□ 福建廈門 陳振祥

房地產(chǎn)行業(yè)涉及各類商品房、商業(yè)辦公樓、綜合體及城市土地開發(fā)建設(shè)等項(xiàng)目，是關(guān)系國(guó)民經(jīng)濟(jì)與人民生活的支柱產(chǎn)業(yè)。伴隨我國(guó)城市化建設(shè)過程，房地產(chǎn)行業(yè)在最近三十年間高速發(fā)展，為國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展作出重大貢獻(xiàn)，但也促使房?jī)r(jià)快速上漲，造成住房問題成為普遍的社會(huì)問題。為遏制房地產(chǎn)行業(yè)的不正常發(fā)展，保障市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)良性發(fā)展，國(guó)家從土地、稅收、金融等多個(gè)領(lǐng)域出臺(tái)政策，以宏觀調(diào)控手段規(guī)范房地產(chǎn)市場(chǎng)發(fā)展。面對(duì)不斷縮緊的國(guó)家政策，房地產(chǎn)企業(yè)的利潤(rùn)空間被進(jìn)一步擠壓，其中稅收因其可籌劃性成為企業(yè)降低成本的關(guān)注點(diǎn)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自項(xiàng)目拿地、籌建、施工到銷售清盤，都要涉及納稅應(yīng)準(zhǔn)備相關(guān)的環(huán)節(jié)工作。企業(yè)通過事先納稅籌劃，可以有效降低各項(xiàng)稅額，從而控制涉稅成本，減輕賦稅壓力。在所有稅收種類中，土地增值稅在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成本中占比較重，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進(jìn)行土地增值稅納稅籌劃，有利于實(shí)現(xiàn)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)利益最大化目標(biāo)，達(dá)到降本增效的良好效果。

一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃概述

土地增值稅是指國(guó)家以納稅人轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地所有權(quán)、地上建筑及其附著物所取得的增值額為對(duì)象依法按照規(guī)定稅率進(jìn)行征收的一類稅種。土地增值稅的征收包括預(yù)征和清算兩個(gè)環(huán)節(jié)。目前我國(guó)土地增值稅采用的是四級(jí)超率累進(jìn)稅率，稅率范圍在30%-60%之間，稅率相對(duì)較高。

有關(guān)“納稅籌劃”概念，在國(guó)內(nèi)及國(guó)外各書刊中的解釋，各有不同。在《公司逃稅節(jié)稅轉(zhuǎn)嫁籌劃》一書中，納稅籌劃屬于納稅人通過合理避稅方法及合理節(jié)稅方式或轉(zhuǎn)嫁稅收方式節(jié)約稅收負(fù)擔(dān)的一種行為。綜合學(xué)界觀點(diǎn)，土地增值稅納稅籌劃主要是納稅人為了維護(hù)自身權(quán)益，在法律允許范圍內(nèi)，事先籌劃投資活動(dòng)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及理財(cái)活動(dòng)，合理調(diào)配相應(yīng)收支，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)減少納稅成本，以謀求項(xiàng)目最大經(jīng)濟(jì)利益的一種經(jīng)濟(jì)行為。

土地增值稅納稅籌劃就是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采用各類手段對(duì)土地增值稅這一稅種進(jìn)行籌劃的過程。目前常見的方法包括：調(diào)整定價(jià)策略、分割銷售額、優(yōu)化營(yíng)銷策略、增加扣除項(xiàng)目、籌劃代收費(fèi)用、考慮清算時(shí)點(diǎn)、均衡申報(bào)等。在這個(gè)過程中，企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃必須遵守合法性、合理性、成本與效益平衡性、可操作性等原則，綜合考慮企業(yè)的資金周轉(zhuǎn)、項(xiàng)目管理、市場(chǎng)變化等因素，確保在降低企業(yè)涉稅成本的同時(shí)不會(huì)增加企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃的重要性

當(dāng)前社會(huì)整體經(jīng)濟(jì)增速放緩，地方性限價(jià)限購(gòu)政策頻出，再加上用工成本、原材料成本不斷上漲，房地產(chǎn)行業(yè)的整體利潤(rùn)空間不斷被壓縮，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進(jìn)行土地增值稅納稅籌劃具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

1.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)做好土地增值稅的納稅籌劃工作，能切實(shí)增強(qiáng)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)綜合實(shí)力。納稅籌劃是從企業(yè)的項(xiàng)目管理出發(fā)，對(duì)項(xiàng)目實(shí)施過程中企業(yè)運(yùn)營(yíng)管理的事前模擬和事后復(fù)盤，一方面能夠幫助企業(yè)降低涉稅成本，獲得更大的成本優(yōu)勢(shì)；另一方面能夠幫助企業(yè)梳理項(xiàng)目管理流程，優(yōu)化企業(yè)項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)管理水平。同時(shí)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在進(jìn)行土地增值稅納稅籌劃時(shí)，也會(huì)加深對(duì)稅收政策和相關(guān)法律法規(guī)的認(rèn)識(shí)，結(jié)合企業(yè)資金情況平衡預(yù)征和清算兩環(huán)節(jié)間關(guān)系，提高資金使用效率、避免某一階段稅負(fù)過高，從而提高企業(yè)的財(cái)務(wù)管理能力和涉稅風(fēng)險(xiǎn)防控能力。

2.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)做好土地增值稅的納稅籌劃工作，能夠更好地實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益。從目前我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)看，房地產(chǎn)行業(yè)面臨的各項(xiàng)限制政策將成為常態(tài)化規(guī)范條件，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)必須在適應(yīng)當(dāng)前市場(chǎng)環(huán)境的基礎(chǔ)上尋找新的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)點(diǎn)。土地增值稅在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)運(yùn)營(yíng)成本的占比始終居高不下，對(duì)其進(jìn)行納稅籌劃將是房地產(chǎn)企業(yè)長(zhǎng)期研究的內(nèi)容。換個(gè)角度來說，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開展土地增值稅納稅籌劃工作，能夠切實(shí)有效地降低涉稅成本，從而提高經(jīng)濟(jì)效益。

3.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)做好土地增值稅的納稅籌劃工作，能夠推動(dòng)房地產(chǎn)行業(yè)的規(guī)范性發(fā)展，保障企業(yè)長(zhǎng)效合規(guī)發(fā)展。國(guó)家增收土地增值稅本身就是宏觀調(diào)控的手段之一，其目標(biāo)不僅在于獲取稅收收益、平衡社會(huì)生產(chǎn)資料，而且具有規(guī)范行業(yè)發(fā)展、鼓勵(lì)先進(jìn)資本發(fā)揮市場(chǎng)作用的深刻內(nèi)涵。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進(jìn)行土地增值稅納稅籌劃是對(duì)國(guó)家政策的深刻解讀，也是對(duì)行業(yè)發(fā)展方向的深入分析，在幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益最大化。同時(shí)，也能夠起到規(guī)范房地產(chǎn)秩序、改善房地產(chǎn)企業(yè)營(yíng)商環(huán)境的作用，從而保障企業(yè)的長(zhǎng)效發(fā)展。

三、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃策略

1.增強(qiáng)納稅籌劃意識(shí)。①增強(qiáng)企業(yè)管理層的納稅籌劃意識(shí)。土地增值稅稅率與稅額較高的問題已經(jīng)得到房地產(chǎn)行業(yè)的廣泛關(guān)注，大部分房地產(chǎn)企業(yè)都開始有意識(shí)地開展土地增值稅的納稅籌劃工作。但企業(yè)管理層普遍缺乏對(duì)財(cái)務(wù)和稅務(wù)知識(shí)的了解，并不能很好地理解納稅籌劃的各項(xiàng)工作，只是一味地追求低稅額，導(dǎo)致涉稅風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。增強(qiáng)企業(yè)管理層的納稅籌劃意識(shí)，一方面要求企業(yè)管理者正確認(rèn)識(shí)納稅義務(wù)與責(zé)任，理解納稅籌劃的內(nèi)涵和重要意義，并對(duì)納稅籌劃的各項(xiàng)工作提供支持；另一方面要求企業(yè)管理者樹立系統(tǒng)籌劃、整體籌劃的意識(shí)，將納稅籌劃融入到企業(yè)管理體系和項(xiàng)目開展過程之中，并立足企業(yè)自身發(fā)展實(shí)際和戰(zhàn)略定位，切實(shí)發(fā)揮納稅籌劃在優(yōu)化企業(yè)管理體系、提高綜合能力等方面的作用。另外，企業(yè)管理層還應(yīng)積極探索納稅籌劃與企業(yè)文化的融合途徑，通過加強(qiáng)納稅籌劃知識(shí)宣傳、介紹企業(yè)納稅籌劃的主要工作等，在全企業(yè)內(nèi)部構(gòu)建納稅籌劃的文化環(huán)境。

②增強(qiáng)相關(guān)人員的納稅籌劃意識(shí)。納稅籌劃覆蓋房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建設(shè)項(xiàng)目的各個(gè)環(huán)節(jié)，具有全局性和整體性的特點(diǎn)，不僅會(huì)影響企業(yè)項(xiàng)目的立項(xiàng)、施工、銷售、驗(yàn)收等各個(gè)環(huán)節(jié)，而且涉及工程部、財(cái)務(wù)部、設(shè)計(jì)部、合約部、營(yíng)銷部等多個(gè)部門工作。但在大部分房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)內(nèi)部，不僅企業(yè)管理層缺乏納稅籌劃意識(shí)，而且除了負(fù)責(zé)納稅管理的財(cái)務(wù)部門外，其他部門工作人員都沒有納稅籌劃意識(shí)，甚至絲毫沒有意識(shí)到自己工作可能與納稅籌劃相關(guān)。所以企業(yè)要把增強(qiáng)相關(guān)人員的納稅籌劃意識(shí)做為經(jīng)營(yíng)管理的重要工作之一。首先，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需要定期組織財(cái)務(wù)部與工程部、設(shè)計(jì)部、合約部、營(yíng)銷部等部門主管間的交流，對(duì)涉稅環(huán)節(jié)和籌劃步驟進(jìn)行講解，讓各部門主管提高對(duì)納稅籌劃的關(guān)注和重視，并對(duì)涉及自身部門的納稅籌劃工作予以支持。其次，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需要重視對(duì)納稅籌劃工作的宣傳，借助企業(yè)文化建設(shè)、團(tuán)隊(duì)建設(shè)活動(dòng)等普及納稅籌劃的相關(guān)知識(shí)。

2.優(yōu)化納稅籌劃方案。①減少經(jīng)營(yíng)收入的納稅籌劃。土地增值稅在普通住宅方面有增值率20%以下免稅的優(yōu)惠政策，通過核算價(jià)格增長(zhǎng)與納稅成本兩者數(shù)值確定定價(jià)系數(shù)，根據(jù)定價(jià)系數(shù)來調(diào)整定價(jià)能夠達(dá)到降低稅額的目的。另外，將銷售額按照銷售收入、地價(jià)款、裝修款、可抵扣費(fèi)用等進(jìn)行相應(yīng)分類規(guī)劃測(cè)算，找出最有利于項(xiàng)目利益最大化的理論方案。并在項(xiàng)目開發(fā)過程中適時(shí)根據(jù)實(shí)際銷售收入及成本動(dòng)態(tài)變化進(jìn)行全過程控制，以達(dá)到按有利于項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)利益最大化的方案清算，則可以達(dá)到降低增值率、減輕稅負(fù)的目的。目前納稅籌劃中最常用的減少經(jīng)營(yíng)收入方式就是合理定價(jià)，并對(duì)精裝修商品房的房款、裝修（若是精裝房）分開核算。在合理定價(jià)方面。對(duì)近年內(nèi)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，我國(guó)大部分地區(qū)存在新開發(fā)普通住宅項(xiàng)目增值率超過20%，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)要想享受增值率20%以內(nèi)免稅的優(yōu)惠政策，必須要調(diào)整產(chǎn)品定價(jià)。在精裝房銷售額分割方面。增值率在計(jì)算時(shí)會(huì)用轉(zhuǎn)讓收入減除扣除項(xiàng)目，將房款與裝修款分割核算的目的在于在不改變扣除項(xiàng)目金額的前提下降低轉(zhuǎn)讓相關(guān)收入。在具體應(yīng)用時(shí)，房地產(chǎn)企業(yè)可以通過自行組建裝修公司、簽訂購(gòu)房帶裝修協(xié)議等方式，來進(jìn)行納稅籌劃，降低增值額，減輕土地增值稅的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)。

②增大扣除項(xiàng)目金額的納稅籌劃。增加可扣除項(xiàng)目種類和費(fèi)用也可以達(dá)到降低增值率、減輕稅負(fù)的目的。例如，為提高商品房品質(zhì)，而采用價(jià)格更高的建筑材料、更好的勞務(wù)班組等。另外，利息費(fèi)用的扣除方式、允許扣除占比等也會(huì)影響稅率核算。目前房地產(chǎn)行業(yè)常用的增大扣除項(xiàng)目金額的納稅籌劃方法一般是合理規(guī)劃利息支出方式和增加配套設(shè)施建設(shè)兩種。在利息支出方式選擇方面，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一般都會(huì)通過貸款方式獲取前期的啟動(dòng)資金，而借款伴隨而來的還款利息支出在進(jìn)行稅率核算時(shí)也是納入其中的。對(duì)于利息支出的處理，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以選擇據(jù)實(shí)扣除，或者限額扣除，其中可以通過銀行貸款證明且可分?jǐn)傊粮黜?xiàng)目的可以據(jù)實(shí)扣除，如若不能滿足據(jù)實(shí)扣除條件的則按照限額要求在10%以內(nèi)進(jìn)行扣除。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以根據(jù)自身實(shí)際，對(duì)比兩種不同處理方式所應(yīng)付總費(fèi)用的金額大小，選擇合適的處理方式。在配套設(shè)施建設(shè)方面。按照國(guó)家相關(guān)規(guī)定，建成的公共配套設(shè)施產(chǎn)權(quán)歸全體消費(fèi)者所有，相應(yīng)成本和支出在核算增值額時(shí)可進(jìn)行扣除。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以增加綠化帶、公共健身場(chǎng)所、文娛場(chǎng)地等的建設(shè)，一方面可以改善商品房的整體環(huán)境，更好地吸引消費(fèi)者，增大定價(jià)策略的調(diào)整空間；另一方面可以通過對(duì)增加收入與減少土地增值稅金額兩者關(guān)系的衡量，選擇更具優(yōu)勢(shì)納稅籌劃策略。

③結(jié)合新稅法進(jìn)行費(fèi)用轉(zhuǎn)移的納稅籌劃。最近幾年我國(guó)頒布了眾多與房地產(chǎn)市場(chǎng)發(fā)展相關(guān)的政策法規(guī)。房籌劃工作前期，需要全面了解新的稅法，及時(shí)判斷國(guó)家政策未來的變化走向，通過使用費(fèi)用轉(zhuǎn)移方式，完成稅務(wù)籌劃工作。一方面，結(jié)合土地增值稅暫行條例等有關(guān)規(guī)定，充分預(yù)計(jì)算地價(jià)的分?jǐn)偡绞?，選擇按占地面積或建筑計(jì)容面積分?jǐn)傄约皩?duì)地下室成本是否攤地價(jià)進(jìn)行明確；另一方面，預(yù)計(jì)算增值額，選擇對(duì)項(xiàng)目最有利的方式調(diào)整合約規(guī)劃。例如，將普通住宅部分應(yīng)計(jì)稅增值額的20%設(shè)為臨界點(diǎn)，納稅人出售普通房屋過程中，如果增值稅超出扣除項(xiàng)目的20%（即增值額），則需要結(jié)合有關(guān)規(guī)定，將所有增值額進(jìn)行納稅。對(duì)于超出增值額的非普通住宅項(xiàng)目，企業(yè)可充分預(yù)計(jì)算增值額，提早籌劃所有能抵扣的成本做好合約規(guī)劃，并隨時(shí)關(guān)注銷售價(jià)與成本的動(dòng)態(tài)變動(dòng)，及時(shí)調(diào)整應(yīng)對(duì)策略。

3.完善納稅籌劃保障機(jī)制。①加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部各部門的協(xié)調(diào)合作。納稅籌劃不是財(cái)務(wù)部門的單獨(dú)工作，也不只是在報(bào)稅期內(nèi)的稅務(wù)核算與繳納工作。在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的項(xiàng)目決策與建造期間、清盤銷售期間，尤其是在銷售階段，納稅籌劃都可以發(fā)揮作用。基于此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需要有效協(xié)調(diào)各部門工作，充分發(fā)揮納稅籌劃的全局作用。首先，企業(yè)管理層在項(xiàng)目決策階段就應(yīng)協(xié)調(diào)好財(cái)務(wù)部門與納稅人員的對(duì)接工作，根據(jù)造價(jià)管理目標(biāo)，開始納稅籌劃工作。其次，在開發(fā)設(shè)計(jì)階段，設(shè)計(jì)部門與項(xiàng)目管理人員需要關(guān)注納稅籌劃工作內(nèi)容，科學(xué)論證設(shè)計(jì)方案。另外，在施工階段，工程部門與施工單位要做好成本控制和進(jìn)度安排，確保項(xiàng)目過程按照公司的籌劃方案有效進(jìn)行。再其次，在項(xiàng)目開展的整個(gè)過程中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一方面要強(qiáng)調(diào)各部門的協(xié)調(diào)合作，確保納稅籌劃工作的順利完成，另一方面可以借助納稅籌劃工作對(duì)整個(gè)運(yùn)營(yíng)過程進(jìn)行梳理分析，加強(qiáng)對(duì)各部門工作的管理與控制。

②完善納稅籌劃的工作流程與管理制度。管理制度是納稅籌劃工作順利實(shí)施的保障，工作流程是規(guī)范納稅籌劃工作的有效手段。首先要對(duì)管理制度和工作流程進(jìn)行完善，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)首先要組建專門的納稅籌劃小組，專門負(fù)責(zé)稅務(wù)相關(guān)工作。其次要做好納稅籌劃的整體布局，通過對(duì)比納稅籌劃過程與項(xiàng)目開發(fā)整體過程的收入成本變化不斷動(dòng)態(tài)調(diào)整，對(duì)兩者的協(xié)調(diào)配合做出整體規(guī)劃。再其次要結(jié)合納稅籌劃的具體工作對(duì)各部門工作進(jìn)行協(xié)調(diào)和梳理。同時(shí)要加強(qiáng)對(duì)不同納稅籌劃策略的分析與嘗試，根據(jù)預(yù)算結(jié)果選擇最有效的籌劃方式，并在納稅結(jié)束后對(duì)其他未選擇的納稅策略進(jìn)行核算，分析總結(jié)影響最終結(jié)果的原因，形成納稅籌劃報(bào)告，整理歸檔。最后根據(jù)納稅籌劃效果對(duì)項(xiàng)目整體過程中各階段的納稅籌劃效果進(jìn)行評(píng)估，為之后的納稅籌劃做出預(yù)測(cè)。最后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)還可以加強(qiáng)與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的交流，及時(shí)了解土地增值稅相關(guān)政策變化，并結(jié)合自身實(shí)際安排納稅人員的培訓(xùn)活動(dòng)，不斷提升企業(yè)納稅籌劃的管理水平。

四、結(jié)語(yǔ)

隨著國(guó)家不斷加大對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)的調(diào)控力度，房地產(chǎn)企業(yè)面臨的發(fā)展壓力越來越大。在政策不斷收緊、人力成本與原料成本不斷上漲的背景下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需要加強(qiáng)對(duì)運(yùn)營(yíng)成本的控制，尤其要加強(qiáng)對(duì)涉稅成本的管理與籌劃工作。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)必須正視土地增值稅納稅籌劃的重要作用，在承擔(dān)應(yīng)盡的納稅義務(wù)基礎(chǔ)上深刻理解國(guó)家宏觀調(diào)控目標(biāo)，優(yōu)化自身管理體系，降低涉稅成本，擴(kuò)大經(jīng)濟(jì)效益。在進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)要立足自身實(shí)際，從企業(yè)運(yùn)營(yíng)實(shí)際和項(xiàng)目管理過程出發(fā)，切實(shí)有效地落實(shí)土地增值稅籌劃工作，科學(xué)把握土地增值稅的相關(guān)優(yōu)惠政策，規(guī)范納稅籌劃行為，加強(qiáng)涉稅風(fēng)險(xiǎn)防控，提高稅務(wù)管理能力。