宋杰（副教授）

（鄭州科技學(xué)院 河南鄭州 450064）

一、問題提出

我國民辦高等教育經(jīng)過近40年的發(fā)展，在數(shù)量規(guī)模上已從最初的補(bǔ)充角色成長為我國高等教育事業(yè)的重要組成部分，在高等教育大眾化和普及化進(jìn)程中做出了積極貢獻(xiàn)。截至2023年初，全國共有民辦普通高校762所，在校生924.89萬人，分別占全國比重的27.61%和25.27%。然而民辦高校數(shù)量和規(guī)模擴(kuò)張所取得的成績，并不能掩蓋其所存在的法人治理結(jié)構(gòu)不完善、辦學(xué)條件不足、財務(wù)核算不規(guī)范、辦學(xué)質(zhì)量有待提升等問題。

財務(wù)工作是民辦高校的重點內(nèi)容，其規(guī)范有序是民辦高校健康發(fā)展的基本保障之一。而規(guī)范的財務(wù)工作，離不開內(nèi)外部完善健全的制度約束。但宏觀層面的民辦高校會計制度，迄今還沒有統(tǒng)一建立，造成民辦高校會計要素、會計科目、會計報告等的錯位，給民辦高校會計工作帶來很大困擾，文章對以上問題進(jìn)行了分析，并提出了應(yīng)對建議。

二、民辦高校會計工作錯位的具體表現(xiàn)

自20世紀(jì)80年代我國民辦教育恢復(fù)以來，民辦高等教育相關(guān)法律和制度一直處于不斷完善之中。雖然《民辦教育促進(jìn)法》第35條規(guī)定：民辦學(xué)校應(yīng)當(dāng)依法建立財務(wù)、會計制度和資產(chǎn)管理制度，并按照國家有關(guān)規(guī)定設(shè)置會計賬簿；《民辦教育促進(jìn)法實施條例》第41條規(guī)定：民辦學(xué)校應(yīng)當(dāng)依照《中華人民共和國會計法》和國家統(tǒng)一的會計制度進(jìn)行會計核算，編制財務(wù)會計報告。但到目前為止，國家層面統(tǒng)一的民辦高校會計制度還沒有出臺，也沒有明確民辦高校具體應(yīng)該執(zhí)行哪一種會計制度。

我國現(xiàn)行的會計制度，主要有企業(yè)會計制度、政府會計制度、軍事會計制度和民間非營利組織會計制度等四大類。除軍事會計制度外，其他三種類型的會計制度，民辦高校都有選擇并執(zhí)行。但在現(xiàn)行的會計制度中，無論民辦高校選擇哪種會計制度，都會存在具體而明顯的錯位問題，不能完全滿足民辦高校會計核算和財務(wù)管理的需要。

（一）單位性質(zhì)錯位

根據(jù)國家組織機(jī)構(gòu)分類標(biāo)準(zhǔn)，我國的組織機(jī)構(gòu)可以分為企業(yè)、機(jī)關(guān)、事業(yè)單位、社會團(tuán)體、其他組織機(jī)構(gòu)等類型，民辦高校作為民辦非企業(yè)單位而劃入到其他組織機(jī)構(gòu)。單位性質(zhì)決定了業(yè)務(wù)性質(zhì)和范圍，因此，民辦高校會計制度，既不能選擇企業(yè)會計制度，也不能選擇政府會計制度，但現(xiàn)實中有大量的民辦高校采用了企業(yè)會計制度或政府會計制度，這種工作實踐與制度的錯位必然導(dǎo)致業(yè)務(wù)性質(zhì)錯位，使所選用的會計制度不能全面覆蓋或恰當(dāng)覆蓋業(yè)務(wù)及事項范圍，存在部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項的發(fā)生沒有辦法得到確切的確認(rèn)、計量、記錄和報告。

盡管《民間非營利組織會計制度》并不完全符合民辦高校的業(yè)務(wù)特點，但《民間非營利組織會計制度》明確規(guī)定其適用于民辦非企業(yè)單位，因此，從單位性質(zhì)及規(guī)定看，民辦高?？梢圆捎谩睹耖g非營利組織會計制度》，但這僅限于2017 年9 月1 日前。新的《民辦教育促進(jìn)法》2017 年9 月1日實施，規(guī)定“民辦學(xué)校的舉辦者可以自主選擇設(shè)立非營利性或者營利性民辦學(xué)?！?，這就意味著，因營利性民辦高校的界定，使得《民間非營利組織會計制度》已經(jīng)不能滿足所有民辦高校會計核算和財務(wù)管理的要求，且在隨后的《<民間非營利組織會計制度>若干問題的解釋》（財會〔2020〕9號）中，也進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了《民間非營利組織會計制度》將只適用于“非營利性民辦學(xué)?！保@使?fàn)I利性民辦高校沒有適合的會計制度可以遵照。

（二）會計要素錯位

會計要素是會計對象的基本分類，是會計核算對象的具體化，是反映會計主體財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的基本單位。會計要素分類是會計核算的前提和基礎(chǔ)，每一種會計制度都對會計要素進(jìn)行了具體規(guī)定?，F(xiàn)行各種會計制度下的會計要素詳見表1。

表1 現(xiàn)行會計制度下會計要素

首先，民辦高校選擇《企業(yè)會計制度》存在會計要素錯位問題。新《民辦教育促進(jìn)法》已經(jīng)將民辦高校分為非營利性和營利性兩類。對于非營利性高校而言，若選擇適用企業(yè)會計制度，暫不說其他會計要素的名稱和具體內(nèi)容是否合理，僅就利潤這一個要素，就已經(jīng)完全排除了非營利性民辦高校的適用性。非營利性民辦高校，在運營發(fā)展過程中只會涉及結(jié)余或凈資產(chǎn)等相關(guān)或類似要素，沒有“利潤”要素，這就導(dǎo)致非營利性民辦高校的會計核算中所有者權(quán)益這一會計要素，沒有相應(yīng)的會計要素與之對應(yīng)核算。

其次，民辦高校選擇《政府會計制度》存在會計要素錯位問題。民辦高校是利用非國家財政性經(jīng)費，面向社會舉辦的高等學(xué)校及其他高等教育機(jī)構(gòu)，既不是事業(yè)單位，也不是政府部門，因此民辦高校不能適用預(yù)算會計。政府會計制度中沒有確定利潤或類似性質(zhì)的會計要素，將使得營利性民辦高校所追求的利潤無法歸類和核算，這足以證明營利性民辦高校若選用政府會計制度，會計要素必將不能保證會計核算的完整性。

再次，民辦高校選擇《民間非營利組織會計制度》存在會計要素錯位問題。隨著國家對民辦教育發(fā)展定位政策的細(xì)化調(diào)整，于2017年9月1日起，民辦高?？梢赃x擇登記為營利性或非營利性兩類，這表明從單位性質(zhì)上區(qū)分，民間非營利組織會計制度已經(jīng)不再滿足所有民辦高校會計核算的需要，且從會計要素的確定上沒有利潤或近似會計要素的存在，也就失去了對營利性民辦高校會計核算的支持作用。民辦高校選擇適用民間非營利組織會計制度，因會計要素的錯位，也注定將不被允許和接受。

（三）會計科目錯位

為連續(xù)、系統(tǒng)、全面地反映和監(jiān)督經(jīng)濟(jì)活動引起的會計要素增減變化，無論是哪一種會計制度，都需要將會計要素按照其不同的特點和經(jīng)濟(jì)管理要求細(xì)化為會計科目。會計科目是會計賬戶的名稱，也是賬簿設(shè)置的依據(jù)，否則會計核算就失去了載體?，F(xiàn)行會計制度將企業(yè)會計確定了182個會計科目、政府會計確定了77個財務(wù)會計科目和26個預(yù)算會計科目、民間非營利組織會計確定了48 個會計科目，極大地方便了各種會計制度核算工作的開展。但因會計科目是會計要素細(xì)分的結(jié)果，所以即便是各種會計科目本身確定科學(xué)合理，無論民辦高校選擇執(zhí)行《企業(yè)會計制度》《政府會計制度》，還是《民間非營利組織會計制度》，都最終會因會計要素的錯位而形成會計科目錯位，也會造成部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項的核算不能找到恰當(dāng)?shù)臅嬁颇颗c之對應(yīng)，對民辦高校來說，選擇執(zhí)行現(xiàn)有三種會計制度，不但存在大量會計科目不夠確切的現(xiàn)象，還將存在企業(yè)會計的“營業(yè)外支出”等損益類會計科目、政府預(yù)算會計科目的全部及財務(wù)會計中的“財政應(yīng)返還額度”等大部分科目將長期得不到使用，而民間非營利組織會計科目也不能覆蓋營利性民辦高校經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項。民辦高校會計核算的科目設(shè)置與現(xiàn)有三種會計制度中的會計科目提供之間，存在著嚴(yán)重錯位。

（四）會計報告錯位

根據(jù)《會計法》規(guī)定，編制會計報告是財務(wù)工作的組成部分，會計報告也就成為民辦高校會計工作無法避免的現(xiàn)實問題。現(xiàn)行企業(yè)、政府及民間非營利組織三種會計制度，都對會計報告做了具體詳細(xì)規(guī)定。但無論民辦高校選擇執(zhí)行哪一種具體制度，會計報告也同樣存在錯位問題。

首先是會計報告內(nèi)容錯位。目前企業(yè)會計報告主要由會計報表、會計報表附注和財務(wù)情況說明書組成，其中會計報表主要包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益（股東權(quán)益）變動表。若是民辦高校采用企業(yè)會計制度，則非營利性民辦高校就不能編制利潤表。政府會計報告由決算報告和財務(wù)報告兩部分組成，財務(wù)報告又由綜合報告和部門報告組成。由于民辦高校沒有政府財政撥款投入，顯然民辦高校不能采用會計決算報告。另外，依據(jù)民辦高校的現(xiàn)有規(guī)模和財務(wù)收支情況，若要求其同時編制綜合會計報告和部門會計報告，則顯得太過于形式化和牽強(qiáng)。民間非營利組織會計報告由會計報表、會計報表附注和財務(wù)情況說明書組成，其中會計報表包括資產(chǎn)負(fù)債表、業(yè)務(wù)活動表和現(xiàn)金流量表。民間非營利組織會計報表的具體項目內(nèi)容，顯然將不能涵蓋營利性民辦高校的利潤等項目，不能完整體現(xiàn)其所有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項內(nèi)容。

其次是會計報表項目錯位。會計報表項目是會計報告的主要組成部分，報表的項目名稱及具體內(nèi)容，主要是根據(jù)會計賬簿設(shè)置，而會計賬簿的設(shè)置主要是依據(jù)會計科目。會計科目錯位問題的存在，使得民辦高校無論執(zhí)行企業(yè)會計制度、政府會計制度還是民間非營利組織會計制度，在編制會計報表時，都會或多或少地存在報表項目錯位的現(xiàn)象，使得民辦高校的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項，不能準(zhǔn)確恰當(dāng)?shù)胤从吃跁媹蟊碇校踔粮揪蜔o法在報表中反映。在會計要素和會計科目雙重錯位疊加的共同影響下，三種會計制度的報表項目及具體內(nèi)容，與民辦高校的真實業(yè)務(wù)情況錯位甚至?xí)絹碓酱?。這就會使得民辦高校會計報表最終沒有辦法形成完整體系，報表之間的勾稽關(guān)系也沒有辦法得到體現(xiàn)，編制這樣的會計報表最終沒有實質(zhì)作用和意義。

三、應(yīng)對建議

民辦高校只有規(guī)模上的發(fā)展遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，質(zhì)量提升、內(nèi)涵發(fā)展建設(shè)，將是絕大部分民辦高校在今后的發(fā)展過程中所要考慮的首要問題。民辦高校只有在數(shù)量規(guī)模和質(zhì)量內(nèi)涵上實現(xiàn)全面發(fā)展，才能是真正意義上的發(fā)展壯大。無論是民辦高校保持健康快速發(fā)展，還是教育行政和業(yè)務(wù)主管部門加強(qiáng)監(jiān)督與指導(dǎo)，均需有規(guī)范的財務(wù)工作保駕護(hù)航。鑒于當(dāng)前民辦高校會計制度建設(shè)現(xiàn)狀，民辦高校具體的會計工作應(yīng)著重做好兩方面工作。

（一）民辦高校會計實務(wù)分類選擇適用會計制度

我國的會計制度改革導(dǎo)向已經(jīng)非常明確，不再實行細(xì)分到行業(yè)的會計制度。企業(yè)會計、政府會計和民間非營利組織會計，將是我國會計制度發(fā)展的主要方向，民辦高校只能按照同質(zhì)性要求選擇適用的會計制度。雖然《民辦教育促進(jìn)法》將民辦高校界定為公益性事業(yè)，但《民辦學(xué)校分類登記實施細(xì)則》規(guī)定，民辦高校可分為非營利性和營利性兩類。由于民辦高校的特殊性，導(dǎo)致了會計實務(wù)在制度適用上不能統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。民辦高校應(yīng)根據(jù)分類登記結(jié)果，分別選擇與自身分類相關(guān)的會計制度作為會計實務(wù)的規(guī)范依據(jù)。

計量屬性、會計基礎(chǔ)、會計要素、會計科目和會計報告，是決定會計制度適用性的主要框架依據(jù)。綜合民辦高校分類性質(zhì)及現(xiàn)行會計制度框架規(guī)定，非營利性民辦高校選擇執(zhí)行《民間非營利組織會計制度》、營利性民辦高校選擇執(zhí)行《企業(yè)會計制度》更為恰當(dāng)。民辦高校根據(jù)登記類別，選擇適合學(xué)校特點的會計制度，是規(guī)范地開展好會計實務(wù)工作的堅強(qiáng)保障，也是促進(jìn)民辦高校健康發(fā)展的堅實基礎(chǔ)。

（二）民辦高校會計工作開展的注意事項

民辦高校的會計實務(wù)工作開展應(yīng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，如實反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項的真實情況，并保證財務(wù)安全和利益相關(guān)者的合法權(quán)益。

1.補(bǔ)充完善會計工作規(guī)章。短期內(nèi)民辦高校無適用會計制度的情況下，民辦高校財務(wù)工作又急需制度遵循，就需要以規(guī)章或條例等形式加以規(guī)范。財政主管部門應(yīng)聯(lián)合教育主管部門等，不斷完善民辦高校會計實務(wù)工作規(guī)章，進(jìn)一步明確和規(guī)范民辦高校會計實務(wù)。新出臺的會計規(guī)章應(yīng)注意以下四點：一是分類明確民辦高校會計規(guī)章。民辦高校選擇營利性還是非營利性，不僅僅是辦學(xué)類型定位問題，在經(jīng)濟(jì)核算上也將會有本質(zhì)上的區(qū)別，這就要求會計規(guī)章要有所體現(xiàn)。二是減少民辦高校會計制度的選擇性。會計規(guī)章中的自由選擇項目是一把雙刃劍，既賦予了單位管理自主權(quán)的自由，但隨之而來的財務(wù)風(fēng)險隱患也會增加。會計規(guī)章中的自由選擇項目的存在，將會使不同民辦高校選擇不同的會計制度選項，必然會產(chǎn)生不同的核算體系，并對核算結(jié)果造成一定影響，增加民辦高校財務(wù)工作的風(fēng)險。三是規(guī)章要精簡實用。規(guī)章最終是用來具體適用和執(zhí)行的，在既保證全面又不產(chǎn)生歧義的前提下，精簡實用也是應(yīng)該追求的原則。民辦高校會計規(guī)章要在保障真實反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項的同時，不但能充分維護(hù)相關(guān)者的正當(dāng)利益，還要力求簡單實用。四是超前設(shè)計。由于高校經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的多樣性，使得財務(wù)工作更需要得到信息化支撐。民辦高校會計規(guī)章，要對信息系統(tǒng)建設(shè)提出要求?；谛畔⒒A(chǔ)的民辦高校會計制度，不僅是民辦高校發(fā)展的需要，也是行政和業(yè)務(wù)主管部門監(jiān)督管理和指導(dǎo)服務(wù)現(xiàn)代化的需要和體現(xiàn)。

2.合理確定營利性民辦高校稅收政策。雖然大多數(shù)民辦高校的“營非”選擇仍沒有最終確定，但作為營利性辦學(xué)定位已經(jīng)有學(xué)校選擇，這也使得營利性民辦高校經(jīng)營結(jié)余面臨如何納稅問題。由于《民辦教育促進(jìn)法》對民辦高校的公益性定位，及《國務(wù)院關(guān)于鼓勵社會力量興辦教育促進(jìn)民辦教育健康發(fā)展的若干意見》（國發(fā)〔2016〕81 號）的出臺，民辦高校適用低稅率較為合理，要明確營利性民辦高校的相關(guān)稅種及稅率，以體現(xiàn)與非營利性民辦高校的區(qū)別。在確定營利性民辦高校稅收政策過程中，既要體現(xiàn)國家的鼓勵和扶持意志，也要體現(xiàn)對民辦高校規(guī)范發(fā)展的治理決心。

3.區(qū)別財務(wù)審計工作重點。民辦高校的登記類別不同，一定程度上受經(jīng)濟(jì)目的的影響，財務(wù)工作的風(fēng)險點也將會有所側(cè)重。財務(wù)審計是各單位降低財務(wù)風(fēng)險、提高財務(wù)信息質(zhì)量、保護(hù)利益相關(guān)方合法權(quán)益的重要保障。為提高民辦高校財務(wù)審計質(zhì)量和針對性，審計工作的側(cè)重點要與分類結(jié)果相匹配。這既是保障民辦高校財務(wù)安全、促進(jìn)民辦高校健康發(fā)展的需要，也是審計部門準(zhǔn)確履行工作職責(zé)的需要，同時也是彌補(bǔ)民辦高校會計制度不足的有效措施。