常虹 李立成（副教授）

（桂林電子科技大學商學院 廣西桂林 541004）

一、引言

獐子島集團主要的存貨資產(chǎn)是消耗性生物資產(chǎn)，包括蝦夷扇貝等，主要通過對這些消耗性生物資產(chǎn)進行投產(chǎn)和養(yǎng)殖，最終將獲得增值的成品售出作為收入來源。獐子島集團在2014 年、2018 年和2019 年相繼發(fā)生了因氣候條件和環(huán)境條件惡化等情況而導致的水溫遇冷事件、降水量減少事件、底播蝦夷扇貝受到災(zāi)害影響大比例消亡事件，導致蝦夷扇貝數(shù)量減少、價值降低。在此期間，公司股價多次出現(xiàn)大跌，大華會計師事務(wù)所也在合作的第八年終止了與公司后續(xù)的所有合作?！吧蓉惤佟倍啻瓮蝗缙鋪?，很大程度上是因為審計人員在現(xiàn)有的審計模式和技術(shù)水平下，難以做到高效、實時、準確地監(jiān)盤蝦夷扇貝等生物資產(chǎn)，對于此類消耗性生物資產(chǎn)的價值只能由被審計單位提供，從而給舞弊提供了機會和可能。獐子島事件引發(fā)了公眾對該公司管理和經(jīng)營水平的質(zhì)疑，也引發(fā)了專家和學者對消耗性生物資產(chǎn)高效審計的理性思考。

我國工信部于2016年發(fā)布了《中國區(qū)塊鏈技術(shù)與應(yīng)用發(fā)展白皮書》。區(qū)塊鏈是指使用計算機加密算法，在共識機制下使用智能合約進行點對點的傳輸?！皡^(qū)塊鏈+審計”是審計作業(yè)模式的一種創(chuàng)新，基于區(qū)塊鏈技術(shù)構(gòu)建審計平臺實現(xiàn)實時審計，可以降低審計風險，提高審計效率。本文從獐子島集團生物資產(chǎn)在審計時遇到的問題入手，引入?yún)^(qū)塊鏈技術(shù)，可以有效降低信息不對稱，增強審計的效率與效果，進一步推動區(qū)塊鏈技術(shù)在審計中的運用，從而解決消耗性生物資產(chǎn)在審計過程中遇到的困難。

二、文獻綜述

科技的快速發(fā)展加速了審計行業(yè)的發(fā)展與變革。區(qū)塊鏈雖然是近些年剛剛興起的技術(shù)，但是已經(jīng)在物聯(lián)網(wǎng)、數(shù)字交易等眾多領(lǐng)域得到了應(yīng)用。袁勇和王飛躍［1］認為，與審計行業(yè)一樣，區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用范圍很廣，必然會涉及到各個行業(yè)，二者聯(lián)系密切，審計行業(yè)的整體發(fā)展必然會受到區(qū)塊鏈技術(shù)的影響。任越［2］認為，隨著我國經(jīng)濟水平的高速發(fā)展，審計業(yè)務(wù)也變得越來越重要，區(qū)塊鏈技術(shù)作為近年來新興起的一種技術(shù)手段，如果審計人員能夠加以利用，會使得審計工作執(zhí)行得更加順暢，區(qū)塊鏈技術(shù)會給審計行業(yè)的升級與轉(zhuǎn)型帶來很大影響。陳波、鄔培琴［3］認為，由于區(qū)塊鏈技術(shù)具有的特性，無論是組織與個人、機器之間都可以沒有障礙地傳輸和交易，獨立的第三方中介機構(gòu)變得不再必需。

近年來，對于區(qū)塊鏈的研究，國內(nèi)外出現(xiàn)了眾多的研究文獻，但是針對區(qū)塊鏈技術(shù)下審計的研究并不深入，研究仍不夠完善。對于特殊行業(yè)諸如消耗性生物資產(chǎn)審計困難的問題，更是缺少相應(yīng)的研究與應(yīng)對措施。本文通過對區(qū)塊鏈技術(shù)下審計相關(guān)研究和發(fā)展的現(xiàn)狀進行梳理，再結(jié)合特殊行業(yè)下審計遇到的困難，對區(qū)塊鏈技術(shù)下的審計創(chuàng)新和構(gòu)想進行分析與研究。在對類似的存貨資產(chǎn)進行審計時引入?yún)^(qū)塊鏈技術(shù)，運用“區(qū)塊鏈+審計”的模式，提出消耗性生物資產(chǎn)審計困難的解決方案，設(shè)計了“區(qū)塊鏈+審計”平臺下的審計作業(yè)模式，對“區(qū)塊鏈+審計”的有關(guān)技術(shù)進行探索，以期準確高效地提升審計的水平與效果，進一步提升審計效率。

三、獐子島集團審計失敗分析

獐子島集團于1958 年在遼寧省大連市成立。經(jīng)歷了40 多年的發(fā)展，于2006 年在深交所上市，此時的獐子島集團已經(jīng)成為了主營海水增養(yǎng)殖的多元化綜合型海洋企業(yè)。獐子島集團體量較大，在水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)中排名靠前，曾被譽為“海底銀行”“黃海明珠”“海上大寨”。

（一）獐子島集團生物資產(chǎn)存貨審計的過程

1.了解被審計單位消耗性生物資產(chǎn)的內(nèi)部控制。審計人員通過與被審計單位的相關(guān)業(yè)務(wù)人員進行溝通和訪談，了解并評估與存貨有關(guān)的內(nèi)部控制設(shè)計是否合理以及是否得到了執(zhí)行，對極端天氣是否有預(yù)警機制和相應(yīng)的應(yīng)對措施，是否有安全的預(yù)防機制和高效的解決對策。審計人員查閱了相關(guān)的支持性賬簿和文件，如上年度對海產(chǎn)品存貨進行盤點的相關(guān)記錄，并根據(jù)獲取的記錄文件評估公司消耗性生物資產(chǎn)的計量是否恰當準確，通過控制測試驗證關(guān)鍵流程和相關(guān)制度政策是否得到了有效執(zhí)行，并對幼苗的采購、投產(chǎn)、養(yǎng)、抽查、定期盤點和捕撈等關(guān)鍵流程進行了檢查。

2.對消耗性生物資產(chǎn)實施監(jiān)盤程序。存貨監(jiān)盤主要測試的是存貨的數(shù)量，因為消耗性生物資產(chǎn)有其特殊性，多采用抽盤的盤點方式。審計人員和外部的專家學者一起組成了調(diào)查組，共同監(jiān)盤獐子島集團的消耗性生物資產(chǎn)，檢測隨機抽取到的樣本。審計人員評估抽取到的樣本，根據(jù)樣本數(shù)量推算實際的畝產(chǎn)數(shù)量，并對抽測到的存貨樣本質(zhì)量進行評估。

3.對消耗性生物存貨計價測試。存貨監(jiān)盤的主要目的是測試存貨的數(shù)量，但是出于謹慎性考慮，保障財務(wù)報表上數(shù)字的真實和準確性，不僅測試數(shù)量，還包括價格，也就是對消耗性生物資產(chǎn)的計價進行審計。審計人員對公司管理層提供的信息和數(shù)據(jù)進行了分析和測試，測算分析，記錄過程，評估公司的可變現(xiàn)凈值是否合理，測算和分析的內(nèi)容包括采購的成本、消耗性生物資產(chǎn)的存活率、日常養(yǎng)殖和維護的費用、打撈費用以及運輸費用等生產(chǎn)成本和期間費用等。審計人員通過比對近幾年相似和同類消耗性生物資產(chǎn)的市價、存活率、打撈成本、維護和運輸成本等成本費用相關(guān)指標并對此進行分析，通過進行數(shù)據(jù)間的相互比對來驗證存在的異常情況。

4.對消耗性生物資產(chǎn)計提減值。審計人員依據(jù)實際檢查的結(jié)果，核算計提跌價準備。對畝產(chǎn)過低的海域，預(yù)計獲取的銷售收入不足以彌補捕撈成本的應(yīng)放棄捕撈，核銷相應(yīng)海域的成本。

（二）獐子島集團存貨的調(diào)查結(jié)果

因為獐子島集團行業(yè)的特殊性，對于消耗性生物資產(chǎn)的存貨量和采捕量難以核實和檢查，存在財務(wù)舞弊的風險。在經(jīng)營業(yè)績出現(xiàn)虧損的情況下，可能通過核銷和計提減值的消耗性生物資產(chǎn)夸大損失。不僅如此，公司還涉及披露不實，沒有及時披露業(yè)績變化，使得投資者遭受了巨額損失，嚴重擾亂了市場經(jīng)濟秩序和規(guī)則，影響惡劣。證監(jiān)會邀請第三方借助遙感技術(shù)，利用數(shù)據(jù)衛(wèi)星定位，還原了采捕船只的航行軌跡，進而推算出獐子島集團的成本費用和利潤都存在造假舞弊的嫌疑。證監(jiān)會在查證的過程中一貫重視科技的力量，對相關(guān)數(shù)據(jù)進行了深入的挖掘和分析，借助兩家第三方專業(yè)機構(gòu)的分析報告，高效地發(fā)現(xiàn)了公司的違法行為。

（三）獐子島集團消耗性生物資產(chǎn)審計問題分析

1.審計證據(jù)說服力不足。投產(chǎn)階段：獐子島集團的投資生產(chǎn)計劃沒有按照規(guī)定的標準和流程經(jīng)過董事會審核批準，而是由總經(jīng)理直接做出決策。生產(chǎn)規(guī)劃制定的市場預(yù)測大多依靠管理者的經(jīng)驗和判斷，沒有進行市場調(diào)研分析和可行性研究；幼苗驗收采購的過程缺少視頻監(jiān)控，沒有第三方人員監(jiān)督；幼苗驗收缺乏統(tǒng)一的標準，僅憑員工的經(jīng)驗進行判斷。此外，檢驗員的檢查方法隨意，沒有使用專業(yè)的設(shè)備儀器比如顯微鏡、探測儀等選取有代表性的樣本進行觀察和檢測，僅憑過往的經(jīng)驗和自身的技能進行判斷；生長階段：生物資產(chǎn)盤點情況缺少監(jiān)督，監(jiān)控記錄不及時、不準確，公司現(xiàn)有的監(jiān)控設(shè)施無法確保資產(chǎn)的安全和完整；生物資產(chǎn)存貨缺乏應(yīng)急機制，在發(fā)現(xiàn)風險后沒有及時做好應(yīng)對措施，造成大量多次的扇貝減值。

2.審計監(jiān)盤難度大。會計師事務(wù)所仍然采用固定的抽樣盤點方法對公司的海產(chǎn)品進行監(jiān)盤，而采用抽樣的方式推斷總體，對于海域面積特別廣的生物資產(chǎn)來說，顯然無法準確全面地反映出海產(chǎn)品的生物特征，無法進行準確的風險評估。獐子島集團實行“人放天養(yǎng)”“生態(tài)環(huán)?！钡酿B(yǎng)育策略，存貨多數(shù)分散在1 000余畝、海平面下三四十米的深海內(nèi)。一方面，生物資產(chǎn)的自然屬性決定了審計人員無法對消耗性生物資產(chǎn)的存貨數(shù)量和質(zhì)量的相應(yīng)變動做出有效且全面的預(yù)測，也無法判斷導致出現(xiàn)問題的直接原因；另一方面，監(jiān)盤又深又廣的海域，對工作人員的身體素質(zhì)和潛水技能提出了很大的挑戰(zhàn)，很難進行實時監(jiān)盤，獲得最真實的審計證據(jù)。

3.信息披露得不及時、不到位。因為生物資產(chǎn)具有增值的特性，價值隨生長的變化而變化，因此生物資產(chǎn)的價值難以得到準確的確認和計量。獐子島集團的生物資產(chǎn)分布的海域廣、養(yǎng)殖量大，且大多數(shù)位于深海，很難對其價值做出精準的確認，這些不確定性因素導致生物資產(chǎn)的價值難以被準確計量，由于信息不對稱，也難以被公眾及時了解，從而為舞弊提供了可能。

四、基于區(qū)塊鏈技術(shù)的獐子島集團審計作業(yè)模式優(yōu)化

（一）區(qū)塊鏈信息平臺邏輯框架的構(gòu)建

1.區(qū)塊鏈審計的數(shù)據(jù)模塊。該模塊是區(qū)塊鏈信息平臺建設(shè)的基礎(chǔ)模塊，其建立的數(shù)據(jù)中心為審計業(yè)務(wù)活動提供了基礎(chǔ)性的數(shù)據(jù)支持，大幅提高了信息和數(shù)據(jù)的準確性，保障了獲取數(shù)據(jù)的安全性。該模塊主要包括成本數(shù)據(jù)、投放地點、氣象氣候、市場等子模塊。其中，成本數(shù)據(jù)子模塊存儲的數(shù)據(jù)主要是涉及到計算人工成本的相關(guān)數(shù)據(jù)信息、消耗性生物資產(chǎn)投入海底飼養(yǎng)及繁殖的數(shù)量、繁殖過程中所必需的營養(yǎng)，以及飼養(yǎng)其產(chǎn)生的相關(guān)成本等；投放地點場所子模塊主要記錄的是地理位置及其附近海域的范圍；氣象氣候子模塊是對消耗性生物資產(chǎn)成長所需的氣候環(huán)境進行監(jiān)測監(jiān)察，對氣象、環(huán)保等部門進行實時關(guān)注，對其發(fā)布的與自然災(zāi)害、氣候環(huán)境等環(huán)境信息做出及時的反應(yīng)，提示給審計人員制定相應(yīng)的應(yīng)對策略。市場子模塊主要涉及對經(jīng)濟市場的行情變化、供需價格等的記錄，主要涉及消耗性生物資產(chǎn)的相關(guān)市場行情、市場價格及其變動、供需水平及其數(shù)量、折扣力度和優(yōu)惠信息等。

2.區(qū)塊鏈技術(shù)服務(wù)模塊。區(qū)塊鏈技術(shù)下的服務(wù)器系統(tǒng)主要由兩部分組成，分別是硬件部分和軟件部分。其中存儲設(shè)備、網(wǎng)絡(luò)共識設(shè)備以及數(shù)據(jù)接口等設(shè)備構(gòu)成了該技術(shù)下的硬件設(shè)備；軟件設(shè)備由PC 服務(wù)器、數(shù)據(jù)庫和共識機制組成。在對消耗性生物資產(chǎn)項目進行審計時，被審計單位通過提供相應(yīng)的網(wǎng)絡(luò)設(shè)備和共識設(shè)備以及數(shù)據(jù)接口，通過網(wǎng)絡(luò)節(jié)點連接到區(qū)塊鏈的信息平臺中，數(shù)據(jù)上傳的路徑清晰通暢。

3.信息處理與應(yīng)用模塊。區(qū)塊鏈信息平臺，實質(zhì)上是一個決策分析體系，具有對數(shù)據(jù)進行分析和轉(zhuǎn)換的能力。主要包括氣象預(yù)警能力、對數(shù)據(jù)的處理和分析能力、對消耗性生物資產(chǎn)價格和價值的測量與衡量能力、對信息的監(jiān)測和反饋能力、對消耗性生物資產(chǎn)進行審計的過程中遇到的疑難點的應(yīng)對能力以及審計的預(yù)警能力六個模塊。

4.實時訪問界面。實時訪問的審計界面是通過人工和計算機交互來實現(xiàn)的。業(yè)務(wù)涉及到的相關(guān)人員諸如審計業(yè)務(wù)接觸人員、財務(wù)負責人員或者公司高管等可以借助網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)接口，通過直接登錄區(qū)塊鏈信息平臺直接進入該系統(tǒng)中，公鑰和私鑰共同限制了登錄的權(quán)限。相關(guān)信息使用人員可以在指定的授權(quán)范圍內(nèi)進入到應(yīng)用模板的界面，提取所需要的各種數(shù)據(jù)和信息。借助區(qū)塊鏈技術(shù)下訪問和接通入口連通審計系統(tǒng)，審計人員在保證審計質(zhì)量的同時，也可以直接高效地獲取所需要的相關(guān)審計證據(jù)，大幅提高了審計水平。

區(qū)塊鏈信息平臺的總體邏輯框架如圖1所示。

圖1 區(qū)塊鏈信息平臺的總體邏輯框架

（二）區(qū)塊鏈審計作業(yè)流程

1.數(shù)據(jù)采集階段。通過區(qū)塊鏈信息平臺實現(xiàn)主動的數(shù)據(jù)采集，采集量將會得到大幅的增加。平臺中擁有眾多非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，可能以各種方式存在，比如文本文檔、影音圖像和日志報告等，這些非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)可以輔助結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，有利于開展高效的審計工作。在分析此類數(shù)據(jù)時借助區(qū)塊鏈技術(shù)網(wǎng)絡(luò)可以獲得很大的技術(shù)優(yōu)勢，與現(xiàn)行的審計方法相比，區(qū)塊鏈技術(shù)下的數(shù)據(jù)審計分析類型更加復(fù)雜，也沒有一個統(tǒng)一的格式和標準去分析計算和評估。因此，將區(qū)塊鏈技術(shù)運用在審計中，很可能需要在采集數(shù)據(jù)時借助一些專業(yè)的技術(shù)和設(shè)備，諸如遙感技術(shù)、傳感技術(shù)、監(jiān)控技術(shù)等。技術(shù)的相互連通和使用提升有助于節(jié)省大量的人力、物力和財力，進而達到提升審計效率與效果的目的，也會拓寬審計業(yè)務(wù)涉及到的檢查和監(jiān)督的范圍。選擇適合的貼切的采集方法對審計人員來說是必不可少的，也需要制定科學高效的數(shù)據(jù)采集方法和機制。在建設(shè)區(qū)塊鏈信息平臺時可以運用規(guī)范的數(shù)據(jù)格式，以達到數(shù)據(jù)接口運轉(zhuǎn)通暢的目的。

2.數(shù)據(jù)預(yù)處理階段。運行區(qū)塊鏈信息平臺需要對數(shù)據(jù)進行預(yù)處理，大體可以劃分為三個部分，包括數(shù)據(jù)的儲存、數(shù)據(jù)的清理和數(shù)據(jù)的轉(zhuǎn)換。區(qū)塊鏈技術(shù)通過分布式的節(jié)點進行數(shù)據(jù)的儲存，數(shù)據(jù)之間具有一致性特征，都通過約定的一致性技術(shù)來進行計算。對數(shù)據(jù)進行清理的主要目標是對數(shù)據(jù)進行處理，以實現(xiàn)數(shù)據(jù)間具有一致性和完整性。對于數(shù)據(jù)的轉(zhuǎn)換，最好可以直接運用數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換后的結(jié)果，因此在構(gòu)建區(qū)塊鏈信息平臺時，要有針對性地根據(jù)被審計單位自身的特點，對審計業(yè)務(wù)的主要目標、數(shù)據(jù)進行轉(zhuǎn)換的最終目的和數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換的類型等因素進行詳細分析，以實現(xiàn)可以直接使用結(jié)果數(shù)據(jù)的目的。

3.審計證據(jù)采集和分析階段。區(qū)塊鏈信息平臺在正常運轉(zhuǎn)的情況下，會實時記錄所發(fā)現(xiàn)和需要的審計證據(jù)，因為區(qū)塊鏈技術(shù)不可篡改的特征，存儲在鏈中的審計證據(jù)是一種可靠的電子化審計證據(jù)。在審計人員取證的過程中，應(yīng)當實時地根據(jù)當下的情況調(diào)整和改進數(shù)據(jù)收集的方法和算法，以滿足審計人員的復(fù)雜需求。審計證據(jù)可以借助分布式存儲的特征優(yōu)勢備份數(shù)據(jù)，進而實現(xiàn)實時獲取審計證據(jù)，節(jié)省時間成本和人力成本，使審計效率得到進一步提高。

4.報告的生成與輸出。在區(qū)塊鏈信息平臺中，可以將審計過程中運用到的結(jié)構(gòu)化、半結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)以及對應(yīng)的非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換成可供參考、方便理解的文本、表格和圖像，也就是審計輸出的結(jié)果。通過借助分析工具的多元化、高度關(guān)聯(lián)化以及眾多的數(shù)據(jù)和圖像分析軟件，審計人員可以對審計證據(jù)產(chǎn)生清晰直觀甚至更加深入的認識。區(qū)塊鏈信息平臺也能在評估、修改和優(yōu)化目標視圖的基礎(chǔ)上，可視化地呈現(xiàn)審計證據(jù)和其他數(shù)據(jù)。可視化技術(shù)的成果運用可以被審計主體直接注意到，有助于被審計人員高效地了解和掌握審計過程中遇到的疑難點，審計人員可以將搜集到的審計證據(jù)與對應(yīng)的審計目標相連接，構(gòu)建的模型可以是可視化的數(shù)據(jù)模型。最后，對審計監(jiān)督監(jiān)控結(jié)果、風險預(yù)警結(jié)果、得出的審計結(jié)論和發(fā)表的審計意見等審計相關(guān)內(nèi)容進行輸出，審計人員再通過借助實質(zhì)性程序的測試和專業(yè)的自身素養(yǎng)去評價判斷輸出的結(jié)果是否可靠可信。

區(qū)塊鏈審計的作業(yè)流程如圖2所示。

圖2 區(qū)塊鏈審計作業(yè)流程

五、結(jié)語

“區(qū)塊鏈+審計”是當今時代發(fā)展和審計水平要求的必然趨勢，通過將區(qū)塊鏈技術(shù)融入到審計中，可以實現(xiàn)從事后監(jiān)管到事中監(jiān)督甚至事前預(yù)防，審計各部門通過運用區(qū)塊鏈信息平臺的成果，提高了審計活動的鑒證能力，最終達到提升審計的效率、保障審計的效果、更加精準地提升第三方機構(gòu)的服務(wù)水平，給市場相關(guān)信息使用者提供安全可靠的信息，保障其合法權(quán)益，發(fā)揮第三方鑒證機構(gòu)應(yīng)有的作用。本文將區(qū)塊鏈技術(shù)融入到審計體系中，結(jié)合獐子島集團審計失效的結(jié)果，給出了相關(guān)的建議。將區(qū)塊鏈技術(shù)運用在審計流程中，可以優(yōu)化現(xiàn)有的審計體系，借助公開透明的區(qū)塊鏈信息平臺，實時監(jiān)控企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營全過程，提供實時且準確的數(shù)據(jù)支持，提升審計水平與能力，強有力地解決生物資產(chǎn)審計失效的現(xiàn)象，在強化審計水平與效力的同時也維護了資本市場利益相關(guān)者的權(quán)益。