅務(wù)部門對納稅主體涉稅信息的獲取存在較大困難，弱化了稅收信息的監(jiān)控。由于缺乏有效的信息支撐，稅務(wù)機關(guān)不能及時、準確、全面地掌握納稅人的實際收入和支出數(shù)據(jù)，導致難以做到全面有效地監(jiān)控稅源，造成個稅收入流失。

四、對我國個人所得稅制度改革的思考

2020 年，我國圓滿完成了2019 年的個稅匯算清繳工作，這標志著我國實施綜合與分類相結(jié)合的個稅制度改革取得了關(guān)鍵性、突破性的進展，彰顯了我國治理體系和治理能力的提升，為下一步個稅制度改革提供了遵循、增添了信心，我國應該在前一階段的基礎(chǔ)上穩(wěn)步推進個稅征管模式、稅率結(jié)構(gòu)、費用扣除和征管機制等方面的改革。

（一）推進征收制度改革，實行綜合稅制模式

實行綜合稅制模式應該是我國個稅制度的目標，也是經(jīng)濟社會發(fā)展的趨勢。目前我國稅制模式改革剛剛走出綜合與分類相結(jié)合的第一步，不可能一蹴而就。但隨著我國經(jīng)濟社會的穩(wěn)步發(fā)展，國民收入將逐漸提高，納稅群體的數(shù)量和規(guī)模也將不斷擴大，實行綜合稅制模式是大勢所趨。我國個稅制度改革可以借鑒英國的經(jīng)驗。英國最開始征收個稅時，實行分類所得的稅制模式，隨著時代的發(fā)展，英國對個稅制度進行改革，將稅制模式轉(zhuǎn)變?yōu)榫C合所得的稅制模式。因此，我國未來的個稅制度改革，可以先通過擴大綜合所得計征的思路，逐步將經(jīng)營所得、資本性所得納入綜合所得，不斷擴大綜合所得范圍，最終轉(zhuǎn)向綜合所得的稅制模式[5]。

（二）優(yōu)化個稅稅率結(jié)構(gòu)，發(fā)揮個稅調(diào)節(jié)作用

1.改進累進稅率?？稍诂F(xiàn)行個人所得稅稅率累進級數(shù)為7 級的基礎(chǔ)上，合理調(diào)減級數(shù)，適當降為3—6 級，適當降低最高稅率。同時依照納稅人的收入結(jié)構(gòu)和差距等實際情況合理確定累進稅率的級距，實現(xiàn)對高收入群體“削高”、對中等收入群體“拓寬”、對低收入群體“減稅”的調(diào)節(jié)作用[6]。

2.調(diào)整比例稅率。首先，本著實現(xiàn)勞動性所得和資本性所得稅負公平的原則，統(tǒng)籌兼顧，審慎調(diào)整兩種所得的稅率，避免打擊勞動性高收入群體的勞動積極性和納稅積極性。其次，適度提高資本性收入所得實行的比例稅率，并在全國范圍內(nèi)統(tǒng)一適用，有效發(fā)揮個稅的調(diào)控分配作用。

（三）合理設(shè)計費用扣除，促進個稅稅負公平

1.充分考慮不同地區(qū)費用扣除標準。針對我國不同地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展水平差距較大，收入水平、生活成本存在較大差異的實際情況，合理考慮地區(qū)發(fā)展差異，改變費用扣除標準“一刀切”的簡單模式。建議在全國免征額度統(tǒng)一的基礎(chǔ)上，設(shè)計不同地區(qū)的消費指數(shù)，再用全國免征額度標準乘以本地區(qū)的消費指數(shù)，進而得出本地區(qū)的費用扣除標準，體現(xiàn)不同地區(qū)不同標準的考慮。

2.建立以家庭為單位的費用扣除制度。目前我國實行的是以個人為納稅單位的課稅模式，忽視了以家庭為整體的負擔能力，背離了稅收公平的原則。如今大部分家庭的支出主要是住房、育兒、教育、醫(yī)療等基本支出，我國個人所得稅費用扣除應在已實施專項附加扣除的基礎(chǔ)上，綜合考慮納稅人的家庭負擔，進一步完善稅收征管機制，建立以家庭為單位的費用扣除制度。

（四）完善個稅征管機制，提高稅收征管效率

1.建立部門協(xié)同共享機制。加強頂層設(shè)計，建立健全稅務(wù)部門與政府其他管理部門的協(xié)同配合、共建共享機制，打破信息互通共享的“壁壘”，構(gòu)建稅務(wù)信息自由流動、協(xié)同共享的格局，加強對納稅人信息的監(jiān)控，從而提升個稅征管的質(zhì)量和效率。

2.加大稅務(wù)稽查和處罰力度。稅務(wù)部門需盡快研究制定個稅申報信息的核查管理方法，強化對納稅人專項附加扣除項目等涉稅信息真實性的核驗。建立黑名單制度，加強對高收入行業(yè)和高收入者的征管，發(fā)現(xiàn)有偷逃稅行為的進行嚴厲處罰、公開通報，納入黑名單管理，限制經(jīng)營活動，倒逼納稅人提高稅法遵從度。