孫雨薇

（西安熱工研究院有限公司，西安 710054）

1 引言

2018 年12 月財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第21 號——租賃》（以下簡稱“新租賃準則”），在租賃的定義與識別、承租人會計處理及相關信息的披露與列報等方面作出了進一步的規(guī)范與修訂，與國際財務報告準則持續(xù)趨同，對企業(yè)財務管理產生了重大影響。

2 新租賃準則的主要變化

2.1 對租賃的定義和識別作出補充與完善

根據新租賃準則規(guī)定，如果合同中一方讓渡了在一定期間內控制一項或多項已識別資產使用的權利以換取對價，則該合同為租賃或者包含租賃。同時指出企業(yè)應當評估合同中的客戶是否有權獲得在使用期間內因使用已識別資產所產生的幾乎全部經濟利益，并有權在該使用期間主導已識別資產的使用。與舊租賃準則相比，這一定義明確指出了“控制”“已識別資產”“獲得使用期間內幾乎全部經濟利益” 等關鍵要素，租賃定義的完善為區(qū)分租賃合同與服務合同提供了重要依據。此外，新租賃準則還增加了租賃合同與非租賃合同的合并與拆分原則及會計處理方式。

2.2 會計處理方式由“雙重模型”轉變?yōu)椤皢我荒Ｐ汀?/h3>

在舊租賃準則下，企業(yè)需判斷與資產相關的風險報酬是否轉移，進而區(qū)分經營租賃與融資租賃，兩種租賃方式的會計處理方式不同，經營租賃模式導致企業(yè)出現(xiàn)了大量表外融資，造成會計信息披露不完整。新租賃準則不再區(qū)分經營租賃與融資租賃，除短期租賃和低價值資產租賃外，對其余所有租賃承租人均需確認使用權資產與租賃負債，并采用統(tǒng)一的使用權資產模型進行會計處理，這意味著這些租賃將按相同的處理方式計入報表，提高了財務報表完整性和透明性。

2.3 改進了承租人的后續(xù)計量方式

對于選擇權重估或合同變更等特殊情況，舊租賃準則并未對此提出明確的會計處理方式，使得實務中處理方法不一致。新準則對此作出了明確規(guī)定，當發(fā)生重大變化使承租人合理行使選擇權受到影響時，承租人應就其續(xù)租、購買或不行使選擇權進行重新評估。若租賃發(fā)生變更，則承租人應重新計量租賃負債或將變更視為單獨的租賃進行賬務處理。

2.4 優(yōu)化了財務信息的披露與列報

在新租賃準則的規(guī)定下，財務報表信息的列示得到了完善與改進，優(yōu)化了租賃雙方租賃信息的披露與列報。對承租人而言，需列報使用權資產、租賃負債、利息支出等信息，同時相應的現(xiàn)金流應計入籌資活動現(xiàn)金流，這將更加清楚準確地反映出租賃業(yè)務引起的資本結構、經營成果及財務狀況的變化情況。對出租人而言，經營租賃與融資租賃應披露的租賃收入、租賃收款額、租賃資產的情況及風險等內容在新租賃準則中均有明確規(guī)定，進一步提高了財務信息披露的透明度。

3 新租賃準則在實務中的應用難點

3.1 新舊準則的銜接

新租賃準則要求承租人確認使用權資產、租賃負債及財務費用，而在舊租賃準則下僅需在租賃期內將租賃付款額平均分攤，因此，對于2021 年1 月1 日以前已在執(zhí)行且租賃期還未結束的租賃合同，2021 年起應采用新租賃準則，且需調整期初數。這不僅增加了企業(yè)財務人員的工作量，也加大了新準則的實施難度。

3.2 租賃的識別

在實務中，租賃的識別是新租賃準則應用的重要步驟，也是一大難點，若對租賃的概念理解不到位、合同中部分條款不夠明確或存在隱性條件等，就很容易將租賃與服務混淆，導致后續(xù)的一系列計量都出現(xiàn)錯誤。承租人在識別合同類型時，應從細節(jié)出發(fā)，抓住租賃概念的幾個核心點，考慮是否已識別資產、使用期間是否有控制權、是否獲得全部收益等關鍵要素，從而作出判斷。

3.3 折現(xiàn)率的確定

折現(xiàn)率的計量是新租賃準則實施的另一大關鍵點。新租賃準則規(guī)定，承租人可選擇租賃內含利率或增量借款利率作為折現(xiàn)率，當內含利率可獲得時，應優(yōu)先選擇租賃內含利率。但在實操中租賃內含利率的選擇和計算過程較為復雜，且受不確定因素的影響較大。租賃內含利率所需的信息需從出租人處獲取，例如，未擔保余值、出租人初始直接費用等，這些基礎財務數據的取得有一定難度，導致企業(yè)計算租賃內含利率需要花費大量的時間和精力，最終計算結果的精確度也不能保證。增量借款利率較租賃內含利率更容易獲得，但不是折現(xiàn)率的首選參照值。因此，如何確定折現(xiàn)率也是實務中的一大難點。

4 新租賃準則對承租人的財務影響

新租賃準則要求承租人需按折現(xiàn)率計算使用權資產、利息支出等折現(xiàn)后的金額，將經營租賃與融資租賃統(tǒng)一起來，這一變化對資產負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表均產生了一定影響，并形成了稅會差異。以下結合A 企業(yè)案例，分析新租賃準則對企業(yè)產生的財稅影響。

A 企業(yè)于2021 年1 月1 日租入辦公用房，租期3 年，年租金50 萬元，每年年末支付，按增量借款利率5%折現(xiàn)，不考慮增值稅及其他稅費，采用直線法折舊，無殘值。根據新租賃準則有關規(guī)定計算得出，第一年年初租賃負債賬面價值為50×P/A（5%，3）=136.16 萬元，各期租賃負債賬面價值及利息支出情況見表1。

表1 租賃負債賬面價值與利息支出計算表 單位：萬元

在新舊準則的不同規(guī)定下，A 企業(yè)作為承租人的賬務處理也有所不同。新準則新增了“租賃負債”“使用權資產”和“使用權資產折舊”等科目，“租賃負債——租賃付款額”科目用于核算承租人尚未支付的租賃付款額，“使用權資產”科目用于核算承租人尚未支付的租賃付款額現(xiàn)值，二者差額，即利息支出，計入“租賃負債——未確認融資費用”，“使用權資產折舊”用于核算每年分攤的折舊額。結合表1 的計算結果，新舊準則下的賬務處理對比見表2。

表2 新舊租賃準則下承租人會計處理方式對比 單位：萬元

4.1 對資產負債表的影響

與舊準則相比，新準則要求承租人在資產負債表中列示“使用權資產”和“租賃負債”，這將更加全面、真實地反映企業(yè)的資本結構和債務情況。同時，新準則的實施意味著企業(yè)資產總額和負債總額都將增大，企業(yè)總資產周轉率降低，資產營運能力有所降低。由于資產總額的增幅小于負債總額的增幅，企業(yè)資產負債率將會升高，利息支出的產生使得企業(yè)利息保本倍數降低，從而增加了企業(yè)的財務風險，導致償債能力下降，企業(yè)償債能力得不到改善將進一步加大企業(yè)的融資難度。因此，企業(yè)在制定投融資決策、經營發(fā)展戰(zhàn)略時也應作出相應的考量與調整。

4.2 對利潤表的影響

按照新準則的有關規(guī)定，使用權資產折舊按直線法每年均勻攤銷至管理費用，與舊準則相比，企業(yè)每年計入管理費用的金額有所下降；財務費用為按折現(xiàn)率計算的利息支出，金額呈現(xiàn)逐年減少的趨勢，財務費用對利潤總額的影響也呈前期大、后期小的態(tài)勢。結合本文案例可以看出，在新租賃準則下，A 企業(yè)第一年年末管理費用為45.39 萬元，財務費用為6.81 萬元，二者合計對利潤總額產生影響52.2 萬元；在舊租賃準則下，管理費用為50 萬元，無財務費用，對利潤總額產生影響50 萬元。因此，新租賃準則下利潤總額減少2.2 萬元。依此類推，第二年年末利潤總額減少0.04 萬元，第三年年末利潤總額增加2.24 萬元。從各租賃年度分別看，利潤總額均受到影響，且利潤總額的減少幅度在逐漸下降，后期呈增加趨勢，在整個租賃期內，管理費用和財務費用二者綜合起來對利潤總額無影響。因此，在租賃前期承租人的盈利能力指標將會惡化，給信息使用者傳遞出企業(yè)經營能力下降等負面信息，直接影響信息使用者的判斷，對承租人產生不利影響。

4.3 對現(xiàn)金流量表的影響

由于租金支付的金額不變，新舊準則下現(xiàn)金流量表中有關租賃的本期發(fā)生額是一致的。但財務報表所列示的科目有所調整，在新準則下承租人支付的租金費用從“經營活動產生的現(xiàn)金流量支出”調整至“籌資活動產生的現(xiàn)金流量支出”中列示。盡管現(xiàn)金流量總額不變，但這一列示科目的調整導致企業(yè)現(xiàn)金流結構發(fā)生重大變化，經營活動現(xiàn)金凈流量將增加，籌資活動現(xiàn)金凈流量將減少。

4.4 對企業(yè)所得稅的影響

目前我國企業(yè)所得稅法并沒有參照新租賃準則的要求進行相應的調整，因此承租人一方由于稅法與會計準則的處理方式不同，形成了稅會差異，企業(yè)在納稅申報時需進行納稅調整。若一項租賃業(yè)務在稅法中被認定為經營租賃，則需根據租賃期將租金按年均勻稅前扣除，而在新租賃準則下，需計提使用權資產折舊并按照攤余成本模式計算租賃負債利息支出，二者與支付的租金之間形成稅會差異（見表3），產生遞延所得稅資產或負債。

表3 企業(yè)所得稅納稅調整計算表 單位：萬元

從表3 中可以看出，承租人在租賃第一年、第二年和第三年分別存在稅會差異-2.2 萬元、-0.04 萬元和2.24 萬元，在計算企業(yè)所得稅應納稅所得額時，第一年、第二年需調增2.2萬元、0.04 萬元，第三年調減2.24 萬元，整個租賃期內納稅調整金額為0 萬元。

此外，由于使用權資產在使用期間會因外部環(huán)境、技術水平等因素的變化而產生影響，因此需計提減值準備。但依據企業(yè)所得稅的有關規(guī)定，對于會計上計提的各類減值準備均需調增，不允許稅前扣除。

5 新租賃準則的應用建議

5.1 加強會計人員培訓

新租賃準則要求會計人員有較強的判斷力和計算力，要能夠準確識別租賃，區(qū)分租賃合同與服務合同，熟練運用準則確定折現(xiàn)率、租賃付款額、利息支出等，并調整賬務處理的方式。此外，會計人員還應處理好納稅申報工作，調整稅會差異。與舊準則相比會計人員的工作量大幅度提升，因此，對企業(yè)財務人員的專業(yè)素養(yǎng)也提出了更高的要求。企業(yè)需就新租賃準則的運用對會計人員進行全面、系統(tǒng)的培訓，深化會計人員對有關規(guī)定及政策變化的理解，加強實操訓練，以保證新準則的有效實施。

5.2 合理規(guī)劃租賃業(yè)務

企業(yè)應結合自身實際情況合理選擇對一項資產是采用購入方式還是租賃方式，對二者未來付款額和收益情況進行系統(tǒng)分析與評估，綜合考慮何種方式能實現(xiàn)利益最大化。企業(yè)還應合理規(guī)劃租賃方式和期限，提高合同條款設計的規(guī)范性、科學性，將長短期租賃相結合，短期租賃或低價值資產適用于豁免原則，應采用簡易處理方式，企業(yè)要統(tǒng)籌安排租賃計劃，降低租賃成本的波動影響。

5.3 提升風險管理水平

新租賃準則的實施有效避免了表外融資的現(xiàn)象，對企業(yè)利潤、資產負債率等相關財務數據產生了一定影響。企業(yè)應當結合自身情況，進一步完善風險評估機制，優(yōu)化融資結構，控制資本成本，盡可能降低企業(yè)融資受限風險。同時，企業(yè)應健全內控體系，設計更加全面、有效的內部控制方案，抓住內控關鍵點和薄弱點，完善租賃業(yè)務流程，重視關鍵信息披露，科學合理地規(guī)劃租賃業(yè)務，以降低內部風險，促進企業(yè)健康有序發(fā)展。

5.4 完善企業(yè)信息系統(tǒng)

為保證新租賃準則更加有效地實施，企業(yè)需更新并完善信息系統(tǒng)，建議從以下3 方面著手：①完善業(yè)務端流程并補充相關信息。企業(yè)應在信息系統(tǒng)中加入租賃的識別這一判斷流程，區(qū)分租賃與服務，從而區(qū)分合同類型。對于租賃合同，應在系統(tǒng)中設置相關模塊，收集必要的租賃信息，以便后續(xù)會計核算使用。②更新財務端核算規(guī)則。企業(yè)應結合新租賃準則有關要求，更新會計科目設置，增加“使用權資產”“租賃負債”等會計科目；盡量實現(xiàn)在系統(tǒng)中計算利息支出、使用權資產折舊等關鍵信息，以保證數據的準確性。③建立租賃業(yè)務電子臺賬。企業(yè)可通過集成業(yè)務端和財務端的有關信息，建立起租賃業(yè)務臺賬，便于后續(xù)查閱和管理。

6 結語

新租賃準則的實施使承租人在會計處理方式和財務信息披露等方面得到了改進與完善，同時對財務人員的專業(yè)素質、企業(yè)財務管理和風險管理能力以及信息系統(tǒng)的更新完善提出了更高要求。目前新租賃準則在我國已全面實施且初見成效，企業(yè)應持續(xù)加強對新準則的學習與應用，對實施中發(fā)現(xiàn)的問題進行梳理與總結，積極尋找解決方案，不斷提升財務管理水平，強化風險防控能力，實現(xiàn)高質量、可持續(xù)發(fā)展。