陶宏橋 溫州誠達(dá)會計(jì)師事務(wù)所（普通合伙）

引言

司法會計(jì)鑒定的定義在這里闡述為，根據(jù)法律法規(guī)授權(quán)司法會計(jì)鑒定資質(zhì)的機(jī)構(gòu)和鑒定人員，在與司法機(jī)關(guān)或當(dāng)事人形成合法委托關(guān)系的情況下，通過會計(jì)學(xué)知識和技能，基于對各種會計(jì)資料的鑒定和審核來獲得鑒定結(jié)論的過程?，F(xiàn)如今，全面依法治國方略得到深度的貫徹與落實(shí)，在市場經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的今天，與財(cái)務(wù)會計(jì)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)案件不斷增加，這種情況下需要會計(jì)師事務(wù)所及其注冊會計(jì)師對經(jīng)濟(jì)案件的爭議內(nèi)容進(jìn)行專業(yè)的鑒定。就會計(jì)師事務(wù)所而言，一直以來都是負(fù)責(zé)司法會計(jì)鑒定業(yè)務(wù)的核心組織單位，在該領(lǐng)域發(fā)揮重要作用。國辦發(fā)〔2009〕56 號文中明確指出，應(yīng)該給予中小會計(jì)師事務(wù)經(jīng)營與發(fā)展更多的支持和幫助，開發(fā)豐富的業(yè)務(wù)形式和服務(wù)，其中最為關(guān)鍵的就是司法會計(jì)鑒定業(yè)務(wù)[1]。不過，司法會計(jì)鑒定與以往的審計(jì)業(yè)務(wù)在各個方面都表現(xiàn)出明顯的差異，無論是業(yè)務(wù)承接的流程還是注冊會計(jì)師的分配，都并沒有界定統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范。與此同時，外部環(huán)境會對司法鑒定的過程產(chǎn)生直接的影響，使得部分會計(jì)師事務(wù)所受限于實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)而暴露出一些問題，從而面臨較高的法律責(zé)任和風(fēng)險，這些都是需要關(guān)注的重點(diǎn)。

一、司法會計(jì)鑒定的要求

（一）獨(dú)立性

作為一名專業(yè)的注冊會計(jì)師，應(yīng)具備獨(dú)立完成任務(wù)的能力，這也是該職業(yè)基本的要求。只有滿足了這一點(diǎn)，才能保證司法鑒定的公平性和公正性。獨(dú)立性能夠讓會計(jì)師事務(wù)所高效開展司法訴訟活動，降低注冊會計(jì)師個人面臨的執(zhí)業(yè)風(fēng)險。

（二）專業(yè)勝任能力

就會計(jì)師事務(wù)所而言，應(yīng)該具備較強(qiáng)的專業(yè)勝任能力，這樣才能為參與司法會計(jì)鑒定業(yè)務(wù)增加籌碼，從而得到司法機(jī)關(guān)或當(dāng)事人的認(rèn)可。隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，社會中涌現(xiàn)出大量的經(jīng)濟(jì)案件，涉及各個行業(yè)領(lǐng)域。為了解決這些問題，需要會計(jì)師事務(wù)所及其注冊會計(jì)師通過較強(qiáng)的專業(yè)判斷與分析能力來了解涉案業(yè)務(wù)的具體情況，本著嚴(yán)謹(jǐn)細(xì)致的態(tài)度展開調(diào)查，獲得真相。對于會計(jì)師事務(wù)所來數(shù)說，假設(shè)自身的業(yè)務(wù)水平相對較低，或是注冊會計(jì)師的能力不足，或者注冊會計(jì)師缺乏風(fēng)險意識，這些因素都會約束注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力，進(jìn)而給出一些不準(zhǔn)確的鑒定結(jié)論，對案件最終的判決造成負(fù)面影響。一旦發(fā)生這種情況，無論是注冊會計(jì)師的個人聲譽(yù)還是會計(jì)師事務(wù)所的形象都會受到損害，從而影響注冊會計(jì)師的職業(yè)發(fā)展，并制約會計(jì)師事務(wù)所的運(yùn)營和發(fā)展。由此可見，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)根據(jù)專業(yè)勝任能力來判斷是否承接業(yè)務(wù)，如果不合適不可貿(mào)然接受，否則必定會累及會計(jì)師事務(wù)所的運(yùn)營與發(fā)展。

（三）鑒定風(fēng)險的控制

目前，多數(shù)從事司法鑒定活動的鑒定人都是注冊會計(jì)師行業(yè)的優(yōu)秀人才，但是在司法鑒定實(shí)踐中受到諸多因素的綜合影響，可能會導(dǎo)致鑒定結(jié)果錯誤，這種情況下，會計(jì)師事務(wù)所及其注冊會計(jì)師就需要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，或是面臨不良訴訟的風(fēng)險。由此可見，會計(jì)師事務(wù)所及其注冊會計(jì)師需要根據(jù)相關(guān)的法律責(zé)任和鑒定風(fēng)險來提出有效的應(yīng)對方案，最大限度規(guī)避或防范鑒定風(fēng)險。

二、司法會計(jì)鑒定存在的主要風(fēng)險

（一）司法會計(jì)鑒定業(yè)務(wù)制度不完善

2020 年7 月前，根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)和行業(yè)準(zhǔn)則，會計(jì)師事務(wù)所如有參與司法會計(jì)鑒定業(yè)務(wù)的意愿和需求，需要嚴(yán)格按照準(zhǔn)入登記制度在司法部門的監(jiān)督下執(zhí)行。通過相關(guān)部門的資質(zhì)認(rèn)證后，才能從事該業(yè)務(wù)，同時還要參加專業(yè)的業(yè)務(wù)培訓(xùn)活動，并進(jìn)行考核。2020 年7 月后，上述規(guī)定不再適用，國家相關(guān)部門適當(dāng)放開了會計(jì)師事務(wù)所參與司法鑒定業(yè)務(wù)的準(zhǔn)入門檻，在這期間，業(yè)務(wù)管理主體轉(zhuǎn)變?yōu)樾袠I(yè)協(xié)會。由于目前相關(guān)規(guī)范的缺失，使得多數(shù)會計(jì)師事務(wù)所在司法會計(jì)鑒定實(shí)踐中無法系統(tǒng)性積累工作經(jīng)驗(yàn)和理論知識，一旦參與司法會計(jì)鑒定工作，只能延續(xù)傳統(tǒng)的鑒定模式和方法，然后給出鑒定結(jié)果和鑒定意見，以專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告的形式提交給相關(guān)部門。

（二）執(zhí)行業(yè)務(wù)不夠?qū)徤鲊?yán)謹(jǐn)

1.委托業(yè)務(wù)約定書的格式和簽訂流程尚未得到統(tǒng)一。部分會計(jì)師事務(wù)所沒有根據(jù)鑒定內(nèi)容來簽訂規(guī)范的業(yè)務(wù)委托書，導(dǎo)致雙方主體的權(quán)利和義務(wù)不明晰，具體的鑒定范圍不明確，今后一旦涉及訴訟時就會存在委托不明的法律責(zé)任和風(fēng)險。

2.收集鑒定材料的參考依據(jù)尚未得到規(guī)范。按照《民事訴訟法》以及《司法鑒定程序通則》等相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，鑒定資料的獲取應(yīng)遵從合理合法的基本原則，只能由委托方來調(diào)取鑒定資料，注冊會計(jì)師不可參與。需要明確的是，當(dāng)事人的口供材料不屬于司法會計(jì)鑒定資料，否則會對注冊會計(jì)師的主觀意見產(chǎn)生一定的影響，進(jìn)而增加獲得錯誤鑒定意見的概率。但根據(jù)現(xiàn)實(shí)鑒定情況進(jìn)行分析可知，部分會計(jì)師事務(wù)所在收集整理鑒定資料時會加入當(dāng)事人的筆錄材料，這一行為已經(jīng)背離了民事訴訟的規(guī)定和規(guī)則。

3.司法鑒定意見分析說明沒有形成規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)。就分析說明，一直以來都是組成鑒定文書材料的重要內(nèi)容，是區(qū)分鑒定書和審計(jì)報(bào)告的關(guān)鍵依據(jù)。一些事務(wù)所提交的司法會計(jì)鑒定意見并不規(guī)范，沒有對具體的分析過程和原因進(jìn)行詳細(xì)的介紹，使得鑒定結(jié)果的真實(shí)性和準(zhǔn)確性得不到有效的保障，從而對鑒定可信度產(chǎn)生負(fù)面影響。

4.鑒定意見表述不嚴(yán)密。一些事務(wù)所提交的鑒定意見材料在內(nèi)容和中心方面含糊不清，所要表達(dá)的意思模棱兩可。還有一些會計(jì)師事務(wù)所把當(dāng)事人的筆錄材料和案件介紹等當(dāng)成提交鑒定意見的依據(jù)，這種做法會影響法官對鑒定結(jié)果的判斷，不能作為可信的材料[2]。

（三）司法會計(jì)鑒定獨(dú)立性面臨挑戰(zhàn)

與一般的專項(xiàng)審計(jì)相比，司法會計(jì)鑒定相對比較特殊，案件的復(fù)雜程度也非常高。一方面，涉案當(dāng)事人把司法鑒定意見當(dāng)成維護(hù)自身合法利益的依據(jù)，因此會對鑒定意見有更高的期望，這種情況下參與司法鑒定的工作人員必然會面臨很大的壓力；另一方面，注冊會計(jì)師在參與鑒定工作的過程中會受到委托方的干擾而面臨各種不同的風(fēng)險，使得司法鑒定的獨(dú)立性遭遇更多的調(diào)整和考驗(yàn)，進(jìn)而增加錯誤鑒定結(jié)論的發(fā)生概率。

（四）司法會計(jì)鑒定人員專業(yè)勝任能力不足

部分從事司法會計(jì)鑒定的注冊會計(jì)師，一直以來都未有過專業(yè)知識培訓(xùn)的經(jīng)歷，在司法會計(jì)鑒定經(jīng)驗(yàn)方面存在劣勢。不僅如此，司法會計(jì)鑒定與審計(jì)學(xué)科的知識有一定的相似之處，一般人可能會混淆兩者之間的邊界。作為注冊會計(jì)師，按照傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)模式和方法來參與司法會計(jì)鑒定，并收集鑒定資料，這種方法最終得出的鑒定意見無法保證準(zhǔn)確性和客觀性，會導(dǎo)致司法會計(jì)鑒定結(jié)論錯誤而面臨風(fēng)險。

三、會計(jì)師事務(wù)所從事會計(jì)司法鑒定業(yè)務(wù)風(fēng)險產(chǎn)生的原因

結(jié)合國內(nèi)現(xiàn)階段的會計(jì)司法鑒定業(yè)務(wù)發(fā)展情況進(jìn)行分析可以發(fā)現(xiàn)，相關(guān)制度并沒有得到完善，使得會計(jì)師事務(wù)所在參與司法鑒定業(yè)務(wù)時會面臨新的風(fēng)險，進(jìn)而出現(xiàn)各種各樣的問題，導(dǎo)致問題形成的根本原因在于：1.會計(jì)司法鑒定業(yè)務(wù)的開展離不開法律訴訟程序的維持和保障，假設(shè)提出的意見是不合理的，那么這一意見就不會被接受，并追究注冊會計(jì)師的責(zé)任，甚至?xí)绊懯聞?wù)所的形象；2.注冊會計(jì)師也是出庭人員的組成部分，需要把提出鑒定意見的原因和依據(jù)闡述給法官，并對自己的鑒定意見負(fù)責(zé)[3]。由此可見，注冊會計(jì)師在參與司法鑒定業(yè)務(wù)的過程中會遇到許多問題，也面臨了更大的考驗(yàn)和挑戰(zhàn)；3.現(xiàn)階段，許多經(jīng)濟(jì)糾紛案件的被告也會嘗試引入先進(jìn)的技術(shù)來參與犯罪行為，這一現(xiàn)象導(dǎo)致鑒定業(yè)務(wù)開展陷入被動的局面，如果沒有掌握先進(jìn)的技術(shù)和技能，可能無法對案件情況進(jìn)行專業(yè)且準(zhǔn)確的鑒定。總而言之，注冊會計(jì)師在參與司法鑒定工作時，會面臨諸多挑戰(zhàn)，對自己的技術(shù)要求和知識積累提出更為嚴(yán)格的要求。

四、會計(jì)師事務(wù)所從事會計(jì)司法鑒定業(yè)務(wù)風(fēng)險的防控措施

（一）司法會計(jì)鑒定操作規(guī)范化

要想保證司法會計(jì)鑒定業(yè)務(wù)的有序開展，就必須對現(xiàn)有的司法會計(jì)鑒定法規(guī)制度體系進(jìn)行健全與優(yōu)化，從而為司法會計(jì)鑒定的穩(wěn)定發(fā)展奠定基礎(chǔ)，創(chuàng)造有利條件。相關(guān)法律法規(guī)指出，審計(jì)報(bào)告這一概念的定義應(yīng)解釋為，注冊會計(jì)師嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則參與審計(jì)實(shí)踐，在這個過程中提交的包含審計(jì)意見的文件材料?！端痉ú筷P(guān)于下發(fā)〈司法鑒定執(zhí)業(yè)分類規(guī)定（試行）〉的通知》中明確指出，“關(guān)于司法會計(jì)鑒定的定義可簡單闡述為，通過司法會計(jì)學(xué)的理論知識和技能的使用，基于對會計(jì)報(bào)表等相關(guān)文件的審查與考證，來鑒定案件的財(cái)務(wù)狀況”[4]。專項(xiàng)審計(jì)是目前審計(jì)領(lǐng)域非常重要的業(yè)務(wù)之一，也是財(cái)政部門在重要文件中多次提及的需要接受監(jiān)督的審計(jì)項(xiàng)目，強(qiáng)調(diào)了司法參與對于審計(jì)工作開展的重要性?，F(xiàn)如今的司法會計(jì)鑒定業(yè)務(wù)開展離不開制度標(biāo)準(zhǔn)的支撐，需要采取統(tǒng)一的專業(yè)技術(shù)和方法來完成鑒定工作，并明確具體的鑒定范圍和內(nèi)容，通過這些流程和環(huán)節(jié)來進(jìn)一步提高鑒定水平，有效降低鑒定風(fēng)險。

（二）司法鑒定業(yè)務(wù)流程化

與普通審計(jì)業(yè)務(wù)相比，司法鑒定業(yè)務(wù)有著明顯的獨(dú)特性，也承擔(dān)了不同的風(fēng)險。會計(jì)師事務(wù)所在正常業(yè)務(wù)執(zhí)行的過程中，應(yīng)該對潛在的風(fēng)險進(jìn)行綜合的評估，重視鑒定業(yè)務(wù)每一個環(huán)節(jié)的風(fēng)險預(yù)防和控制，最大化降低風(fēng)險，避免遭受更多不必要的損失。在接受委托的過程中，需要結(jié)合具體的案情以及鑒定要求來對鑒定風(fēng)險進(jìn)行預(yù)先的評估與分析，如果風(fēng)險可控則接受委托，如果風(fēng)險較大且不可控，不能盲目接受委托。在接受委托后，需要與相關(guān)主體共同簽訂《司法鑒定委托書》，了解各主體的權(quán)利和義務(wù)，并對具體的鑒定范圍進(jìn)行界定[5]；進(jìn)入司法實(shí)踐環(huán)節(jié)后，應(yīng)該整理相關(guān)的鑒定材料，并根據(jù)鑒定要求和標(biāo)準(zhǔn)提出有效的風(fēng)險防控方案，對風(fēng)險進(jìn)行有效的控制；就鑒定意見撰寫而言，需要參考標(biāo)準(zhǔn)的文件格式來完成，重點(diǎn)在于表達(dá)清晰、思維縝密以及證據(jù)有效等。與此同時，注冊會計(jì)師除了完成自己任務(wù)以外，嚴(yán)禁發(fā)表其他方面的意見，防止注冊會計(jì)師的行為有違反法律法規(guī)的問題；內(nèi)部稽核方面，應(yīng)安排專業(yè)的質(zhì)控人員來完成復(fù)核工作，如果復(fù)核任務(wù)比較復(fù)雜或難度較大，可以聘請專業(yè)人員或律師予以協(xié)助并提出意見。就司法會計(jì)鑒定意見書來講，一般涉及四個關(guān)鍵要素，一是鑒定的對象；二是鑒定的時間；三是鑒定的過程；四是鑒定的量化結(jié)果。鑒定意見的提出應(yīng)體現(xiàn)三個特點(diǎn)，一是具備一定的明確性；二是具有一定的合規(guī)性；三是具有一定的合法性。

（三）司法會計(jì)鑒定獨(dú)立化

作為一名合格的注冊會計(jì)師，應(yīng)在參與鑒定業(yè)務(wù)的過程中保持充分的獨(dú)立性。獨(dú)立性其實(shí)可以理解為注冊會計(jì)師參與鑒定工作的公平性和公正性，不會受到外部環(huán)境的影響，可專心投入到鑒定工作中，并給出客觀準(zhǔn)確的鑒定結(jié)果。如果不具備獨(dú)立性，提出的鑒定意見就沒有可參考的價值和意義。由此可見，注冊會計(jì)師在參與司法會計(jì)鑒定業(yè)務(wù)的過程中應(yīng)該秉承獨(dú)立的原則，避免外部因素對自身的鑒定過程和結(jié)果產(chǎn)生負(fù)面的影響，不對當(dāng)事人表達(dá)偏袒的態(tài)度或意愿，時刻堅(jiān)守職業(yè)道德守則和行業(yè)規(guī)范，本著嚴(yán)謹(jǐn)認(rèn)真、實(shí)事求是的工作理念來參與鑒定，給出客觀、真實(shí)、準(zhǔn)確的鑒定結(jié)論。

（四）提升司法會計(jì)鑒定人員專業(yè)勝任能力

在經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的今天，社會中涌現(xiàn)大量的訴訟案件，為了緩解政府的壓力，維持社會的有序發(fā)展，司法鑒定人員應(yīng)該在實(shí)踐中不斷增強(qiáng)自身的業(yè)務(wù)能力，培養(yǎng)良好的道德素質(zhì)[6]。司法會計(jì)鑒定一直以來都是一項(xiàng)不可或缺的技術(shù)工作，與證據(jù)學(xué)和會計(jì)學(xué)的理論學(xué)科知識和技能有著密不可分的關(guān)聯(lián)。不過，如果會計(jì)師事務(wù)所在專業(yè)勝任能力方面有所缺失，就會使得鑒定工作面臨較高的訴訟風(fēng)險，這種情況下會計(jì)師事務(wù)所就會承擔(dān)不必要的法律責(zé)任，或是造成一定的經(jīng)濟(jì)損失。從組織團(tuán)隊(duì)的配備與建設(shè)層面來講，需要根據(jù)實(shí)際需求來擴(kuò)大鑒定人員的組織規(guī)模，重視自身專業(yè)能力和團(tuán)隊(duì)意識的培養(yǎng)與提升，利用先進(jìn)的多媒體和互聯(lián)網(wǎng)工具來開展專業(yè)的培訓(xùn)活動，通過培訓(xùn)與學(xué)習(xí)提升專業(yè)技術(shù)水平，為司法會計(jì)鑒定質(zhì)量的提高創(chuàng)造條件。

結(jié)語

綜上所述，首先，作為會計(jì)師事務(wù)所及其注冊會計(jì)師，應(yīng)該在業(yè)務(wù)開展過程中突出獨(dú)立性特征，秉承公平公正、實(shí)事求是的基本原則，提出客觀、真實(shí)、準(zhǔn)確的司法鑒定結(jié)論；其次，在參與司法會計(jì)鑒定時，需要和相關(guān)主體建立良好的溝通關(guān)系，了解鑒定的目的和意義，結(jié)合案情給出相應(yīng)的鑒定結(jié)論；最后，根據(jù)法律法規(guī)和制度規(guī)范等維護(hù)鑒定人員的合法權(quán)益，降低鑒定過程中面臨的風(fēng)險，避免遭受不必要的損失。