□ 福建廈門 林佳金

房屋是企業(yè)會計核算中常見的項目之一，其過往的業(yè)務表現形式相對簡單、分歧較少，不易被理論界及實務界重視。隨著經濟社會的發(fā)展，房屋各階段呈現出來的業(yè)務形態(tài)日益復雜，但相關的準則文件未作細化及更新，企業(yè)在進行會計核算時容易有不同的視角及判斷，特別是中小企業(yè)的核算基礎較為薄弱，體現出來的會計處理具有較強的隨意性，最后往往成為企業(yè)調劑利潤的手段。本文以工程糾紛的賠款等若干特殊問題為例，結合相關會計準則對其業(yè)務實質進行分析和探討，并給出相關會計處理建議，期望能給實務操作帶來些許啟發(fā)。

一、工程賠款等相關開支的會計處理

房產相關業(yè)務經常會產生糾紛，如自建房產過程工期及造價、外購房產中的質量瑕疵以及裝修過程中的勞務及質量糾紛等，這些糾紛常常涉及賠款、訴訟費或律師費等，實務中對這類開支的會計核算存在分歧。有企業(yè)認為，這些開支和工程完全相關，在同類業(yè)務中也很常見，整體來看相當于工程物資中的“正常損耗”，各項要素符合《企業(yè)會計準則第4號——固定資產》（以下簡稱“CAS4”）中“讓資產達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產必要、合理的支出”情形，應該按規(guī)范進行資本化。筆者認為這種觀點有失偏頗，雖然具體準則及配套文件確實未詳細定義工程賠款要如何處理，但我們可以從《企業(yè)會計準則——基本準則》（以下簡稱“基本準則”）中找到基礎指引。

基本準則第十八條中指出“企業(yè)對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎，不應高估資產或者收益、低估負債或者費用”，而在資產章節(jié)提到“資產指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經濟利益的資源”，確認資產的條件是“與該資源有關的經濟利益很可能流入企業(yè)”。根據基本準則的相關框架，一是計量確認應該盡量謹慎，二是資本化（確認為資產）的前提是未來很可能有經濟利益流入。

工程賠款等相關開支，雖然和標的本身有一定的相關性，業(yè)務也發(fā)生在“資產達到預定可使用狀態(tài)”這條時間線上，但它們的業(yè)務性質上更偏向于過去某項工作失誤的補償，而不是CAS4中提到的“達到可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出”，在未來也不可能給企業(yè)再帶來經濟利益的流入，把這類開支資本化既不謹慎也不合適，應放入營業(yè)外支出或管理費用核算為宜。

二、管理部門的人員及設備參與工程建設時的會計處理

工程建設主體一般有兩種，一種是成立專門的項目建設公司，另一種是直接在原有的主體下開展建設，兩種情況都涉及管理部門人員及設備，該等開支是否進行資本化需要根據具體情況進行分析，整體需要遵循會計準則的基本精神，包括準確計量、合理分配、真實反映等。

對于情形一，在專門的項目建設公司下開展工程建設，此時招募的專職管理人員和購置的管理用固定資產等開支，假如沒有相應的反面信息，相關開支及折舊可認定為專項歸屬于工程的直接開支，符合資本化的基本條件，可進行資本化。有學者也有類似觀點，他們認為專門項目公司的管理開支假如不進行資本化，會導致工程項目正式完工前公司賬面出現大額虧損，這與業(yè)務實際情況相背離。

對于情形二，在原有主體下開展項目建設，進而使用原先配置的人力資源及管理用固定資產輔助工程建設，相關開支不宜進行資本化處理。首先，這些資源的核心作用是為了維持主體正常的業(yè)務經營，雖然對工程項目有一定影響，但并不能直接改變在建項目的根本狀態(tài)；其次，這些資源的服務對象和服務范圍通常有多項，難以進行準確劃分和計量，若不經嚴格論證就允許這些投入進行資本化處理記入在資產的賬面值，這將給利潤操縱留下空間，也與基本準則謹慎性要求不符。

三、房屋相關工程中超額借款費用的會計處理

根據《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》（以下簡稱“CAS17”）規(guī)定，借款費用包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等與借款有關的成本。如果企業(yè)資產建設中發(fā)生的借款費用符合資本化條件，直接歸屬于相關資產的購建或者生產，應予以資本化計入相關資產成本。在實際業(yè)務中，一些企業(yè)因種種原因導致資金籌措較困難，其借款利率可能大幅高于央行公布的基準利率，甚至可能超過25%。這些高利率的原因可能有宏觀政策、企業(yè)自身資質、特殊業(yè)務安排以及借款來源于非正規(guī)的金融機構等。CAS17會計準則及相關文件未對借款利率作出具體規(guī)定，這樣與工程相關但偏離正常值的借款費用應如何處理存在爭議。一些企業(yè)認為，只要與工程建設相關且符合資本化條件，就應按準則要求進行資本化，然而，這種機械處理方式并不妥當。

1.會計準則強調謹慎確認和計量，不應高估資產或收益，低估負債或費用。當實際業(yè)務發(fā)生了“超額借款費用”，出于謹慎性也需要對偏離正常利率的借款進行分析性復核，例如查看合同及交易、分析是否存在特殊業(yè)務安排，以及比對最近幾年的借款利率及同行業(yè)水平的借款利率等。如果經過這些分析程序后仍然認為借款費用真實、合理并且確實需要資本化，則再列明詳細事由并列出資本化與否的比較報表，以供相關方查閱和決策。

2.雖然會計準則未對可以資本化的借款利率進行限制，但相關的外部規(guī)范提供了參考。例如《合同法》和《最高人民法院關于人民法院審理借貸案件的若干意見》均有規(guī)定相關的精神：借貸的利率可以適當高于銀行的利率，但最高不得超過銀行同類貸款利率的四倍，否則不受法律保護。因此，可將同期貸款利率的四倍作為外部最高上限進行參考，超過此限制的部分不應該資本化。

綜上所述，對于工程建設可資本化的借款費用，應當按照會計準則的要求進行資本化。但是，對于偏離正常值的“超額借款費用”，需要進行分析性復核，不具有業(yè)務合理性或超過相關法律規(guī)定上限的部分不應該資本化，這樣才能確保會計確認和計量的準確與謹慎。

四、房屋裝修開支的相關會計處理

裝修開支通常分為兩種情況：一類是購買或自建毛坯房后進行裝修，另一類是現有房產已經使用多年，原裝修不再滿足需求，需要重新進行裝修。兩種情況的裝修通常都涉及到三個問題，一是開支是否屬于“大修理支出”；二是相關開支應該是資本化還是費用化；三是資本化后的裝修開支，應如何確定攤銷周期。

1.大修理支出。實務工作中，經常會有觀點認為“大修理支出”可以資本化，而日常的維修則是費用化。CAS4中約定“與固定資產有關的后續(xù)支出，符合固定資產確認條件的，應當計入固定資產成本；不符合固定資產確認條件的，應當在發(fā)生時計入當期損益”，CAS4應用指南規(guī)定“固定資產的后續(xù)支出是指固定資產在使用過程中發(fā)生的更新改造支出、修理費用等。固定資產的更新改造等后續(xù)支出，滿足固定資產確認條件的，應當計入固定資產成本，如有被替換的部分，應扣除其賬面價值；不滿足固定資產確認條件的開支，應當在發(fā)生時計入當期損益?！笨梢钥闯觯瑫嫓蕜t及應用指南中并無“大修理支出”的相關定義，而兩者的規(guī)定也無實質區(qū)別，只進行了方向性界定，無具體標準。

進一步翻閱相關資料，注意到“大修理支出”的提法在《企業(yè)所得稅法》及其實施條例有所提及并限定，基本條件是修理支出要達到取得固定資產時的計稅基礎50%以上及修理后固定資產的使用年限延長2年以上。假如按企業(yè)所得稅法的要求來界定會計處理，可以發(fā)現要滿足大修理條件的要求相當之高，基本上多數裝修裝飾都無法達到。

整體來看，“大修理開支”主要是企業(yè)所得稅法用于規(guī)范稅收方面的處理給出的定義。針對某類業(yè)務的會計處理，當然需要兼顧考慮稅法上的相關要求來減少不必要的稅會差異，但還是要立足于企業(yè)會計準則，找到適配的條款并抓住其核心概念：是否足夠長期（一年以上）以及是否很可能帶來經濟利益流入。

2.相關開支應資本化還是費用化。如前述討論，會計準則中關于開支能否資本化的界定有兩個核心指標，一是有關的經濟利益很可能流入企業(yè)，二是成本能夠可靠地計量。會計準則界定的字面條款相對簡單，在實務中的應用經常會遇到執(zhí)行問題，針對“成本可靠計量”這點比較好理解，但對“利益很可能流入”就比較難以衡量。企業(yè)實際經營過程中的利益流入經?？雌饋硎且粋€整體，難以拆分對應到每一個驅動要素，具體到房屋來說，難以界定每個子項能產生多少利益流入，比如說一堵墻、一扇門或者是一盞燈分別帶來多少收益。針對構成要素復雜的事項，筆者認為可以“從大往小”分解的形式來確定是否產生了收益。舉例來說，企業(yè)產生一筆經營收入，假如把經營房產整體剔除掉，可以顯而易見有實質影響，因為缺少了核心生產要素，以此類推再把房產往下分解，一項項去看對房產功能的影響程度。按這個思路，我們可以把裝修區(qū)分為功能性及裝飾性，功能性支出對產生經濟利益有重要影響，比如說配套水電、門窗、樓宇控制系統(tǒng)等，這類開支需要資本化；而裝飾性支出對產生經濟利益只有微小影響或基本無影響，比如房屋內部配置的綠植、外墻的LED裝飾等，此類開支則應費用化。

3.資本化裝修的攤銷周期。對于資本化處理的裝修開支，部分企業(yè)選擇將其并入到房屋原值中，按照房屋的折舊周期共同計提折舊，但這種做法并不符合業(yè)務實際和會計原則。從業(yè)務角度來看，正常的裝修可使用年限一般在5-10年，遠遠短于房屋的可使用年限，對于使用期限差距懸殊的資產類別，將它們按照同樣的年限進行折舊欠缺足夠的合理性。從會計角度來看，CAS4第五條中規(guī)定，固定資產的各組成部分具有不同使用壽命或者以不同方式為企業(yè)提供經濟利益的情況下，應當分別確認為單項固定資產，并適用不同折舊率或折舊方法。如果將實際只能使用5-10年的裝修也按照20年進行折舊，會造成每期的折舊費用偏低、利潤虛高。此外，當原裝修已經過了正常的使用年限需要重新裝修時，需要對首次裝修尚未折舊完畢的部分計提減值，這又會對當期的利潤造成二次沖擊。因此，資本化處理的裝修開支不宜并入到房屋原值，使用相同的折舊年限，而應該根據其預計使用年限來計提折舊，實務中可以在房屋項下設立二級科目“裝修”來區(qū)分。

五、房屋預計可使用狀態(tài)的界定

固定資產的折舊計提起點是“預計可使用狀態(tài)”，房屋這類資產通常價值很高，折舊起點的界定是否準確對報表影響較大，有必要對其進行分析梳理。

對于自建房而言，常見的驗收節(jié)點包括主體竣工驗收、整體聯動驗收、消防驗收等。在實務操作中，部分企業(yè)以最晚的驗收節(jié)點（通常為消防驗收）作為“預計可使用狀態(tài)”的起點，但這樣處理并不準確，應以主體竣工驗收通過時點作為“預計可使用狀態(tài)”的起點。主體竣工驗收的時點，房屋已經滿足正常使用的大多數功能，后續(xù)的各種驗收更多是程序性手續(xù)，它不會影響房屋的實質狀態(tài)，據此去推遲房屋的折舊起點欠缺足夠的謹慎性。

對于外購的房屋，通常會有兩種情形，一是在交房驗收時可能會遇到局部問題需要開發(fā)商整改的事項，二是可能會進行裝修施工，涉及的時點包括交房手續(xù)、整改完成和裝修施工完成。通常情況下，局部問題的整改不會影響核心功能的使用，按照合同要求開發(fā)商整改也只是企業(yè)維護自身利益的手段，并不會構成交易合同的解除，在交房手續(xù)辦理時點，房屋的資產權屬已經實質轉移。裝修工程也更多是針對房屋附屬功能的完善，不會影響主體已經交付使用，把裝修工程認定為一個子項資產或獨立資產更為合適。因此，對于外購房屋，除非涉及到交易合同的解除，否則應以交房手續(xù)辦理時點作為房屋主體的“預計可使用狀態(tài)”的起點。

六、購入精裝修房屋后重新裝修的會計處理

一些企業(yè)在購買精裝修房屋后，由于劃分的功能和裝修風格與企業(yè)需求不匹配，需要進行二次裝修，一些企業(yè)在二次裝修時沒有對原精裝修對價進行會計處理，這種做法并不妥當。根據CAS4第24條規(guī)定，將后續(xù)發(fā)生的固定資產支出計入固定資產成本的情況下，應終止確認被替換部分的賬面價值，另外，基本準則也要求在資產計量時保持謹慎，不高估資產。因此，假如二次裝修符合資本化條件，應該將原精裝修對價剝離并轉為營業(yè)外支出，假如不符合資本化條件，原裝修雖然沒有實際使用過，但二次裝修時可能會被毀壞，同樣需要將其剝離出來并進行相應會計處理。

當需要終止確認的裝修開支時，可以利用開發(fā)商提供的精裝修成本占比和購買價來計算確定金額，但由于商業(yè)保密的原因，開發(fā)商很可能拒絕提供成本明細，此時建議結合開發(fā)商宣傳的精裝修成本、企業(yè)實際二次裝修成本以及專家評估意見來綜合確定金額。

七、結語

隨著業(yè)務的演變，在企業(yè)房產的相關核算中，新出現了一批顆粒度和邊界不太清晰的事項，這對核算工作帶來了挑戰(zhàn)。我們當然可以寄希望于會計準則及指南給予更明確的解釋，但也要認識到部分業(yè)務無法做到事無巨細的列示。因此，我們需要從業(yè)務實質與準則的基礎精神出發(fā)，科學地分析識別業(yè)務并進行準確計量，讓會計核算能夠如實地反映業(yè)務。