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        基于區(qū)塊鏈技術(shù)的消耗性生物資產(chǎn)審計優(yōu)化研究
        ——以獐子島為例

        2023-10-31 11:12:14常虹李立成副教授
        商業(yè)會計 2023年19期
        關(guān)鍵詞:消耗性獐子區(qū)塊

        常虹 李立成(副教授)

        (桂林電子科技大學商學院 廣西桂林 541004)

        一、引言

        獐子島集團主要的存貨資產(chǎn)是消耗性生物資產(chǎn),包括蝦夷扇貝等,主要通過對這些消耗性生物資產(chǎn)進行投產(chǎn)和養(yǎng)殖,最終將獲得增值的成品售出作為收入來源。獐子島集團在2014 年、2018 年和2019 年相繼發(fā)生了因氣候條件和環(huán)境條件惡化等情況而導致的水溫遇冷事件、降水量減少事件、底播蝦夷扇貝受到災(zāi)害影響大比例消亡事件,導致蝦夷扇貝數(shù)量減少、價值降低。在此期間,公司股價多次出現(xiàn)大跌,大華會計師事務(wù)所也在合作的第八年終止了與公司后續(xù)的所有合作?!吧蓉惤佟倍啻瓮蝗缙鋪?,很大程度上是因為審計人員在現(xiàn)有的審計模式和技術(shù)水平下,難以做到高效、實時、準確地監(jiān)盤蝦夷扇貝等生物資產(chǎn),對于此類消耗性生物資產(chǎn)的價值只能由被審計單位提供,從而給舞弊提供了機會和可能。獐子島事件引發(fā)了公眾對該公司管理和經(jīng)營水平的質(zhì)疑,也引發(fā)了專家和學者對消耗性生物資產(chǎn)高效審計的理性思考。

        我國工信部于2016年發(fā)布了《中國區(qū)塊鏈技術(shù)與應(yīng)用發(fā)展白皮書》。區(qū)塊鏈是指使用計算機加密算法,在共識機制下使用智能合約進行點對點的傳輸?!皡^(qū)塊鏈+審計”是審計作業(yè)模式的一種創(chuàng)新,基于區(qū)塊鏈技術(shù)構(gòu)建審計平臺實現(xiàn)實時審計,可以降低審計風險,提高審計效率。本文從獐子島集團生物資產(chǎn)在審計時遇到的問題入手,引入?yún)^(qū)塊鏈技術(shù),可以有效降低信息不對稱,增強審計的效率與效果,進一步推動區(qū)塊鏈技術(shù)在審計中的運用,從而解決消耗性生物資產(chǎn)在審計過程中遇到的困難。

        二、文獻綜述

        科技的快速發(fā)展加速了審計行業(yè)的發(fā)展與變革。區(qū)塊鏈雖然是近些年剛剛興起的技術(shù),但是已經(jīng)在物聯(lián)網(wǎng)、數(shù)字交易等眾多領(lǐng)域得到了應(yīng)用。袁勇和王飛躍[1]認為,與審計行業(yè)一樣,區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用范圍很廣,必然會涉及到各個行業(yè),二者聯(lián)系密切,審計行業(yè)的整體發(fā)展必然會受到區(qū)塊鏈技術(shù)的影響。任越[2]認為,隨著我國經(jīng)濟水平的高速發(fā)展,審計業(yè)務(wù)也變得越來越重要,區(qū)塊鏈技術(shù)作為近年來新興起的一種技術(shù)手段,如果審計人員能夠加以利用,會使得審計工作執(zhí)行得更加順暢,區(qū)塊鏈技術(shù)會給審計行業(yè)的升級與轉(zhuǎn)型帶來很大影響。陳波、鄔培琴[3]認為,由于區(qū)塊鏈技術(shù)具有的特性,無論是組織與個人、機器之間都可以沒有障礙地傳輸和交易,獨立的第三方中介機構(gòu)變得不再必需。

        近年來,對于區(qū)塊鏈的研究,國內(nèi)外出現(xiàn)了眾多的研究文獻,但是針對區(qū)塊鏈技術(shù)下審計的研究并不深入,研究仍不夠完善。對于特殊行業(yè)諸如消耗性生物資產(chǎn)審計困難的問題,更是缺少相應(yīng)的研究與應(yīng)對措施。本文通過對區(qū)塊鏈技術(shù)下審計相關(guān)研究和發(fā)展的現(xiàn)狀進行梳理,再結(jié)合特殊行業(yè)下審計遇到的困難,對區(qū)塊鏈技術(shù)下的審計創(chuàng)新和構(gòu)想進行分析與研究。在對類似的存貨資產(chǎn)進行審計時引入?yún)^(qū)塊鏈技術(shù),運用“區(qū)塊鏈+審計”的模式,提出消耗性生物資產(chǎn)審計困難的解決方案,設(shè)計了“區(qū)塊鏈+審計”平臺下的審計作業(yè)模式,對“區(qū)塊鏈+審計”的有關(guān)技術(shù)進行探索,以期準確高效地提升審計的水平與效果,進一步提升審計效率。

        三、獐子島集團審計失敗分析

        獐子島集團于1958 年在遼寧省大連市成立。經(jīng)歷了40 多年的發(fā)展,于2006 年在深交所上市,此時的獐子島集團已經(jīng)成為了主營海水增養(yǎng)殖的多元化綜合型海洋企業(yè)。獐子島集團體量較大,在水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)中排名靠前,曾被譽為“海底銀行”“黃海明珠”“海上大寨”。

        (一)獐子島集團生物資產(chǎn)存貨審計的過程

        1.了解被審計單位消耗性生物資產(chǎn)的內(nèi)部控制。審計人員通過與被審計單位的相關(guān)業(yè)務(wù)人員進行溝通和訪談,了解并評估與存貨有關(guān)的內(nèi)部控制設(shè)計是否合理以及是否得到了執(zhí)行,對極端天氣是否有預(yù)警機制和相應(yīng)的應(yīng)對措施,是否有安全的預(yù)防機制和高效的解決對策。審計人員查閱了相關(guān)的支持性賬簿和文件,如上年度對海產(chǎn)品存貨進行盤點的相關(guān)記錄,并根據(jù)獲取的記錄文件評估公司消耗性生物資產(chǎn)的計量是否恰當準確,通過控制測試驗證關(guān)鍵流程和相關(guān)制度政策是否得到了有效執(zhí)行,并對幼苗的采購、投產(chǎn)、養(yǎng)、抽查、定期盤點和捕撈等關(guān)鍵流程進行了檢查。

        2.對消耗性生物資產(chǎn)實施監(jiān)盤程序。存貨監(jiān)盤主要測試的是存貨的數(shù)量,因為消耗性生物資產(chǎn)有其特殊性,多采用抽盤的盤點方式。審計人員和外部的專家學者一起組成了調(diào)查組,共同監(jiān)盤獐子島集團的消耗性生物資產(chǎn),檢測隨機抽取到的樣本。審計人員評估抽取到的樣本,根據(jù)樣本數(shù)量推算實際的畝產(chǎn)數(shù)量,并對抽測到的存貨樣本質(zhì)量進行評估。

        3.對消耗性生物存貨計價測試。存貨監(jiān)盤的主要目的是測試存貨的數(shù)量,但是出于謹慎性考慮,保障財務(wù)報表上數(shù)字的真實和準確性,不僅測試數(shù)量,還包括價格,也就是對消耗性生物資產(chǎn)的計價進行審計。審計人員對公司管理層提供的信息和數(shù)據(jù)進行了分析和測試,測算分析,記錄過程,評估公司的可變現(xiàn)凈值是否合理,測算和分析的內(nèi)容包括采購的成本、消耗性生物資產(chǎn)的存活率、日常養(yǎng)殖和維護的費用、打撈費用以及運輸費用等生產(chǎn)成本和期間費用等。審計人員通過比對近幾年相似和同類消耗性生物資產(chǎn)的市價、存活率、打撈成本、維護和運輸成本等成本費用相關(guān)指標并對此進行分析,通過進行數(shù)據(jù)間的相互比對來驗證存在的異常情況。

        4.對消耗性生物資產(chǎn)計提減值。審計人員依據(jù)實際檢查的結(jié)果,核算計提跌價準備。對畝產(chǎn)過低的海域,預(yù)計獲取的銷售收入不足以彌補捕撈成本的應(yīng)放棄捕撈,核銷相應(yīng)海域的成本。

        (二)獐子島集團存貨的調(diào)查結(jié)果

        因為獐子島集團行業(yè)的特殊性,對于消耗性生物資產(chǎn)的存貨量和采捕量難以核實和檢查,存在財務(wù)舞弊的風險。在經(jīng)營業(yè)績出現(xiàn)虧損的情況下,可能通過核銷和計提減值的消耗性生物資產(chǎn)夸大損失。不僅如此,公司還涉及披露不實,沒有及時披露業(yè)績變化,使得投資者遭受了巨額損失,嚴重擾亂了市場經(jīng)濟秩序和規(guī)則,影響惡劣。證監(jiān)會邀請第三方借助遙感技術(shù),利用數(shù)據(jù)衛(wèi)星定位,還原了采捕船只的航行軌跡,進而推算出獐子島集團的成本費用和利潤都存在造假舞弊的嫌疑。證監(jiān)會在查證的過程中一貫重視科技的力量,對相關(guān)數(shù)據(jù)進行了深入的挖掘和分析,借助兩家第三方專業(yè)機構(gòu)的分析報告,高效地發(fā)現(xiàn)了公司的違法行為。

        (三)獐子島集團消耗性生物資產(chǎn)審計問題分析

        1.審計證據(jù)說服力不足。投產(chǎn)階段:獐子島集團的投資生產(chǎn)計劃沒有按照規(guī)定的標準和流程經(jīng)過董事會審核批準,而是由總經(jīng)理直接做出決策。生產(chǎn)規(guī)劃制定的市場預(yù)測大多依靠管理者的經(jīng)驗和判斷,沒有進行市場調(diào)研分析和可行性研究;幼苗驗收采購的過程缺少視頻監(jiān)控,沒有第三方人員監(jiān)督;幼苗驗收缺乏統(tǒng)一的標準,僅憑員工的經(jīng)驗進行判斷。此外,檢驗員的檢查方法隨意,沒有使用專業(yè)的設(shè)備儀器比如顯微鏡、探測儀等選取有代表性的樣本進行觀察和檢測,僅憑過往的經(jīng)驗和自身的技能進行判斷;生長階段:生物資產(chǎn)盤點情況缺少監(jiān)督,監(jiān)控記錄不及時、不準確,公司現(xiàn)有的監(jiān)控設(shè)施無法確保資產(chǎn)的安全和完整;生物資產(chǎn)存貨缺乏應(yīng)急機制,在發(fā)現(xiàn)風險后沒有及時做好應(yīng)對措施,造成大量多次的扇貝減值。

        2.審計監(jiān)盤難度大。會計師事務(wù)所仍然采用固定的抽樣盤點方法對公司的海產(chǎn)品進行監(jiān)盤,而采用抽樣的方式推斷總體,對于海域面積特別廣的生物資產(chǎn)來說,顯然無法準確全面地反映出海產(chǎn)品的生物特征,無法進行準確的風險評估。獐子島集團實行“人放天養(yǎng)”“生態(tài)環(huán)?!钡酿B(yǎng)育策略,存貨多數(shù)分散在1 000余畝、海平面下三四十米的深海內(nèi)。一方面,生物資產(chǎn)的自然屬性決定了審計人員無法對消耗性生物資產(chǎn)的存貨數(shù)量和質(zhì)量的相應(yīng)變動做出有效且全面的預(yù)測,也無法判斷導致出現(xiàn)問題的直接原因;另一方面,監(jiān)盤又深又廣的海域,對工作人員的身體素質(zhì)和潛水技能提出了很大的挑戰(zhàn),很難進行實時監(jiān)盤,獲得最真實的審計證據(jù)。

        3.信息披露得不及時、不到位。因為生物資產(chǎn)具有增值的特性,價值隨生長的變化而變化,因此生物資產(chǎn)的價值難以得到準確的確認和計量。獐子島集團的生物資產(chǎn)分布的海域廣、養(yǎng)殖量大,且大多數(shù)位于深海,很難對其價值做出精準的確認,這些不確定性因素導致生物資產(chǎn)的價值難以被準確計量,由于信息不對稱,也難以被公眾及時了解,從而為舞弊提供了可能。

        四、基于區(qū)塊鏈技術(shù)的獐子島集團審計作業(yè)模式優(yōu)化

        (一)區(qū)塊鏈信息平臺邏輯框架的構(gòu)建

        1.區(qū)塊鏈審計的數(shù)據(jù)模塊。該模塊是區(qū)塊鏈信息平臺建設(shè)的基礎(chǔ)模塊,其建立的數(shù)據(jù)中心為審計業(yè)務(wù)活動提供了基礎(chǔ)性的數(shù)據(jù)支持,大幅提高了信息和數(shù)據(jù)的準確性,保障了獲取數(shù)據(jù)的安全性。該模塊主要包括成本數(shù)據(jù)、投放地點、氣象氣候、市場等子模塊。其中,成本數(shù)據(jù)子模塊存儲的數(shù)據(jù)主要是涉及到計算人工成本的相關(guān)數(shù)據(jù)信息、消耗性生物資產(chǎn)投入海底飼養(yǎng)及繁殖的數(shù)量、繁殖過程中所必需的營養(yǎng),以及飼養(yǎng)其產(chǎn)生的相關(guān)成本等;投放地點場所子模塊主要記錄的是地理位置及其附近海域的范圍;氣象氣候子模塊是對消耗性生物資產(chǎn)成長所需的氣候環(huán)境進行監(jiān)測監(jiān)察,對氣象、環(huán)保等部門進行實時關(guān)注,對其發(fā)布的與自然災(zāi)害、氣候環(huán)境等環(huán)境信息做出及時的反應(yīng),提示給審計人員制定相應(yīng)的應(yīng)對策略。市場子模塊主要涉及對經(jīng)濟市場的行情變化、供需價格等的記錄,主要涉及消耗性生物資產(chǎn)的相關(guān)市場行情、市場價格及其變動、供需水平及其數(shù)量、折扣力度和優(yōu)惠信息等。

        2.區(qū)塊鏈技術(shù)服務(wù)模塊。區(qū)塊鏈技術(shù)下的服務(wù)器系統(tǒng)主要由兩部分組成,分別是硬件部分和軟件部分。其中存儲設(shè)備、網(wǎng)絡(luò)共識設(shè)備以及數(shù)據(jù)接口等設(shè)備構(gòu)成了該技術(shù)下的硬件設(shè)備;軟件設(shè)備由PC 服務(wù)器、數(shù)據(jù)庫和共識機制組成。在對消耗性生物資產(chǎn)項目進行審計時,被審計單位通過提供相應(yīng)的網(wǎng)絡(luò)設(shè)備和共識設(shè)備以及數(shù)據(jù)接口,通過網(wǎng)絡(luò)節(jié)點連接到區(qū)塊鏈的信息平臺中,數(shù)據(jù)上傳的路徑清晰通暢。

        3.信息處理與應(yīng)用模塊。區(qū)塊鏈信息平臺,實質(zhì)上是一個決策分析體系,具有對數(shù)據(jù)進行分析和轉(zhuǎn)換的能力。主要包括氣象預(yù)警能力、對數(shù)據(jù)的處理和分析能力、對消耗性生物資產(chǎn)價格和價值的測量與衡量能力、對信息的監(jiān)測和反饋能力、對消耗性生物資產(chǎn)進行審計的過程中遇到的疑難點的應(yīng)對能力以及審計的預(yù)警能力六個模塊。

        4.實時訪問界面。實時訪問的審計界面是通過人工和計算機交互來實現(xiàn)的。業(yè)務(wù)涉及到的相關(guān)人員諸如審計業(yè)務(wù)接觸人員、財務(wù)負責人員或者公司高管等可以借助網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)接口,通過直接登錄區(qū)塊鏈信息平臺直接進入該系統(tǒng)中,公鑰和私鑰共同限制了登錄的權(quán)限。相關(guān)信息使用人員可以在指定的授權(quán)范圍內(nèi)進入到應(yīng)用模板的界面,提取所需要的各種數(shù)據(jù)和信息。借助區(qū)塊鏈技術(shù)下訪問和接通入口連通審計系統(tǒng),審計人員在保證審計質(zhì)量的同時,也可以直接高效地獲取所需要的相關(guān)審計證據(jù),大幅提高了審計水平。

        區(qū)塊鏈信息平臺的總體邏輯框架如圖1所示。

        圖1 區(qū)塊鏈信息平臺的總體邏輯框架

        (二)區(qū)塊鏈審計作業(yè)流程

        1.數(shù)據(jù)采集階段。通過區(qū)塊鏈信息平臺實現(xiàn)主動的數(shù)據(jù)采集,采集量將會得到大幅的增加。平臺中擁有眾多非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù),可能以各種方式存在,比如文本文檔、影音圖像和日志報告等,這些非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)可以輔助結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù),有利于開展高效的審計工作。在分析此類數(shù)據(jù)時借助區(qū)塊鏈技術(shù)網(wǎng)絡(luò)可以獲得很大的技術(shù)優(yōu)勢,與現(xiàn)行的審計方法相比,區(qū)塊鏈技術(shù)下的數(shù)據(jù)審計分析類型更加復(fù)雜,也沒有一個統(tǒng)一的格式和標準去分析計算和評估。因此,將區(qū)塊鏈技術(shù)運用在審計中,很可能需要在采集數(shù)據(jù)時借助一些專業(yè)的技術(shù)和設(shè)備,諸如遙感技術(shù)、傳感技術(shù)、監(jiān)控技術(shù)等。技術(shù)的相互連通和使用提升有助于節(jié)省大量的人力、物力和財力,進而達到提升審計效率與效果的目的,也會拓寬審計業(yè)務(wù)涉及到的檢查和監(jiān)督的范圍。選擇適合的貼切的采集方法對審計人員來說是必不可少的,也需要制定科學高效的數(shù)據(jù)采集方法和機制。在建設(shè)區(qū)塊鏈信息平臺時可以運用規(guī)范的數(shù)據(jù)格式,以達到數(shù)據(jù)接口運轉(zhuǎn)通暢的目的。

        2.數(shù)據(jù)預(yù)處理階段。運行區(qū)塊鏈信息平臺需要對數(shù)據(jù)進行預(yù)處理,大體可以劃分為三個部分,包括數(shù)據(jù)的儲存、數(shù)據(jù)的清理和數(shù)據(jù)的轉(zhuǎn)換。區(qū)塊鏈技術(shù)通過分布式的節(jié)點進行數(shù)據(jù)的儲存,數(shù)據(jù)之間具有一致性特征,都通過約定的一致性技術(shù)來進行計算。對數(shù)據(jù)進行清理的主要目標是對數(shù)據(jù)進行處理,以實現(xiàn)數(shù)據(jù)間具有一致性和完整性。對于數(shù)據(jù)的轉(zhuǎn)換,最好可以直接運用數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換后的結(jié)果,因此在構(gòu)建區(qū)塊鏈信息平臺時,要有針對性地根據(jù)被審計單位自身的特點,對審計業(yè)務(wù)的主要目標、數(shù)據(jù)進行轉(zhuǎn)換的最終目的和數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換的類型等因素進行詳細分析,以實現(xiàn)可以直接使用結(jié)果數(shù)據(jù)的目的。

        3.審計證據(jù)采集和分析階段。區(qū)塊鏈信息平臺在正常運轉(zhuǎn)的情況下,會實時記錄所發(fā)現(xiàn)和需要的審計證據(jù),因為區(qū)塊鏈技術(shù)不可篡改的特征,存儲在鏈中的審計證據(jù)是一種可靠的電子化審計證據(jù)。在審計人員取證的過程中,應(yīng)當實時地根據(jù)當下的情況調(diào)整和改進數(shù)據(jù)收集的方法和算法,以滿足審計人員的復(fù)雜需求。審計證據(jù)可以借助分布式存儲的特征優(yōu)勢備份數(shù)據(jù),進而實現(xiàn)實時獲取審計證據(jù),節(jié)省時間成本和人力成本,使審計效率得到進一步提高。

        4.報告的生成與輸出。在區(qū)塊鏈信息平臺中,可以將審計過程中運用到的結(jié)構(gòu)化、半結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)以及對應(yīng)的非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換成可供參考、方便理解的文本、表格和圖像,也就是審計輸出的結(jié)果。通過借助分析工具的多元化、高度關(guān)聯(lián)化以及眾多的數(shù)據(jù)和圖像分析軟件,審計人員可以對審計證據(jù)產(chǎn)生清晰直觀甚至更加深入的認識。區(qū)塊鏈信息平臺也能在評估、修改和優(yōu)化目標視圖的基礎(chǔ)上,可視化地呈現(xiàn)審計證據(jù)和其他數(shù)據(jù)。可視化技術(shù)的成果運用可以被審計主體直接注意到,有助于被審計人員高效地了解和掌握審計過程中遇到的疑難點,審計人員可以將搜集到的審計證據(jù)與對應(yīng)的審計目標相連接,構(gòu)建的模型可以是可視化的數(shù)據(jù)模型。最后,對審計監(jiān)督監(jiān)控結(jié)果、風險預(yù)警結(jié)果、得出的審計結(jié)論和發(fā)表的審計意見等審計相關(guān)內(nèi)容進行輸出,審計人員再通過借助實質(zhì)性程序的測試和專業(yè)的自身素養(yǎng)去評價判斷輸出的結(jié)果是否可靠可信。

        區(qū)塊鏈審計的作業(yè)流程如圖2所示。

        圖2 區(qū)塊鏈審計作業(yè)流程

        五、結(jié)語

        “區(qū)塊鏈+審計”是當今時代發(fā)展和審計水平要求的必然趨勢,通過將區(qū)塊鏈技術(shù)融入到審計中,可以實現(xiàn)從事后監(jiān)管到事中監(jiān)督甚至事前預(yù)防,審計各部門通過運用區(qū)塊鏈信息平臺的成果,提高了審計活動的鑒證能力,最終達到提升審計的效率、保障審計的效果、更加精準地提升第三方機構(gòu)的服務(wù)水平,給市場相關(guān)信息使用者提供安全可靠的信息,保障其合法權(quán)益,發(fā)揮第三方鑒證機構(gòu)應(yīng)有的作用。本文將區(qū)塊鏈技術(shù)融入到審計體系中,結(jié)合獐子島集團審計失效的結(jié)果,給出了相關(guān)的建議。將區(qū)塊鏈技術(shù)運用在審計流程中,可以優(yōu)化現(xiàn)有的審計體系,借助公開透明的區(qū)塊鏈信息平臺,實時監(jiān)控企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營全過程,提供實時且準確的數(shù)據(jù)支持,提升審計水平與能力,強有力地解決生物資產(chǎn)審計失效的現(xiàn)象,在強化審計水平與效力的同時也維護了資本市場利益相關(guān)者的權(quán)益。

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