○湛江科技學(xué)院 周志勇 鄧 惠 賴展媛

一、引言

隨著中國社會主義市場經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，人口老齡化趨勢明顯，“三胎政策”適時出臺，居民生育問題已經(jīng)上升至國家戰(zhàn)略層面。2021年，國家積極推行“三胎”政策，為解決人口老齡化問題提供了制度遵循。在這樣的背景下，我國應(yīng)該如何充分發(fā)揮個人所得稅制度的經(jīng)濟(jì)杠桿效應(yīng)，以經(jīng)濟(jì)手段引導(dǎo)、激勵群眾響應(yīng)國家號召生育三胎，是一個非常有意義的現(xiàn)實課題。對“生育友好型”個人所得稅政策進(jìn)行優(yōu)化研究，探究我國人口結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，及時解決社會實際問題，有利于實現(xiàn)人口穩(wěn)定發(fā)展的規(guī)劃目標(biāo)。同時，為個人所得稅政策的制定提供相應(yīng)的積極配套措施，為鼓勵生育提供理論支撐，構(gòu)建符合我國國情的三胎政策“生育友好型”個人所得稅政策，延緩和扭轉(zhuǎn)我國人口低增長態(tài)勢，助力我國“全面三胎”政策實施。

二、理論基礎(chǔ)

(一)“生育友好型”個人所得稅

生育友好型個人所得稅是我國根據(jù)國際環(huán)境的變化，在人口老齡化、經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的背景下制訂的一項綜合性政策[1]。從內(nèi)涵上講，生與育相結(jié)合，是繁衍后代、延續(xù)生命；生是人口的出生，育是人口的養(yǎng)育和教育?！吧押眯汀笔侵覆桓缮?、不壓迫生育。個人所得稅制度應(yīng)該更多考慮育齡婦女的生育意愿，支持和鼓勵育齡婦女的生育行為，促進(jìn)生與育都均衡，以達(dá)到“生育友好”型個人所得稅的重要目標(biāo)。從外延上看，友好的生育社會是讓個人所得稅順應(yīng)群眾期盼，解決人民群眾生育的后顧之憂。通過實施一系列的公共政策，科學(xué)建構(gòu)生育配套制度體系，為其提供切實的公共服務(wù)與福利[2]，給予生育補(bǔ)貼或者稅收扣除和稅收減免，讓不同階層的人都能從中受益，用稅收優(yōu)惠和福利助力“三孩”政策落地。

(二)“生育友好型”個人所得稅的特征

1.制度環(huán)境友好。我國的家庭福利制度尚處于初級階段，亟待制定和完善適合中國實際的社會保障政策，以實現(xiàn)社會公共服務(wù)和資源的最優(yōu)配置；強(qiáng)化婦女就業(yè)的勞動保障，建立健全婦女就業(yè)權(quán)益保障制度，設(shè)立勞動監(jiān)察機(jī)構(gòu)，依法懲處歧視婦女的行為；降低養(yǎng)育成本，減輕家庭的生育和撫養(yǎng)負(fù)擔(dān)。實施產(chǎn)假制度，推行男性育兒假，在家庭內(nèi)部建立親子關(guān)系[3]。

2.物質(zhì)環(huán)境友好。目前，我國兒童保育服務(wù)數(shù)量少、供給不足，托育系統(tǒng)在我國的生育友好環(huán)境中起著舉足輕重的作用，從發(fā)達(dá)國家的實踐來看，入托率的提高，其生育率也隨之提高。因此，應(yīng)鼓勵和支持民辦的小型、家庭托育機(jī)構(gòu)，大力扶持托育行業(yè)發(fā)展，營造友好開放的資源環(huán)境，解決生育主體和生育家庭的后顧之憂，構(gòu)建出全面覆蓋城鄉(xiāng)且多元化的嬰幼兒護(hù)理體系[4]。

3.人文環(huán)境友好。積極引導(dǎo)生育文化理念，營造尊重生育對象、生育意愿、生育行為的良好社會文化氛圍。

4.環(huán)境體驗友好。構(gòu)建新時期的生育友好型社會，引導(dǎo)社會思想關(guān)注生育主體的地位。中國傳統(tǒng)文化強(qiáng)調(diào)“傳宗接代、綿延子嗣”。但事實上，生育并不只是針對女性，男女平等是社會發(fā)展的趨勢，賦予了女性選擇生育的權(quán)利。生育權(quán)是指將生育權(quán)由國家規(guī)劃轉(zhuǎn)為個人自主權(quán)，并在一定程度上尊重個人生育意愿。在包容性的社會、在安全舒適的環(huán)境，生育者被社會所尊重和理解。

(三)人口經(jīng)濟(jì)學(xué)理論

1.總和生育率。總和生育率又稱為總體生育率，是指在一國或一區(qū)域內(nèi)，每位女性在育齡階段所生孩子的平均數(shù)量。2.1的總和生育率是一個重要的轉(zhuǎn)折點，在合適的生育年齡，婦女能生2.1個子女，這將使一個族群得以延續(xù)。若低于1.5，說明該國家或區(qū)域的人口數(shù)量會呈現(xiàn)下降的趨勢，也就是進(jìn)入了低出生率的陷阱。在世界某些經(jīng)濟(jì)落后的地方，總體生育率可能會高于5，而大部分發(fā)達(dá)國家的總體生育率都低于2。2021年，我國的人口總體生育率達(dá)到1.15，生育率持續(xù)下降成為一個危險信號，生育形勢不容樂觀。面對人口減少的危機(jī)，激勵生育、減輕人口下降是我國當(dāng)前亟需解決的問題。國家開放三胎政策，以扭轉(zhuǎn)生育頹廢，幫助愿意生、繼續(xù)生的人有機(jī)會生，釋放出積極的生育信號。

2.生育成本。生育成本是影響育齡家庭生育意愿的最重要因素之一。2021年，原國家衛(wèi)計委對全國生育狀況抽樣調(diào)查的數(shù)據(jù)顯示，育齡婦女不愿再生育的原因前三位分別是“經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)重”“女性平衡家庭和工作的壓力”“嬰幼兒無人照料”。養(yǎng)育成本一般包括兩大部分：一是消費性支出，即教育和非教育的支出，其中，教育支出包括保姆費、幼兒園費用、學(xué)雜費用等教育成本和其他教育費用；二是非消費性支出，包括保險費、人情往來、捐贈等。消費支出是養(yǎng)育成本的主要部分，而非生活消費只占其中很小一部分，本文主要研究消費性支出[5]。

隨著社會競爭的激烈，生育成本不斷攀升，平均養(yǎng)育成本如表1所示。生育成本居高不下是我國家庭生育率降低的重要原因，生育小孩不僅要關(guān)注吃穿用度，更多的是教育醫(yī)療，這些要投入很多錢財和時間成本，有些育齡婦女生完孩子后甚至無法繼續(xù)工作。政府有責(zé)任幫助每一個養(yǎng)育孩子的家庭解決后顧之憂，國家應(yīng)承擔(dān)部分養(yǎng)育成本，要有精準(zhǔn)的配套措施予以支撐，個人所得稅優(yōu)惠政策是通過稅收手段增強(qiáng)適齡生育公民的生育欲望，減輕家庭生育負(fù)擔(dān)的可行之道。

表1 全國0—21歲孩子平均養(yǎng)育成本測算 單位：元

3.成本—效用理論。萊賓斯坦是首位運用成本與效用理論對家庭生育政策進(jìn)行研究的經(jīng)濟(jì)學(xué)家和人口學(xué)者，提出了“成本—效用”理論，認(rèn)為子女的選擇取決于生育成本和利益，如果利益相同，那么生育費用就會增加，而愿意生育子女的人數(shù)就會減少，反之，就會有更多的子女[6]。孩子的成本是指家庭花費在撫養(yǎng)和培育子女身上的資金和時間，孩子的成本分為直接成本和間接成本兩個部分。父母從孩子身上獲得的滿足和受用就是孩子的效用[8]。假設(shè)父母認(rèn)為在孩子身上的生育成本大于效用，在孩子身上花費的時間和精力不能得到有效滿足，那么父母會降低生育需求；假設(shè)生育成本小于效用，父母可以花較少的時間和精力獲得孩子的回報，那么會加大生育需求。稅收手段要調(diào)節(jié)的就是較高孩子的生育成本，減輕父母生育壓力。

4.成本、消費效用、勞動—經(jīng)濟(jì)效用、保障效用與家庭收入的關(guān)系。孩子成本隨收入水平的提高而上升，表現(xiàn)為斜率為正的直線(d)；孩子作為“耐用消費品”，對家庭收入變動影響不大，保持橫軸的直線(a)；孩子的勞動—經(jīng)濟(jì)效用對收入變動反應(yīng)靈敏，若家庭收入增加時，把孩子作為收入來源的要求就小一些，向右下傾斜的曲線(b)；隨著家庭收入水平的提高，孩子的保障效用會有所減弱，因為父母越能維持和提高家庭生活水平，越能保障自己晚年的生活，就越能依賴孩子，向右下傾斜的曲線(c)。成本—效用圖可以更直觀地驗證，養(yǎng)育一個孩子的成本與家庭收入呈正相關(guān)，家庭的收入越高，對孩子所付出的時間和金錢就越多，即收入高成本高，反之亦然，如圖1所示。

圖1 家庭生育的成本-效用分析

總之，消費效用是孩子給家長帶來精神上的滿足，這種效用不會對家庭經(jīng)濟(jì)造成太大影響。低收入家庭希望孩子能夠帶來更大的收益，以減輕自身負(fù)擔(dān)，而高收入家庭從孩子那里得到的回報較低，他們愿意花更多的時間和精力去培養(yǎng)孩子；保障效用是孩子為家庭所能承擔(dān)的保障，社會體系越完善，家長對孩子的依賴程度就越低。因此，要想家庭對生育孩子增加效用，一是增加家庭收入，二是降低孩子養(yǎng)育成本。

三、個人所得稅政策存在的問題

(一)費用扣除不合理，扣除項目單一且標(biāo)準(zhǔn)低

根據(jù)新《個人所得稅法》，納稅人可以享受到基本減除費用標(biāo)準(zhǔn)、專項附加扣除和專項扣除三種扣除方式。當(dāng)前，普通家庭平均工資按照與城鎮(zhèn)居民基本生活消費支出水平相適應(yīng)原則，將基本減除費用由每月 3 500 元提高到每月 5 000元，保留“三險一金”稅前專項扣除[7]。從整體上看，修改后家庭稅負(fù)得以降低，但依然存在費用扣除固態(tài)化的局限。首先，不同地區(qū)之間的標(biāo)準(zhǔn)成本扣除缺乏必要的差異。在發(fā)展水平較低的城市，5 000 元的標(biāo)準(zhǔn)費用扣除子女教育、大病醫(yī)療等專項后，基本能保證不納稅或只納少量稅。但對于一些發(fā)達(dá)城市的居民，5 000 元的基本生活支出很難涵蓋，此時征收個人所得稅，必然會對這些家庭福利造成一定的損失，導(dǎo)致發(fā)展水平高的城市居民生育率下降。其次，子女教育專項附加扣除僵化。《個人所得稅法》規(guī)定子女提供教育專項附加扣除，按每人每月 1 000 元的標(biāo)準(zhǔn)扣除。雖然國務(wù)院發(fā)布《關(guān)于提高個人所得稅有關(guān)專項附加扣除標(biāo)準(zhǔn)的通知》(國發(fā)〔2023〕13號)，自2023年1月1日起，3歲以下嬰幼兒照護(hù)專項附加扣除標(biāo)準(zhǔn)，由每個嬰幼兒每月 1 000 元提高到 2 000元；子女教育專項附加扣除標(biāo)準(zhǔn)，由每個子女每月 1 000 元提高到 2 000元。但是，對于那些高學(xué)歷家庭來說只是杯水車薪，很難減輕教育負(fù)擔(dān)[8]。此外，減少生育甚至不生育也是女性必然選擇，導(dǎo)致家庭生育率下降。最后，我國對子女教育的個人所得稅專項附加扣除標(biāo)準(zhǔn)是每人每月 1 000 元，但在子女撫養(yǎng)費用大幅提高，且已經(jīng)成為家庭主要開支的背景下，這個標(biāo)準(zhǔn)明顯偏低，對孩子的減稅效果有限，生育政策無法起到激勵作用，總和生育率不斷下降，個人所得稅制度未體現(xiàn)公平公正。

(二)特殊群體稅收優(yōu)惠不足，生育激勵機(jī)制欠缺

女性承擔(dān)著生育和養(yǎng)育孩子的主要責(zé)任，成本—效用理論也驗證了促進(jìn)女性生育意愿、加大對孩子生育偏好的途徑就是讓女性感受到孩子帶來的效用大于花費的成本。在現(xiàn)代家庭中，女性的地位日益重要，將3歲以下嬰兒照料費用納入個稅專項附加扣除，僅僅是邁出了一步。目前，個人所得稅對全職媽媽的權(quán)益基本沒有考慮，她們中大部分并不是不需要工作，而是為了生存，不得不做出犧牲和放棄工作的選擇。中國有龐大的農(nóng)民工女性群體，她們在生育前掙錢納稅，享受至少 5 000 元的稅前扣除，而一旦因生育而停止工作回家照顧孩子，就喪失了被扣除生活費的權(quán)利。同時，她們失去收入之后的個人生活開支無法從丈夫的稅前收入中扣除。中國目前的個稅還對單親家庭，尤其是單親媽媽的權(quán)益照顧不夠?，F(xiàn)代社會不婚生育的女性越來越多，個人所得稅能夠體現(xiàn)她們的權(quán)利，也是社會公平的內(nèi)在要求[9]。

(三)忽略家庭結(jié)構(gòu)因素，缺乏彈性機(jī)制

我國的個人所得稅納稅申報分為自主申報和扣繳申報兩種。目前，個人所得稅制度實行個人申報，沒有考慮家庭結(jié)構(gòu)、子女撫養(yǎng)等家庭經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，也沒有把家庭收入作為一個整體經(jīng)濟(jì)單位來衡量，已婚者不能同時申報，也沒有設(shè)立與贍養(yǎng)配偶有關(guān)的扣除。生養(yǎng)孩子每個家庭負(fù)擔(dān)的情況不一樣，不同家庭的夫妻收入不同，納稅能力也有差別。如果不把家庭作為整體來計算稅收，稅收的減免效果就會減小，無法合理計算納稅負(fù)擔(dān)。這與稅收水平的公平性不相符合。

(四)未考慮地區(qū)收入水平，政策支持不精準(zhǔn)

我國個稅費用扣除標(biāo)準(zhǔn)未考慮地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平差異，孩子不同階段接受的教育差異，孩子不同年齡的生育成本差異和費用差異等。婦女在生育期間取得的勞動性收入明顯減少，對于生養(yǎng)孩子的家庭應(yīng)該給予特殊的稅收優(yōu)惠政策。同時考慮地區(qū)之間的差異。特別是城鎮(zhèn)和農(nóng)村之間的差異，我國領(lǐng)土遼闊，城鎮(zhèn)和農(nóng)村發(fā)展程度差異大[2]，城鎮(zhèn)0～17歲兒童的平均養(yǎng)育費用為63萬元；而農(nóng)村需要30萬元。在發(fā)達(dá)地區(qū)，北京和上海家庭0～17歲兒童平均撫養(yǎng)費用分別為96.9元和102.6萬元。西藏家庭0～17歲兒童的平均撫養(yǎng)費用僅為29.3萬元。

四、國外激勵生育的個人所得稅政策借鑒

(一)德國經(jīng)驗

德國的個人所得稅政策十分靈活與人性化，根據(jù)不同納稅人收入的多少以及個人對其貢獻(xiàn)的大小進(jìn)行相應(yīng)調(diào)節(jié)，這種生育政策十分有效，在很大程度上減輕了家庭生育的壓力。從德國稅收體系中可以看到，德國是一個十分重視調(diào)節(jié)稅負(fù)的國家，并且在調(diào)節(jié)政策中充分考慮了社會的發(fā)展與人們對稅收負(fù)擔(dān)的承受能力這一現(xiàn)實因素，通過減稅、增加專項扣除、津貼補(bǔ)助等一系列措施減輕家庭生育的負(fù)擔(dān)，如表2所示。

表2 2019年德國個人所得稅的六級稅收

1.德國專項扣除項目有彈性

德國專項扣除項目設(shè)置了兒童免稅額和單身父母減負(fù)額。兒童免稅額由孩子基本免稅和孩子受教育免稅兩部分組成，兒童基本免稅額是指為解決孩子的生活所必需的開支在稅前支付，并將按年度的經(jīng)濟(jì)發(fā)展而做相應(yīng)的調(diào)節(jié)。德國個人所得稅通過“夫妻共同申報”的制度來實現(xiàn)，可以減少納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。德國政府還實施了一項針對單親媽媽和單親爸爸的減稅政策，一名單親家庭每年的收入可以在稅前支付。從2015開始，這個減免金額是1 908英鎊，而如果是獨自養(yǎng)育子女，那么這個減免就會多出240歐元，如圖2所示。

圖2 2016—2021年德國生育孩子每月領(lǐng)取的補(bǔ)貼(單位：歐元)

2.德國特殊開支扣除項目的種類繁多

德國特殊開支扣除項目的內(nèi)容包括：兒童保育費用限額扣除、兒童私立學(xué)校學(xué)費限額扣除、里斯特退休金存款總額扣除等。2/3的孩子看管費用可以在稅前減去，這是一種特殊開支，每人一年的最高金額是 4 000英鎊。這種特殊開支可以具體包含幼兒入學(xué)費用和幼兒看護(hù)費用等。德國的私立小學(xué)和專業(yè)中學(xué)都是免費的。但對于在私人學(xué)?；?qū)I(yè)學(xué)校上學(xué)的同學(xué)，他們可以從課后支出中扣除30%的學(xué)費，每個人的年度學(xué)費不超過 5 000 英鎊[10]。

(二)法國經(jīng)驗

法國個人納稅是按戶納稅，采取“家庭戶商計稅”納稅申報模式。針對不同家庭的婚姻狀況、撫養(yǎng)子女?dāng)?shù)量等因素，制定了差別化的家庭計稅分值和減稅限額，從而極大地降低了養(yǎng)育子女的家庭個人所得稅負(fù)擔(dān)，體現(xiàn)出了“生育友好”的特點[11]。

1.戶商計稅法的友好導(dǎo)向

法國一對夫妻的計稅份額為2，如果夫妻有一個孩子，家庭的納稅份額將提高0.5；如果一對夫妻生了兩個子女，那么，按納稅比例提高1；如果一對夫妻有三個以上的子女，則從第三個子女開始，每多生育一名子女，其納稅份額將增加1。顯然，法國夫妻生育較多尤其是三胎以上，可以增加家庭的稅收，從而降低家庭的個人所得稅負(fù)擔(dān)[12]，表3以我國4種家庭情況為例，采用法國戶商計稅法計算而得出的年應(yīng)納稅額。

2.生育津貼的優(yōu)惠政策

法國的社會保障水平很高，國家為生育子女提供各種社會補(bǔ)貼。如：孕產(chǎn)、分娩、保育、撫養(yǎng)、入學(xué)以及子女成年后的全過程，包括孕產(chǎn)期、產(chǎn)后保育期，哺乳期，返校期、殘疾兒童教育補(bǔ)貼、家長陪護(hù)養(yǎng)老保險補(bǔ)貼等，幾乎涵蓋了居民生育的全過程。生育孩子社會福利的主要方式是現(xiàn)金發(fā)放，如果條件允許，可以一次性多次發(fā)放。法國個人所得稅制度規(guī)定，新生兒媽媽有權(quán)在嬰兒出生后得到一份孩子出生獎金。此外，在法國，只要孩子三歲以下，家庭收入低于某一限度，就可以獲得新生兒補(bǔ)助金。法國政府還對0～3歲兒童提供保育津貼，每名兒童每月享受 1 000歐元。該津貼只在孩子出生后半年內(nèi)發(fā)放，且在孩子滿月后就停止發(fā)放，具體如表4和表5所示。

表4 法國出生獎金的領(lǐng)取情況 單位：歐元

表5 法國新生兒補(bǔ)助的領(lǐng)取情況 單位：歐元

法國鼓勵每家每戶都有生育保險，而且還為每位居民提供了一份孕產(chǎn)保險。如果有三個或更多的兒童，則從出生至15歲享受相應(yīng)的津貼。法國的生育保險和商業(yè)保險是分離的，政府只是對個人進(jìn)行社會補(bǔ)助，而不是對其進(jìn)行具體的補(bǔ)償。如果一個家庭在領(lǐng)取生育補(bǔ)助金的時候已經(jīng)支付了社會保障，或者是附加的社會保障，那么就不用繳納社保了。也就是說，法國在生育保險方面的支出并不會給個人帶來什么負(fù)擔(dān)。但是，如果一個家庭生育了兩個或三個孩子，則要繳納一定數(shù)額的社會福利金，這筆費用是由政府和個人共同承擔(dān)的。除此之外，法國也為新生兒提供免費的醫(yī)療保健，這是在法國出生的新生兒都會享受到的福利[12]。

3.撫育開支的優(yōu)惠政策

撫育開支在兒童看護(hù)費用的稅前扣除。法國6歲以下兒童的家庭可以從幼兒園的保育費中扣除，除享受家庭商業(yè)計稅法減免的稅收外，法國的兒童活動中心有完整的服務(wù)體系。既有各類公營、私立托兒所，也有個別托兒所提供的托兒所。在法國，兒童保育服務(wù)有機(jī)構(gòu)接待、私人接待、媽媽助手之家、上門服務(wù)和休閑中心等五種類型。在收取的費用方面，幼兒園以家庭的工資比例為基礎(chǔ)，父母工資較少，繳費也較少；在工作時間方面，幼兒園從平日早上8點到下午7點，為的是讓父母能夠放心上班。經(jīng)過政府和相關(guān)部門的通力合作，法國已有2周歲兒童進(jìn)入學(xué)校，3個月內(nèi)即可入園[13]。

此外，政府還對托兒發(fā)放津貼，每月從 2 000 歐元中扣除200歐元。在子女贍養(yǎng)費用的稅前扣除。由于法國有未成年子女18歲以下的家庭可以在家庭戶商計稅法中獲得稅收減免，因此，法國的個人所得稅中沒有規(guī)定孩子贍養(yǎng)費用的扣除。在生育保險中的稅收減免。法國沒有將生育保險納入個人所得稅中，但由于許多年輕家庭沒有能力支付醫(yī)療保險費用，因此，政府給了家庭一定額度的生育保險，即由政府向那些生二胎、三胎的家庭提供一定數(shù)額的醫(yī)療補(bǔ)貼。如果一對夫妻只有一個孩子且其中一個是殘疾兒童，那么就可以享受此項稅收優(yōu)惠政策。對非義務(wù)教育階段的小學(xué)和初中以及高中教育階段，法國政府給予了一定程度的稅收減免。

五、“生育友好型”個人所得稅政策的優(yōu)化路徑

(一)納稅主體由個人向家庭轉(zhuǎn)變

家庭是社會構(gòu)成的最基本單位，是穩(wěn)固社會的基礎(chǔ)。目前，在個人所得稅的征收方面是以個人作為對象來進(jìn)行征收，一定程度上忽視了家庭與個人支出情況的具體聯(lián)系。作為對社會公平進(jìn)行調(diào)節(jié)的工具，在設(shè)置個稅制度時，應(yīng)充分考慮家庭實際情況，要進(jìn)行有區(qū)別性的征收。從家庭角度出發(fā)，日常支出項目較多，特別是對于多子女家庭而言，日常所要支出的人力以及物力成本都要更多，以家庭作為基本對象進(jìn)行征稅，既涵蓋了對于家庭育兒支出的考量，也涵蓋了對于稅收優(yōu)惠、費用扣除方面的政策支持考量。例如：對多子女家庭的征稅扣減項目進(jìn)行適當(dāng)增加，會為社會公平調(diào)節(jié)提供幫助，這里所提到的可適當(dāng)增加的項目包括租房支出、醫(yī)療支出、教育支出、養(yǎng)老支出等。結(jié)合家庭具體情況，以家庭支出作為基本要素設(shè)置，將家庭作為征稅對象進(jìn)行征稅，既可達(dá)到對征收成本進(jìn)行節(jié)約的目的，也可進(jìn)一步對社會收入的公平性作出調(diào)整。

(二)繼續(xù)擴(kuò)大稅收優(yōu)惠范圍

當(dāng)前我國個人所得稅專項附加扣除中有子女教育專項附加扣除、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息、住房租金、贍養(yǎng)老人和3歲以上嬰幼兒照護(hù)等7項專項附加扣除[14]。從2019年起，我國實施個稅子女教育專項附加扣除；2022年又出臺了為減輕家庭養(yǎng)育負(fù)擔(dān)，將3歲以下嬰幼兒照護(hù)費用納入專項附加扣除。但是結(jié)合當(dāng)前及未來發(fā)展的需要，單一的扣除項目很難起到鼓勵生育的效果。生孩子的生育成本很大，教育費、托育費只是育兒成本中的一部分，產(chǎn)檢費、分娩費、護(hù)理費、母嬰用品費用也是育兒成本的巨頭?，F(xiàn)在生育主體大部分是收入中等或中等偏下的受教育群體，為保證孕婦健康和安全，也需要高度重視她們的產(chǎn)后護(hù)理。因此，我國個人所得稅可以進(jìn)一步優(yōu)化專項附加扣除項目，建議把產(chǎn)后護(hù)理費和3歲以下母嬰用品費用也納入專項附加扣除中。

(三)優(yōu)化稅率實現(xiàn)公平稅負(fù)

為實現(xiàn)稅負(fù)公平，同時為保證納稅人的稅負(fù)與能力相適應(yīng)，課稅應(yīng)結(jié)合家庭具體經(jīng)濟(jì)能力，特別是家庭能支付在生育方面的具體水平。對多子女家庭，應(yīng)盡可能降低稅收負(fù)擔(dān)，從而調(diào)解收入分配。借助第三次分配手段，優(yōu)化調(diào)節(jié)稅率，以減輕家庭在子女培育方面的負(fù)擔(dān)和后顧之憂，有助于鼓勵家庭多生育子女。也可借鑒德國在這方面的經(jīng)驗，針對不同家庭，采用對應(yīng)綜合所得累進(jìn)稅率，對于單親家庭、雙親家庭、“三孩”家庭、“二孩”家庭、“一孩”家庭設(shè)置對應(yīng)的稅率，鼓勵家庭生育，其中對于“三孩”及以上的家庭設(shè)置更低綜合所得累進(jìn)稅率。

(四)完善納稅環(huán)節(jié)申報模式

我國應(yīng)建立以個人單獨申報和家庭合并申報的兩種征稅模式，其中，個人獨立申報可以嚴(yán)格按照目前個人所得稅制度進(jìn)行納稅申報，與現(xiàn)行稅收制度相適應(yīng)。降低了納稅申報的難度和納稅申報的費用，既能使納稅人更好地納稅，又能有效預(yù)防和避免稅收流失，充分考慮到單身的狀況。我國目前實行的是綜合征稅和分類征稅的制度。如果采用家庭統(tǒng)一申報的模式，對家庭進(jìn)行統(tǒng)一申報，這樣就能充分考慮到各家各戶的不同情況，在稅前扣除和稅收優(yōu)惠上有所區(qū)別，有利于家庭稅負(fù)公平。法國的戶商計稅法顯示，如果家庭年收入100萬元按照家庭計稅方法計算，無子女需繳納1.7萬元稅，一孩繳納1.4萬元稅；二孩繳稅1.1萬元稅，而三孩僅需納稅 6 500元稅，呈現(xiàn)階梯減稅狀態(tài)。在三胎政策下，采用家庭計稅能真正實現(xiàn)減負(fù)，在稅收負(fù)擔(dān)上，夫妻雙方的稅收負(fù)擔(dān)要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于個體間的稅收負(fù)擔(dān)。把夫妻共同收入合并核算，這其實是一種財產(chǎn)分配的方式，可以在一定程度上實現(xiàn)公平，減輕稅收負(fù)擔(dān)，彌補(bǔ)目前現(xiàn)實社會中的貧富差距，讓婚姻為個人所得稅謀取福利，提高社會的生育率和納稅人的納稅積極性，從而體現(xiàn)出中國傳統(tǒng)的婚姻色彩。目前，德國家庭共同申報模式已經(jīng)為我們提供了一些有益的借鑒，針對不同家庭實行有針對性地納稅申報，有利于促進(jìn)生育政策的調(diào)整，提高人們的生育意愿。

(五)合理選擇稅收優(yōu)惠形式

1.考慮地區(qū)收入水平差異，提高免征額。我國應(yīng)根據(jù)各地方的收入水平差異設(shè)置不同地區(qū)的個人所得稅生計費用扣除標(biāo)準(zhǔn)。兒童教育費用的扣除不能一刀切，要根據(jù)孩子生育成本、孩子數(shù)量等不同設(shè)置不同的扣費標(biāo)準(zhǔn)。生二胎對家庭來說，會增加更多的撫養(yǎng)費，三胎的誕生，會讓撫養(yǎng)成本更加巨大。建議幼兒園、小學(xué)、中學(xué)、大學(xué)等階段有不同的扣費標(biāo)準(zhǔn)，一孩、二孩、三孩也分別設(shè)置階梯式的扣除標(biāo)準(zhǔn)，如幼兒園、小學(xué)和中學(xué)可以稅前扣除 1 000元，大學(xué)階段可以稅前扣除 2 000元，一孩按這個標(biāo)準(zhǔn)扣除，二孩可以雙倍扣除，三孩可以三倍扣除。對廣大農(nóng)村低保家庭生育子女可以直接通過現(xiàn)金補(bǔ)貼。單親家庭養(yǎng)育孩子困難，單親的扣除費用要比雙親的多，這樣才能給予特殊家庭更大的稅收優(yōu)惠。對于居民稅負(fù)降低的最直接且最有效的方法是提高個稅免征額，比如2019年，我國個稅免征額提高至 5 000元。對此，應(yīng)以國家財政可承受的范圍作為基礎(chǔ)，對個稅免征額適時提高，降低居民稅負(fù)，從而刺激居民生育意愿的提升。有助“三孩政策”的逐步落地，有助于人口困境的扭轉(zhuǎn)。

2.特殊人群的個人所得稅優(yōu)惠。許多全職家庭主婦沒有社會保障，缺乏社會認(rèn)同，卻為家庭全年無休的工作。全國人大代表周燕芳呼吁減少雇傭女性員工的企業(yè)成本，建立家庭、企業(yè)和政府三方合理分擔(dān)的機(jī)制，減輕女性生育的壓力，保障女性的權(quán)益。生育壓力更多地來自金錢、家庭、社會認(rèn)同、制度環(huán)境保護(hù)等方面的壓力。同時，也要為孕婦的收入提供免稅政策，比如對孕媽媽在生育(妊娠、分娩、產(chǎn)褥)過程中取得的勞動經(jīng)常性收入，實行個稅優(yōu)惠。雖然延長產(chǎn)假和帶薪假可以提高生育率，但女性在就業(yè)時還是難免受到雇主的限制，在職場上設(shè)立女員工的特殊獎勵機(jī)制，比如設(shè)立生育貢獻(xiàn)獎，獎勵生一個孩子 1 000元，多生多得，但這筆獎勵應(yīng)該免征個人所得稅。此外，部分農(nóng)村低收入群體負(fù)擔(dān)的個稅本身就很低，甚至達(dá)不到基本扣除標(biāo)準(zhǔn)，專項附加扣除和減稅項目對個稅的激勵作用并不明顯，應(yīng)通過財政獎勵政策予以激勵。