李晨

（山東大學審計處 山東濟南 250100）

自黨的十九屆四中全會明確提出“推動各類監(jiān)督有機貫通、相互協(xié)調”以來，監(jiān)督的貫通協(xié)同已成為提升國家治理效能的有效路徑之一。就宏觀層面的國家治理而言，監(jiān)督的貫通協(xié)同是完善治理體系、提升治理能力的必然要求，具體到微觀層面的組織內部，則涉及如何理順、厘定治理體系中多元監(jiān)督主體間的關系及聯(lián)結模式等問題，各類監(jiān)督亟需由碎片分散化向整體耦合監(jiān)督模式轉變。

針對監(jiān)督體系的協(xié)同架構設計，國內學者多從協(xié)同治理或整體性治理的角度展開研究。王會金（2016）對政府審計協(xié)同治理的研究態(tài)勢與模式構建進行了嘗試探索。王楠楠、鄭石橋（2017）從國家審計機關與司法等部門的協(xié)同治理角度闡述了較高程度的協(xié)同治理對國家審計效率的正向影響。范欽（2015）探討了協(xié)同監(jiān)督視角下國有企業(yè)內部審計流程，以節(jié)約監(jiān)督成本，提升監(jiān)督效力，提高國有資產監(jiān)督效能，更好地控制和防范風險。宋世明（2021）認為共治（即協(xié)同共治、協(xié)同治理）以有效的統(tǒng)一領導和權責一致為前提，是否具有促進協(xié)同共治的高質量制度安排在很大程度上決定了國家治理能力的高低。

不同的治理環(huán)境與制度安排決定了各類各級監(jiān)督主體發(fā)揮作用的方式與效果，在組織內部提升治理效能的過程中，內部審計力量如何以更為積極的姿態(tài)以及更為恰當?shù)姆绞絽⑴c進來，是內部審計工作人員現(xiàn)階段面臨的現(xiàn)實課題。

一、協(xié)同監(jiān)督機制的現(xiàn)狀與困境

（一）審計領域內部的協(xié)同監(jiān)督機制——現(xiàn)狀與困境

現(xiàn)階段，當審計監(jiān)督成為國家治理的基石和重要保障時，其監(jiān)督功能發(fā)揮作用的領域也相應有所拓展。2021年10月頒布的新《審計法》，為新形勢下審計工作的開展提供了更為明確的依據，審計工作可以更全面、更權威地針對重大政策落實、公共資金、國有資產和資源實施監(jiān)督。作為審計監(jiān)督體系重要組成部分的內部審計，也應順勢而為，及時審視其職能定位，創(chuàng)新審計理念。然而，內部審計在新形勢下應如何與國家審計、社會審計協(xié)同配合，在構建“集中統(tǒng)一、全面覆蓋、權威高效”的審計監(jiān)督體系過程中發(fā)揮更為顯著的作用，相關理論尚未形成體系，實踐中在基層審計委員會的職能定位、工作模式以及內部審計獨立性等方面也存在諸多有待研究解決的難點堵點。

1.基層審計委員會的職能定位有待重新梳理。目前，部分基層審計委員會的職能沒有完全履行到位，審計委員會主任履職不具體、不扎實，審計委員會辦公室職責沒有完全落實。總體而言，基層審計委員會目前的定位是“決策議事協(xié)調機構”而非“審計決策機構”，在現(xiàn)有模式下，審計委員會更多以定期或非定期會議的形式開展工作、披露信息，較難承擔對審計工作的日常規(guī)劃與領導，為此，需要遵循審計管理體制改革的方向與路徑，創(chuàng)設制度、健全機制，重新梳理基層審計委員會的職能定位與工作機制。

2.內部審計的工作成果未能得到充分運用。作為組織內設的職能部門，內部審計機構對于組織的決策執(zhí)行程序更為熟悉，可以根據工作需求更及時、更靈活地針對各類具體業(yè)務提煉內部控制的關鍵控制點，有效開展風險評估。相對于內部審計，國家審計獨立性強、權威性高，可以通過對內部審計工作的監(jiān)督與指導，顯著提高內部審計成果質量，從而形成國家審計發(fā)揮主導作用、內部審計積極協(xié)同配合的工作格局。現(xiàn)階段，國家審計對內部審計的指導與監(jiān)督工作機制還未明確，在回答“是否實施了必要的審計程序，獲取了足夠的審計證據”以及“履行專業(yè)判斷、發(fā)表審計意見時能否做到不依賴和屈從于外界的壓力和影響”等問題時，國家審計對于內部審計在獨立性和審計人員勝任能力等方面的信賴還有待提升，內部審計成果未能得到國家審計充分運用，影響了審計監(jiān)督整體效能的發(fā)揮。

3.內部審計監(jiān)督的廣度與深度有待拓展。作為組織內部的同級監(jiān)督，內部審計選取的審計重點往往過多地關注微觀層面的問題，較少從宏觀上、體制上和戰(zhàn)略上把握問題的深層次原因，極少揭示管理層逾越內部控制等性質較為嚴重的問題，對涉及黨和國家重要經濟政策與重大決策部署貫徹落實情況的監(jiān)督較為薄弱，重點領域不同程度存在審計盲區(qū)，審計監(jiān)督的廣度與深度有待拓展。

4.內部審計監(jiān)督的體制機制障礙需要破除。在審計全覆蓋的工作格局要求下，內部審計機構任務繁重、審計資源有限、監(jiān)督效率低的矛盾凸顯。同時，被監(jiān)督單位往往面臨交叉監(jiān)督、重復監(jiān)督的壓力，影響了審計監(jiān)督的有效性，需要通過科學的項目統(tǒng)籌與有效的資源配置，破除影響內部審計監(jiān)督作用發(fā)揮的體制機制障礙，真正形成銜接順暢、配合有效的“大監(jiān)督”工作格局。

（二）多元監(jiān)督主體參與的協(xié)同監(jiān)督機制——現(xiàn)狀與困境

國家治理目標的提升必然推動各類監(jiān)督力量在更大范圍、更深層次上開展協(xié)作。一方面，中央和國家機關出臺指導意見，對各類監(jiān)督的貫通協(xié)同提出明確要求，例如：2022年中紀委等五部門聯(lián)合印發(fā)《關于進一步發(fā)揮改革效能有力推進紀檢監(jiān)察監(jiān)督巡視巡察監(jiān)督與審計監(jiān)督貫通協(xié)同高效的指導意見》，強調要充分認識紀檢監(jiān)察、巡視巡察和審計工作在治國理政中的重要職能作用，有效配置資源，加強三類監(jiān)督的協(xié)同，尤其是要把審計管理體制的改革成果轉化為治理效能。另一方面，各地黨委和政府機構陸續(xù)出臺制度措施，對協(xié)同監(jiān)督機制進行了積極有益的探索，2021年大連市委審計委員會出臺《關于加強審計監(jiān)督與其他監(jiān)督貫通協(xié)同的意見》，通過工作計劃制定溝通、日常工作事項配合、案件線索移送、對專項資金績效和政策執(zhí)行審計監(jiān)督以及強化經濟責任審計結果運用等制度推進審計監(jiān)督與其他監(jiān)督的貫通協(xié)同；2021年山東省審計廳與生態(tài)環(huán)境廳聯(lián)合下發(fā)《全省資源環(huán)境審計監(jiān)督和生態(tài)環(huán)境保護監(jiān)督配合協(xié)作機制》，要求通過建立溝通聯(lián)絡機制、數(shù)據共享機制、協(xié)助調查機制、技術合作機制和整改落實機制實現(xiàn)審計監(jiān)督與生態(tài)環(huán)境保護監(jiān)督有機貫通；2020年甘肅省人民政府及相關部門聯(lián)合出臺《甘肅省紀檢監(jiān)察機關與審計機關協(xié)作配合工作辦法（試行）》，要求通過經常性溝通、情況通報、會商協(xié)調等方式促進業(yè)務交流，做到監(jiān)督協(xié)同。

當前，從內部審計的角度出發(fā)，基于“各類監(jiān)督有機貫通”這一理念審視同級協(xié)作的協(xié)同監(jiān)督機制，相關實踐還處于摸索之中，其建立健全還存在組織管理模式不成熟，程序性工作統(tǒng)籌機制不完善，利益、職責與理念方法存在沖突等多重困境。一是多元化的治理主體相互之間作用影響未達到理想水平，同向發(fā)力效果不明顯，總體目標明確但具體目標存在差異矛盾，資源配置銜接不流暢。二是程序性工作的統(tǒng)籌安排、統(tǒng)籌推進機制還有待進一步探索，現(xiàn)有的協(xié)同監(jiān)督機制在工作方案的系統(tǒng)設計與現(xiàn)場協(xié)調推進環(huán)節(jié)存在不同程度的缺失，影響程序性工作的規(guī)范與效率。三是內部審計與其他監(jiān)督主體在利益、職責與理念上存在多重沖突，例如部門利益與組織整體利益的沖突，法定職責與行為邊界的沖突等，在工作理念方面還存在風險導向和問題導向、結果導向的不同選擇。

二、內部審計參與協(xié)同監(jiān)督的理論依據與比較優(yōu)勢

（一）“監(jiān)督”是審計的本質屬性

審計的監(jiān)督屬性首先是基于組織對治理的需求，劉國常（2019）認為，“監(jiān)督”是審計的本質屬性，在審計“三職能論”（經濟監(jiān)督、經濟評價和經濟鑒證）中，經濟監(jiān)督是最基本的功能，其他職能都是經濟監(jiān)督的延續(xù)和發(fā)展。劉家義（2015）系統(tǒng)論述了國家治理與審計的關系，指出國家治理的需求決定了審計監(jiān)督的產生，審計是國家政治制度的重要組成部分,是依法用權力監(jiān)督制約權力的制度安排。

（二）審計的職能定位隨國家治理需求的變化而拓展演進

黨的十八大以來，審計監(jiān)督在國家治理及其現(xiàn)代化進程中的作用日趨明確。黨的十八屆四中全會強調，“要加強黨內監(jiān)督、人大監(jiān)督、民主監(jiān)督、行政監(jiān)督、司法監(jiān)督、審計監(jiān)督、社會監(jiān)督、輿論監(jiān)督制度建設”，自此之后，中央對“審計監(jiān)督”的職能定位隨國家治理需求的變化逐步拓展。黨的十九屆四中全會再次強調要“發(fā)揮審計監(jiān)督、統(tǒng)計監(jiān)督職能作用”，審計監(jiān)督上升為國家治理體系的重要組成部分。

（三）內部審計與其他監(jiān)督主體的關系闡釋

審計領域中，“國家審計、內部審計、社會審計相互協(xié)作，是實現(xiàn)審計全覆蓋的要求，也是實現(xiàn)國家治理現(xiàn)代化的重要舉措”（劉家義，2015）。從主體上來說，我國的審計監(jiān)督體系由國家審計、內部審計與社會審計構成，三者分工各有側重、互相配合。在審計領域之外，作為國家監(jiān)督治理體系的子系統(tǒng)，審計監(jiān)督體系與司法、監(jiān)察等其他監(jiān)督體系之間同樣存在協(xié)同的問題。見下頁圖1。

（四）內部審計在參與構建協(xié)同監(jiān)督機制的過程中具備比較優(yōu)勢

其一，審計可以被視為一種信息傳遞機制。借鑒美國審計學會（AAA）對審計的定義，審計是“為確定關于經濟行為及經濟現(xiàn)象的結論和所制定的標準之間的一致程度，而對這種結論有關的證據進行客觀評價，并將結果傳達給利害關系人的有組織的過程”。筆者認為，審計制度產生于所有權和經營權相互分離之下的信息不對稱，信息是審計監(jiān)督的載體，廣義的審計可以被視為一種信息傳遞機制。審計通過對信息的重組（獲取、分析與處理）與消費（披露與結果運用），一方面為決策提供信息服務，另一方面為其他監(jiān)督的責任主體提供信息支持，這一特征為內部審計參與且積極推動與各監(jiān)督主體的動態(tài)協(xié)同提供了可能。

其二，審計職能幾經演變，能夠在多種情境中提供評價、鑒證與管理咨詢服務。作為組織內部的管理活動，目前內部審計的披露方式已不再局限于審計報告、管理建議書等標準文書，而是涵蓋了調研報告、風險提示等多種靈活形式。由于在監(jiān)督職能履行方面具備顯著的比較優(yōu)勢，內部審計在協(xié)同監(jiān)督機制構建的過程中更易于發(fā)揮粘合劑的作用。

三、基于內部審計視角的協(xié)同監(jiān)督機制——構建原則與框架

（一）構建原則

從內部審計的監(jiān)督視角出發(fā)，內審機構積極參與協(xié)同監(jiān)督機制的構建，應遵循的原則包括如下兩個方面：一是決策的不越位。內部審計之所以能夠在協(xié)同監(jiān)督機制中主動作為，與審計領域內外部的各類監(jiān)督主體互為支撐、共同參與治理，其制度依據首先在于各類監(jiān)督均是在黨內監(jiān)督的主導下開展工作，換言之，包括審計監(jiān)督在內的各類監(jiān)督都必須堅持黨的領導。內部審計人員應深刻領會審計監(jiān)督的政治屬性，比如高等教育領域，高校的內部審計人員應在學校黨委統(tǒng)一領導下開展工作，忠于職守、堅持原則，把黨中央集中統(tǒng)一領導貫穿于審計工作全過程和各環(huán)節(jié)。二是履職的不缺位。內部審計要善謀善為，充分發(fā)揮上傳下達的信息紐帶作用，做監(jiān)督體系中的粘合劑，協(xié)調好上下、內外關系，將決策層面的意志貫徹下去，將業(yè)務層面的信息反饋上來。

（二）構建框架

概而言之，基于內部審計視角的協(xié)同監(jiān)督機制可以從組織關系、制度安排、業(yè)務整合與關系培育四個維度建構框架進而探索業(yè)務的協(xié)同（見圖2）。沒有落地的制度是不具備生命力的，協(xié)同監(jiān)督機制的關鍵落腳點在于提升監(jiān)督活動效能。初始階段可探討由點及面、點面結合，有計劃、有層次地逐步推進協(xié)同監(jiān)督機制的建立，先期設定初級階段目標，待初級目標實現(xiàn)后再提出更高目標，有序推進，使各類監(jiān)督的責任主體始終保持積極的前進狀態(tài)。

圖2 基于內部審計視角的協(xié)同監(jiān)督機制框架

四、內部審計參與構建協(xié)同監(jiān)督機制的實踐路徑

（一）有效銜接國家審計的工作

國家審計利用其自身的權威性和強制性特征，能夠增強內部審計的監(jiān)督效力，并為具體工作的開展提供方向指導（唐大鵬，2015）。內部審計作為國家審計在單位端的延伸，有助于形成內外部相結合的監(jiān)督機制，從而實現(xiàn)國家審計全范圍覆蓋和全過程介入（王兵、劉力云，2015）。兩者可在任務目標分級分類的前提下實現(xiàn)工作的有效銜接，由國家審計將部分相對獨立的程序（如審前調查、內控測試）和指向性明確的單項評價（如對資產管理情況的檢查，對預算執(zhí)行情況的分析）從主項目中剝離，作為二級業(yè)務流程以審計子項目的形式交由具備勝任能力的內審機構完成。內審機構則要在積極溝通的基礎上，秉持標準不降低、程序不簡化、重點無偏差、關鍵事項審前商榷等原則，確保高質量完成審計任務。

（二）有效糾正被審計對象的認知偏差

實踐經驗表明，被審計單位對于審計工作以及審計結果存在多種認知偏差，例如：對問題整改的認知偏差和對審計結果披露方式的認知偏差。

針對審計發(fā)現(xiàn)問題的整改范圍，被審計單位一般傾向于局限在問題本身，實務中被審計單位對問題的整改不深入不全面的情況時有發(fā)生。因此，就問題提出標本兼治的審計建議并不代表審計項目的終結，跟蹤并督促被審計單位通過對問題的整改做到舉一反三，由問題溯源到制度或流程缺陷，從而達到完善制度、防范化解風險的目的才是審計成果運用的最終表現(xiàn)形式。在此環(huán)節(jié)，內部審計可進一步借助審計委員會制度，將問題披露層次上移，依靠黨委領導來推動問題整改落實，同時綜合施策，一方面將被審計單位是否在整改中舉一反三作為整改到位的重要判斷依據，完善整改跟蹤與問責機制，做到低效追因、無效追責，對一定期間的問題整改成效定期進行綜合評價并向管理層適當披露，另一方面要逐步探索完善審計與其他監(jiān)督力量貫通協(xié)同的工作機制，從內部審計的工作角度出發(fā)，積極推動各類監(jiān)督在深化審計成果運用上相向而行、同向發(fā)力，創(chuàng)新問題整改形式，靈活運用全面整改、專項整改與重點督辦相結合的多角度整改工作格局，確保審計成果權威高效運用。

在審計結果披露方式的認知偏差方面，被審計單位對“審計整改通知書”和“管理建議書”重要程度的理解偏差是實務中較為常見的現(xiàn)象，一般而言，被審計單位更易于接納“管理建議書”，但實際上，“管理建議書”所披露的問題往往是更為重要的制度缺陷或管理漏洞，針對此種認知偏差，審計人員需要盡到溝通職責，在后續(xù)整改環(huán)節(jié)及時提請被審計單位對“管理建議書”中披露的問題與提出的建設性意見予以充分重視。

（三）有效培養(yǎng)基于共同價值取向的協(xié)作理念

協(xié)同監(jiān)督機制的構建，需要對工作關系與理念氛圍的營造給予足夠的關注，相較于領導層分配安排監(jiān)督任務模式，基于共同價值取向建立的監(jiān)督管理機制和理念更能激發(fā)多元監(jiān)督主體協(xié)作共贏的驅動力與自組織能力，具有更強的適應性，同時也更富生命力。

內部審計參與協(xié)同監(jiān)督機制的建設，要規(guī)劃科學、思慮周全，從分析研判業(yè)務領域入手，考慮審計項目與各監(jiān)督主體在目標任務方面存在的差別與聯(lián)系，審慎處理審查問題和督促整改、治已病和防未病、治當下和管長遠的關系，在審計目標與上級審計機關、組織決策層以及被審計單位的所想、所急、所需之間尋求目標方向與工作角度的擬合，基于共同的價值取向創(chuàng)造協(xié)同監(jiān)督的切入點與突破口。

五、結語與展望

新發(fā)展階段的國家治理，要求各類監(jiān)督主體的協(xié)同配合做到貫通融合、順暢高效。作為國家治理體系的重要組成部分，審計監(jiān)督本身是一項要求極高的工作，時代賦予了審計工作新的內涵，審計范圍與功能隨之延伸拓展。內部審計工作必須圍繞審計是黨和國家監(jiān)督體系重要組成部分的新定位，在新發(fā)展理念的引領下積極參與健全的監(jiān)督體系建立，聚焦重要領域和重大問題，領會把握頂層設計的深刻內涵，堅持系統(tǒng)思維，積極探索實踐，尋求制度協(xié)同、業(yè)務協(xié)同與理念協(xié)同的突破口，將理念具象為工作程序和工作標準，積極培育協(xié)作文化，以制度的落地見效推動治理能力提升。