何越

摘要：在數(shù)字經(jīng)濟快速發(fā)展之大背景下，數(shù)據(jù)資產(chǎn)計量問題成為廣泛討論的熱點和亟待解決的難題。作為一項新型、復雜且無物理界限的資產(chǎn)類型，數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值變現(xiàn)必須結合應用場景、區(qū)分決策場景和交易場景構建定價機制。數(shù)據(jù)資產(chǎn)計量方法選擇上，應區(qū)分銷售用和生產(chǎn)用數(shù)據(jù)資產(chǎn)，按照取得時發(fā)生的實際成本進行初始計量，后續(xù)計量則可采用“歷史成本+公允價值+現(xiàn)值”的復合型計量模式。銷售用數(shù)據(jù)資產(chǎn)采用公允價值進行計量；生產(chǎn)用數(shù)據(jù)資產(chǎn)采用現(xiàn)值的計量方法；而對于無法采用公允價值和現(xiàn)值計量的其他數(shù)據(jù)資產(chǎn)，則采用歷史成本進行計量?；跀?shù)據(jù)資產(chǎn)的價值難以構建量化標準、公允價值計量受到數(shù)據(jù)交易市場發(fā)展之限制、以歷史成本計量無法準確反映數(shù)據(jù)資產(chǎn)實際價值等現(xiàn)實困難，應進一步推進數(shù)據(jù)資源市場發(fā)育和數(shù)字化定價，提高數(shù)據(jù)資產(chǎn)評估與價值量化的可行性，重視數(shù)字化基礎設施建設，優(yōu)化計量方式。

關鍵詞：數(shù)字經(jīng)濟；數(shù)據(jù)資產(chǎn)；數(shù)據(jù)資源；定價；計量

中圖分類號：F2? ? ?文獻標識碼：A? ? ? 文章編號：1004-3160（2023）05-0116-09

數(shù)字經(jīng)濟的快速發(fā)展離不開數(shù)字化治理體系的構建，其中數(shù)據(jù)資源的界定、價值計量及核算管理更是重中之重。目前貴陽大數(shù)據(jù)交易所完成個人數(shù)據(jù)合規(guī)流程場內(nèi)交易、深圳數(shù)據(jù)交易所開發(fā)出面向數(shù)據(jù)要素市場主體的無抵押數(shù)據(jù)資產(chǎn)增信產(chǎn)品、上海數(shù)據(jù)交易所構建“數(shù)商”新業(yè)態(tài)，這為數(shù)據(jù)資產(chǎn)化提供了平臺基礎。2022年12月，為加強企業(yè)數(shù)據(jù)資源管理、規(guī)范相關會計披露，財政部發(fā)布了《企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》，針對數(shù)據(jù)資產(chǎn)適用范圍、分類、會計確認、計量、收入確認及披露等會計處理方法對外征求意見，為數(shù)據(jù)資產(chǎn)相關研究提供了指引和方向。數(shù)據(jù)資產(chǎn)沒有實物形態(tài)，要對其進行有效核算和管理，必須先解決其計量問題。

現(xiàn)有相關研究成果為數(shù)據(jù)資產(chǎn)計量方面提供了諸多理論指導。數(shù)據(jù)資產(chǎn)邊界方面，朱揚勇等認為數(shù)據(jù)資產(chǎn)包括能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益流入的所有數(shù)據(jù)集合[1]；李雅雄等基于企業(yè)會計準則對資產(chǎn)的定義，分析了數(shù)據(jù)資產(chǎn)區(qū)別于其他傳統(tǒng)資產(chǎn)的特點，認為數(shù)據(jù)資產(chǎn)是經(jīng)企業(yè)加工后的能獲利、可計量的數(shù)字化資源[2]。數(shù)據(jù)資產(chǎn)定價方面，蔡莉等基于具體的業(yè)務場景，參考傳統(tǒng)信息商品中的定價策略，綜合設計平衡買方效用和賣方收益的數(shù)據(jù)估值模型，為“收益法”定價提供了具體的理論基礎[3]；吳超構建了移動隱私保護模型（PBD模型），將數(shù)據(jù)顯示為一種支付手段，實現(xiàn)合理定價[4]；黃倩倩等借鑒證券市場的價格生成機制，探索構建“報價—估計—議價”相結合的數(shù)據(jù)交易價格動態(tài)生成路徑[5]；歐陽日輝和龔偉沿著“價值形成—價格發(fā)現(xiàn)—競價成交”的演進路徑，構建了“形成—發(fā)現(xiàn)—競價”三位一體的數(shù)據(jù)要素定價機制[6]。數(shù)據(jù)資產(chǎn)計量模式選擇方面，陸旭冉[7]、符文娟等[8]均認為數(shù)據(jù)資產(chǎn)應選擇歷史成本的計量方式；唐莉[9]、鄒照菊[10]建議采用未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來評估數(shù)據(jù)資產(chǎn)；張俊瑞等[11]提出交易類數(shù)據(jù)資產(chǎn)可采用公允價值的計量方式；李雅雄和倪杉[2]認為對直接加工的數(shù)據(jù)資產(chǎn)采用歷史成本法，外購數(shù)據(jù)資產(chǎn)采用公允價值計量；李秉祥等[12]認為銷售用數(shù)據(jù)資產(chǎn)適用歷史成本進行計量，自用數(shù)據(jù)資產(chǎn)適用公允價值的計量方法；羅斌元等[13]基于區(qū)塊鏈技術，針對公有鏈私有鏈分別采用可變現(xiàn)凈值和歷史成本進行計量。

綜上所述，現(xiàn)有研究成果為數(shù)據(jù)資產(chǎn)計量后續(xù)研究提供了理論基礎，在數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計核算領域已形成初步理論框架，但在計量方法和屬性選擇上尚未形成統(tǒng)一論斷，多聚焦于收益法、市場法和成本法等計量模型和應用場景設計，并區(qū)別外購和自創(chuàng)采取不同的核算方式，依賴于“有序市場”與現(xiàn)有計量技術。而目前數(shù)據(jù)交易市場規(guī)模和活躍度以及交易標準、規(guī)范都遠未達到“有序市場”的要求，計量技術也存在主觀性大、可靠度不高的問題，需要進一步探討。筆者基于現(xiàn)實環(huán)境，構建數(shù)據(jù)資產(chǎn)計量體系，著力剖析其現(xiàn)實困境并提出改進策略，以期服務于我國數(shù)據(jù)治理體系建設。

一、企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值的形成機制

價值是決定價格的基礎，價格是價值的表現(xiàn)形式，兩者并不能直接等同。在完全競爭條件下，商品價格主要取決于使用價值和供求關系；而在不完全競爭的條件下（如壟斷情況存在），價值與價格的關系就會出現(xiàn)背離。數(shù)據(jù)資產(chǎn)沒有物理界限，具有零邊際成本的特征。尹傳儒等指出，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的交易并不一定要以讓渡數(shù)據(jù)所有權或使用權為前提，數(shù)據(jù)資產(chǎn)可以多次交易并且交易行為不會造成價值減損[14]。通常，數(shù)據(jù)資產(chǎn)交易價格以數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值為基礎，但其價值遠超于交易價格。因而在一定程度上，我們可以將數(shù)據(jù)資產(chǎn)之價格看作數(shù)據(jù)資產(chǎn)在單次交易中的價值體現(xiàn)。

根據(jù)國際TOGAF企業(yè)架構理論（由國際標準權威組織The Open Group于1995年應客戶要求定制的企業(yè)架構理論，幫助組織進行有效的企業(yè)架構規(guī)劃和管理。中文名為“開放組體系結構框架”），數(shù)據(jù)是業(yè)務活動發(fā)生過程中各類信息的數(shù)字化沉淀，因此數(shù)據(jù)源自業(yè)務。一是數(shù)據(jù)資產(chǎn)的深層次管理需溯源業(yè)務本身。數(shù)據(jù)本質是各類業(yè)務活動的衍生品，其管理離不開業(yè)務。二是數(shù)據(jù)資產(chǎn)盤點需以業(yè)務活動為準繩，還原到具體業(yè)務活動中，而非簡單地從報表中總結。三是數(shù)據(jù)資產(chǎn)衍變也離不開業(yè)務活動，需要清晰的業(yè)務規(guī)則，梳理基于業(yè)務的數(shù)據(jù)資源。故數(shù)據(jù)價值的形成與其反映的業(yè)務結構及利益關系息息相關，需要通過數(shù)據(jù)加工，將數(shù)據(jù)背后隱藏的資源價值轉移至數(shù)據(jù)產(chǎn)品，才能實現(xiàn)數(shù)據(jù)資源的資產(chǎn)化。數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值主要來源于數(shù)據(jù)量、數(shù)據(jù)結構和數(shù)據(jù)質量，從原始數(shù)據(jù)到加工分析后形成的結構化數(shù)據(jù)，形成一條完整的數(shù)據(jù)價值鏈，實現(xiàn)數(shù)據(jù)資源要素化到商品化、資產(chǎn)化的價值增值過程。

（一）數(shù)據(jù)商品化實現(xiàn)數(shù)據(jù)資源交換價值

數(shù)據(jù)商品化是數(shù)據(jù)處理技術和勞動相結合的過程，數(shù)字經(jīng)濟時代不同層次的決策主體皆尋求高效、簡捷的信息，以獲得決策、管理方面的競爭優(yōu)勢，這為數(shù)據(jù)商品化奠定了市場基礎。作為土地、勞動力、資本與技術之外的“第五大生產(chǎn)要素”，數(shù)據(jù)產(chǎn)品自帶商品屬性，能作為獨立產(chǎn)品在數(shù)據(jù)交易平臺上通過市場交換形成價值；或者數(shù)據(jù)要素本身并不獨立產(chǎn)生價值，而是作為良性催化劑，與資本、土地、技術、勞動等傳統(tǒng)生產(chǎn)要素深度融合，借助算法、模型等新技術手段，將數(shù)據(jù)與現(xiàn)實問題相連接，通過助力決策實現(xiàn)其價值。

（二）數(shù)據(jù)產(chǎn)品資產(chǎn)化形成數(shù)據(jù)資源的產(chǎn)權屬性

資產(chǎn)產(chǎn)權屬性是反映其產(chǎn)權關系和財產(chǎn)權利的基礎，是數(shù)據(jù)產(chǎn)品定價、計量和有序交易的前提，更是實現(xiàn)數(shù)據(jù)有效治理的產(chǎn)權基礎。缺乏產(chǎn)權屬性的數(shù)據(jù)，具有公共產(chǎn)品性質，非排他和非獨立，人人均可獲取并使用，則不具備交易性，定價和計量就無從談起。因此，“數(shù)據(jù)屬于誰”對于數(shù)據(jù)價值的形成至關重要。作為一項虛擬資源，數(shù)據(jù)主體與數(shù)據(jù)控制者相分離的特性導致數(shù)據(jù)權利極具復雜性。數(shù)據(jù)的產(chǎn)權屬性被極度分化，數(shù)據(jù)的生產(chǎn)、收集、利用、儲存、管理等權利均可屬于不同的產(chǎn)權主體，且其極易被二次生產(chǎn)，源數(shù)據(jù)與衍生數(shù)據(jù)之間的權利邊界也難以分辨。故需要通過建立健全相關制度，將數(shù)據(jù)資源歸屬于誰、如何確認等問題形成統(tǒng)一的操作指南、行為規(guī)范和法律規(guī)則。只有在明確數(shù)據(jù)權屬的前提下，才能對其在生產(chǎn)、分配、交易和消費等環(huán)節(jié)進行價值確認。

（三）數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值變現(xiàn)必須結合應用場景

數(shù)據(jù)資產(chǎn)在應用和交易中實現(xiàn)價值，價值大小取決于數(shù)據(jù)需求方的業(yè)務需要，而業(yè)務需要與應用場景密切相關，不同應用場景中影響價值的因素不同，數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值也存在差異。目前數(shù)據(jù)價值實現(xiàn)領域主要涉及資本市場、房地產(chǎn)、地理測繪、政府數(shù)據(jù)開發(fā)、社交網(wǎng)絡、物聯(lián)網(wǎng)等行業(yè)和領域[3]。其中資本市場中的上市公司財務數(shù)據(jù)、債券數(shù)據(jù)、基金數(shù)據(jù)等是企業(yè)投融資管理的決策基礎，其定價主要基于數(shù)據(jù)背后經(jīng)濟業(yè)務的預測價格；房地產(chǎn)數(shù)據(jù)主要包括房地產(chǎn)市場評估報告、歷史交易價格、房屋戶型等基礎數(shù)據(jù)，這也是房地產(chǎn)市場交易決策的基礎，其數(shù)據(jù)資產(chǎn)定價主要取決于其對業(yè)務決策的價值貢獻度；地理測繪數(shù)據(jù)包括采用各種地理測量設備完成的大地、海洋、地下、水下測量數(shù)據(jù)集、攝影及地圖等，這些數(shù)據(jù)具有可共享性，一人購買可多人消費，其定價需要考慮數(shù)據(jù)獲取難度、保密程度等；政府數(shù)據(jù)開發(fā)包括政府官方網(wǎng)站公開公示的各類信息，其定價主要考慮數(shù)據(jù)采集開發(fā)的成本；社交網(wǎng)絡數(shù)據(jù)涉及各類交易性平臺獲取的精確用戶畫像，這類數(shù)據(jù)的交易與公開是否合法目前尚存在爭議；物聯(lián)網(wǎng)數(shù)據(jù)是基于新型信息技術在供應鏈領域的應用，所能收集的關于市場交易與服務的海量數(shù)據(jù)源，屬于第一手市場交易數(shù)據(jù)，其數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值確認與管理會受到使用價值與供求關系的影響?；跀?shù)據(jù)資產(chǎn)的價值實現(xiàn)方式，可以將其應用場景分為決策場景和交易場景。

1．決策場景下數(shù)據(jù)資產(chǎn)的估值

作為戰(zhàn)略資產(chǎn)存在的數(shù)據(jù)資源，其價值主要通過對未來經(jīng)營管理決策的正向影響實現(xiàn)，或者在并購、申請破產(chǎn)過程中通過專業(yè)評估機構進行價值評估?，F(xiàn)有計量條件下可以參考無形資產(chǎn)成本法、收益法、市場法等估值定價方法。李永紅等分析了市場法、成本法、收益法等的適用條件，指出市場法能夠兼顧成本與收益，在有一個可適用的同類市場的前提下，可以通過數(shù)據(jù)數(shù)量與質量、數(shù)據(jù)分析能力等因素進行修正，評估企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值[15]。在計量單位不統(tǒng)一，生產(chǎn)成本、生產(chǎn)方式等復雜性因素綜合影響下，成本法、市場價格法、收益法可以進一步落實為數(shù)據(jù)產(chǎn)品價格、數(shù)據(jù)資產(chǎn)價格和數(shù)據(jù)服務價格。不同估值方法難以形成可比的資產(chǎn)信息，隨著共享理念的深入，數(shù)據(jù)共享成為產(chǎn)業(yè)鏈、供應鏈生態(tài)圈內(nèi)部競合的基礎，主要針對數(shù)據(jù)的限制性使用權進行共享，每個共享主體基于自身的應用場景評估共享數(shù)據(jù)所能帶來的價值增值進行定價。故決策場景下最重要的是構建標準化、統(tǒng)一化的數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值評估體系，推動數(shù)據(jù)使用者和交易方之間達成“價值”共識。在估值體系構建過程中，一方面，需要考察影響數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值的“共性”因素，建立全領域通用的估值模型，比如成本、風險、質量等；另一方面，在通用估值模型的基礎上，需要體現(xiàn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)在不同行業(yè)和特定領域的“個性”場景價值，金融、電商、制造、服務等行業(yè)數(shù)據(jù)應用體量、方式和場景完全不同，需要建立特定的數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值評估體系。

2．交易場景下的數(shù)據(jù)資產(chǎn)定價

交易場景下，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值多由市場供求關系決定，完全遵循市場規(guī)律，受到市場供需結構、成本和信息技術發(fā)展水平的影響。其中，成本是交易價格的下限，市場供需與交易模式、應用場景密切相關，而信息技術則較大程度影響數(shù)據(jù)資產(chǎn)質量和流通性。在數(shù)據(jù)交易價格形成過程中，數(shù)據(jù)交易中介是供需場景匹配的核心橋梁，基于數(shù)據(jù)場景，在數(shù)據(jù)買家和供應商之間搭建博弈平臺，通過集中間接交易或定向交易，采用競價、拍賣、自由定價、“點對點”交易等方式，調(diào)節(jié)數(shù)據(jù)產(chǎn)品價格。第一，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的類型決定其應用場景和市場定價方法。數(shù)據(jù)結構反映的業(yè)務類型、應用場景和決策支撐能力不同，定價方式也存在差異，如行業(yè)研究報告等多采用訂閱或固定定價、定制化數(shù)據(jù)服務多采用查詢定價。第二，數(shù)據(jù)賣方會基于買方需求、購買能力和風險偏好，制定價格策略，而買方則會考慮數(shù)據(jù)產(chǎn)品類型、市場供給度、信息對稱性等，與賣方進行博弈。此過程中數(shù)據(jù)交易中介起著重要平臺作用，是數(shù)據(jù)資產(chǎn)定價與交易實現(xiàn)的基礎。目前大部分數(shù)據(jù)交易所都競相使用新一代智能數(shù)據(jù)交易系統(tǒng)，對數(shù)據(jù)資產(chǎn)交易進行全時掛牌、全域交易、全程可溯，全面促進數(shù)據(jù)資產(chǎn)市場的價格形成和交易達成。

二、企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會計計量體系構建

（一）數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計計量方法

關于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會計計量方法，目前主要有如下觀點。第一，按歷史成本計量。持此類觀點的學者普遍認為，基于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的獨特性，難以找到相同或類似資產(chǎn)的公允價值，故歷史成本計量成為一種可靠的方式。第二，按現(xiàn)值計量。這一觀點認為采用未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來評估數(shù)據(jù)資產(chǎn)，可更好地反映大數(shù)據(jù)“未來經(jīng)濟利益”的資產(chǎn)特征。第三，按公允價值計量。主要出于對數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值起伏較大的考慮，認為難以準確估計未來的現(xiàn)金流，在數(shù)據(jù)交易平臺日趨完善的前提下，交易類數(shù)據(jù)資產(chǎn)可采用公允價值的計量方式。第四，按“歷史成本+公允價值”復合計量模式。認為初始計量階段由外購和自產(chǎn)的具有規(guī)范公開市場報價的數(shù)據(jù)資產(chǎn)應采用公允價值計量，不滿足條件的則應采用歷史成本計量；后續(xù)計量可參考無形資產(chǎn)的核算方法，根據(jù)使用壽命的不同對數(shù)據(jù)資產(chǎn)具體問題具體處理。

在數(shù)據(jù)資產(chǎn)計量方式的選擇上，需要考慮如下影響因素：（1）市場化程度。數(shù)據(jù)資產(chǎn)的市場化程度不高，則選擇公允價值的計量屬性會受到一定制約；數(shù)據(jù)資產(chǎn)的市場化程度高，實時可獲取同類或類似資產(chǎn)的市場報價，則可采用公允價值的計量方法。（2）合理的價值評估體系。在不能及時獲取公開市場價格的情形下，應考察數(shù)據(jù)資產(chǎn)是否擁有穩(wěn)定、可計量的現(xiàn)金流，能否構建現(xiàn)值模型進行計量?；诖耍F(xiàn)有研究成果主要有如下幾種觀點：一是認為數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值波動性大，且隨著我國各大數(shù)據(jù)交易平臺的構建，數(shù)據(jù)資產(chǎn)公允價值的技術問題將得到有效解決，故應采用公允價值的計量方式。二是認為目前企業(yè)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)多屬自產(chǎn)加工且自用的類型，其價值主要體現(xiàn)在其未來經(jīng)濟收益，故應采用收益現(xiàn)值法對其進行計量。三是認為數(shù)據(jù)資產(chǎn)的交易市場發(fā)育不全，且價值與商業(yè)模式、應用場景相關性大，相同的數(shù)據(jù)資產(chǎn)在不同的商業(yè)模式、應用場景下創(chuàng)造的價值不同，其現(xiàn)值會有很大差異，故公允價值和現(xiàn)值等計量屬性不適合數(shù)據(jù)資產(chǎn)，數(shù)據(jù)資產(chǎn)應按歷史成本計量。四是認為應根據(jù)不同情況采用“歷史成本+公允價值”或“歷史成本+現(xiàn)值”的復合型計量模式。

筆者贊同“歷史成本+公允價值+現(xiàn)值”的復合型計量模式。具體而言，第一，數(shù)據(jù)資產(chǎn)初始計量中，對于“自產(chǎn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)”應基于資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前發(fā)生的所有成本作為入賬價值，具體參照數(shù)據(jù)生產(chǎn)流程，包括數(shù)據(jù)感知、采集和獲取成本、數(shù)據(jù)標識與質量控制成本、數(shù)據(jù)挖掘與知識發(fā)現(xiàn)成本、數(shù)據(jù)展現(xiàn)與利用成本等；對于“外購數(shù)據(jù)資產(chǎn)”，應按照購買價稅、加工成本以及達到預定可使用狀態(tài)的其他支出等作為外購數(shù)據(jù)資產(chǎn)的初始入賬價值。第二，數(shù)據(jù)資產(chǎn)后續(xù)計量中，“銷售用數(shù)據(jù)資產(chǎn)”應基于數(shù)據(jù)交易平臺的公開市場報價，采用公允價值進行計量；“生產(chǎn)用數(shù)據(jù)資產(chǎn)”（包括通過挖掘、分析整理已有信息而獲得的數(shù)據(jù)）應采用現(xiàn)值的計量方法。基于可靠的證據(jù)材料，對用于生產(chǎn)經(jīng)營管理決策的數(shù)據(jù)資產(chǎn)所帶來的未來現(xiàn)金流進行合理測算，設計現(xiàn)值計量模式。而對于無法采用公允價值和現(xiàn)值計量的其他數(shù)據(jù)資產(chǎn)，則需基于獲取成本，采用歷史成本進行計量。

基于以上對數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計確認與計量方法的選擇，區(qū)分初始計量和后續(xù)計量，對數(shù)據(jù)資產(chǎn)進行全生命周期的賬務處理。科目設置上，“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”應設置“銷售用數(shù)據(jù)資產(chǎn)”與“生產(chǎn)用數(shù)據(jù)資產(chǎn)”兩個二級明細科目，并基于取得方式設置“外購數(shù)據(jù)資產(chǎn)”與“自產(chǎn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)”兩個三級明細科目。

（二）初始計量屬性的選擇

對于購買方式取得的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，可區(qū)分購買后直接使用和購買后需加工兩種情況進行反映：一是購入數(shù)據(jù)資產(chǎn)后直接使用。目前，我國已建成一批大數(shù)據(jù)交易中心，政府類的如貴陽大數(shù)據(jù)交易所、上海數(shù)據(jù)交易所、深圳數(shù)據(jù)交易所、哈爾濱交易中心、華東江蘇大數(shù)據(jù)交易平臺等；平臺類的有京東萬象、天眼查、企查查、百度智能云市場等；均為數(shù)據(jù)交易提供服務。在公開交易市場中購買所獲得的數(shù)據(jù)資產(chǎn)更容易獲得公開報價，故該類數(shù)據(jù)資產(chǎn)可采取公允價值計量方法來進行初始計量。具體的會計處理方法為：按照購買價格、相關稅費和其他費用，借記“數(shù)據(jù)資產(chǎn)—銷售（生產(chǎn)）用數(shù)據(jù)資產(chǎn)（外購數(shù)據(jù)資產(chǎn)）”和“應交稅費”，貸記“銀行存款”等科目。二是購入數(shù)據(jù)資產(chǎn)后需進行再加工。部分數(shù)據(jù)資產(chǎn)在企業(yè)通過大數(shù)據(jù)交易平臺進行購買后可直接使用，但也有部分數(shù)據(jù)資產(chǎn)就如半成品一樣，需再加工或處理后才能投入使用。這類需要加工的數(shù)據(jù)資產(chǎn)的初始計量大體可分為兩步，一是按購入數(shù)據(jù)資產(chǎn)所支付的價款及稅費計入成本，二是購入數(shù)據(jù)資產(chǎn)后企業(yè)進行再加工所產(chǎn)生的支出可參考賣方（生產(chǎn)方）對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會計計量進行入賬。具體的會計處理方法為：增設“數(shù)據(jù)處理成本”科目，反映數(shù)據(jù)資產(chǎn)未達到預定可使用狀態(tài)前發(fā)生的購買、加工成本。購入時按照購買價格和相關稅費，借記“數(shù)據(jù)處理成本”和“應交稅費”，貸記“銀行存款”等科目；加工過程中發(fā)生的人力、物力、財力投入，借記“數(shù)據(jù)處理成本”，貸記“應付職工薪酬”“固定資產(chǎn)”“銀行存款”等科目；等數(shù)據(jù)資產(chǎn)加工完成達到預定可使用狀態(tài)后，則借記“數(shù)據(jù)資產(chǎn)—銷售（生產(chǎn)）用數(shù)據(jù)資產(chǎn)（外購數(shù)據(jù)資產(chǎn)）”，貸記“數(shù)據(jù)處理成本”。

對于自產(chǎn)加工取得的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，應按照取得時發(fā)生的實際成本進行初始確認和計量。鑒于大數(shù)據(jù)的挖掘、清洗、提純、篩選過程復雜且繁瑣，需要對數(shù)據(jù)資產(chǎn)形成的全過程進行成本核算，具體包括原始數(shù)據(jù)的開發(fā)和生成過程中的中間投入、固定資產(chǎn)消耗（包括傳統(tǒng)固定資產(chǎn)和知識產(chǎn)權類固定資產(chǎn)如計算機軟件費用）、人力成本等。具體的會計處理方法為：通過“數(shù)據(jù)處理成本”科目反映數(shù)據(jù)資產(chǎn)加工過程的人力、物力和財力投入。發(fā)生數(shù)據(jù)采集、加工、處理成本時，借記“數(shù)據(jù)處理成本”，貸記“應付職工薪酬”“固定資產(chǎn)”“銀行存款”等科目；等數(shù)據(jù)資產(chǎn)加工完成達到預定可使用狀態(tài)后，則借記“數(shù)據(jù)資產(chǎn)—銷售（生產(chǎn)）用數(shù)據(jù)資產(chǎn)（自產(chǎn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)）”，貸記“數(shù)據(jù)處理成本”。

（三）后續(xù)計量屬性的選擇

數(shù)據(jù)資產(chǎn)的后續(xù)計量相對復雜，需要注意減值準備的提取、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的更新以及期末的價值變動。亦可采用“歷史成本+公允價值+現(xiàn)值”的復合型計量模式，對于大數(shù)據(jù)企業(yè)通過數(shù)據(jù)資產(chǎn)交易所購入的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，或大數(shù)據(jù)企業(yè)自行開發(fā)的以數(shù)據(jù)交易為目的，且存在公開、活躍的交易市場的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，應采用公允價值計量。對于大數(shù)據(jù)企業(yè)自行開發(fā)或被動獲取的自用型數(shù)據(jù)資產(chǎn)，若能產(chǎn)生較為持續(xù)穩(wěn)定收益的，應采用現(xiàn)值法來計量。不符合以上兩種情況的數(shù)據(jù)資產(chǎn)采用可變現(xiàn)凈值計量。除此之外，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的后續(xù)計量應視同為使用壽命有限的無形資產(chǎn)定期進行攤銷。

具體到數(shù)據(jù)資產(chǎn)的后續(xù)計量應用中，“銷售用數(shù)據(jù)資產(chǎn)”應基于數(shù)據(jù)交易平臺的公開市場報價，采用公允價值進行計量；“生產(chǎn)用數(shù)據(jù)資產(chǎn)”（包括通過挖掘、分析整理已有信息而獲得的數(shù)據(jù)）應采用現(xiàn)值的計量方法?；诳煽康淖C據(jù)材料，對用于生產(chǎn)經(jīng)營管理決策的數(shù)據(jù)資產(chǎn)所帶來的未來現(xiàn)金流進行合理測算，設計現(xiàn)值計量模型。而對于無法采用公允價值和現(xiàn)值計量屬性的其他數(shù)據(jù)資產(chǎn)，則需基于獲取成本，采用歷史成本進行計量。

當數(shù)據(jù)資產(chǎn)發(fā)生后續(xù)加工支出時，包括基于原始數(shù)據(jù)的儲存和更新支出，以及改變數(shù)據(jù)結構和用途的創(chuàng)新支出，應分別基于初始計量時計入的二級明細科目，分別借記“數(shù)據(jù)資產(chǎn)—銷售（生產(chǎn)）用數(shù)據(jù)資產(chǎn)（自產(chǎn)或外購數(shù)據(jù)資產(chǎn)）”，貸記“應付職工薪酬”“固定資產(chǎn)”“銀行存款”等科目。第一，資產(chǎn)負債表日，對于“數(shù)據(jù)資產(chǎn)—銷售用數(shù)據(jù)資產(chǎn)”的公允價值與數(shù)據(jù)資產(chǎn)賬面價值之間的差額，應計入“公允價值變動損益”。當公允價值大于數(shù)據(jù)資產(chǎn)賬面價值時，將其差額借記“數(shù)據(jù)資產(chǎn)—銷售用數(shù)據(jù)資產(chǎn)”，貸記“公允價值變動損益”，反之則做相反的賬務處理。第二，資產(chǎn)負債表日，對于“數(shù)據(jù)資產(chǎn)—生產(chǎn)用數(shù)據(jù)資產(chǎn)”的現(xiàn)值與數(shù)據(jù)資產(chǎn)賬面價值之間的差額，亦計入“公允價值變動損益”。當現(xiàn)值大于數(shù)據(jù)資產(chǎn)賬面價值時，將其差額借記“數(shù)據(jù)資產(chǎn)—生產(chǎn)用數(shù)據(jù)資產(chǎn)”，貸記“公允價值變動損益”，反之則做相反的賬務處理。

三、數(shù)據(jù)資產(chǎn)計量存在的困難

（一）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值難以構建統(tǒng)一量化評價標準

第一，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值與業(yè)務場景具有強連接性，在不同場景下難以形成統(tǒng)一、可比的量化評估指標體系。數(shù)據(jù)分為結構化數(shù)據(jù)、非結構化數(shù)據(jù)和半結構化數(shù)據(jù)等。數(shù)字、符號等結構化數(shù)據(jù)，如企業(yè)ERP、醫(yī)療HIS數(shù)據(jù)庫等，可以構建相對固化的數(shù)據(jù)分析和價值評價模型，而大部分非結構、半結構化數(shù)據(jù)，如文本、圖像、音頻、影視等，則需要構建情景模擬進行數(shù)據(jù)挖掘和清洗，過濾重復、不完善和錯誤數(shù)據(jù)，實現(xiàn)數(shù)據(jù)結構化配置。此過程涉及業(yè)務場景和諸多人為分析因素，難以建立統(tǒng)一的價值評價標準。第二，數(shù)據(jù)價值極具時效性和個體特質，不同使用者在不同業(yè)務場景下運用同一數(shù)據(jù)資產(chǎn)，會帶來不同的價值體現(xiàn)，這也是數(shù)據(jù)資產(chǎn)難以制定統(tǒng)一評價指標的原因。

（二）公允價值計量受到數(shù)據(jù)交易市場發(fā)展之限制

如前文所述，“銷售用數(shù)據(jù)資產(chǎn)”應基于數(shù)據(jù)交易平臺的公開市場報價，采用公允價值進行計量。目前數(shù)據(jù)資產(chǎn)交易價格的形成主要有數(shù)據(jù)交易所和數(shù)據(jù)買賣雙方“點對點”交易兩種模式。一方面，相繼出現(xiàn)的數(shù)據(jù)交易所為數(shù)據(jù)資產(chǎn)公允價值計量模式提供了平臺基礎，目前我國陸續(xù)建立的數(shù)據(jù)交易所（中心）有46家，并開始在全國范圍內(nèi)啟動數(shù)據(jù)交易市場建設。但不同于傳統(tǒng)要素市場，數(shù)據(jù)要素市場存在交易標的權屬界定難、標準化程度低、場景依附性強等特點，數(shù)據(jù)資產(chǎn)不具備證券產(chǎn)品的高流動性和透明性，難以形成活躍的公開市場報價。另一方面，“點對點”交易的議價需建立在雙方信息對稱和互信基礎之上，買方個性化需求、非標準化程度以及交易雙方之間的信息不對稱致使交易難以形成一個公平自愿的價格。可見，目前我國數(shù)據(jù)資產(chǎn)交易尚未形成一個有效市場，這為其公允價值計量模式的應用帶來了困難。

（三）歷史成本、現(xiàn)值計量無法準確反映數(shù)據(jù)資產(chǎn)實際價值

不同于企業(yè)自主研發(fā)的無形資產(chǎn)，“生產(chǎn)用數(shù)據(jù)資產(chǎn)”往往伴生于其日常生產(chǎn)經(jīng)營項目。該種“伴生數(shù)據(jù)”投入成本和其實際價值并不一致，不能以“數(shù)據(jù)資產(chǎn)化加工的投入成本”簡單等同于全部的投入成本。數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值與其加工處理成本不成比例，采用歷史成本計量將導致賬面價值與市場價值產(chǎn)生巨大差異，給“利潤操縱”留下了空間，可能在利潤表等方面引起較大波動?？梢姂脷v史成本計量存在較大弊端，故應采用現(xiàn)值的計量方法。采用現(xiàn)值進行后續(xù)計量，需要考慮如下幾個因素。一是數(shù)據(jù)資產(chǎn)應用周期測算。目前信息環(huán)境瞬息萬變，難以準確估計數(shù)據(jù)資產(chǎn)的使用周期，使得數(shù)據(jù)資產(chǎn)使用壽命存在較大不確定性。二是數(shù)據(jù)資產(chǎn)運用產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量。數(shù)據(jù)資產(chǎn)不具獨立性，需依附于其他資產(chǎn)或權利產(chǎn)生價值，故難以將其從產(chǎn)生價值流的資產(chǎn)組中剝離出來單獨計算其現(xiàn)金流量。三是貼現(xiàn)率的確定。目前現(xiàn)值法主要基于目標收益率或基準收益率進行現(xiàn)金流貼現(xiàn)，但其存在較大的主觀性，難以準確反映數(shù)據(jù)資產(chǎn)未來價值流入的現(xiàn)值大小。

四、改進企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)計量的對策建議

（一）提高數(shù)據(jù)資產(chǎn)評估與價值量化之準確性

數(shù)據(jù)資產(chǎn)化過程中，需要充分考慮數(shù)據(jù)資產(chǎn)價格的影響因素，建立一個統(tǒng)一、合理的價值評估指標體系，從不同維度、指標評估數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值，建設數(shù)據(jù)資產(chǎn)的評估準則，并根據(jù)定價、計量實踐，不斷跟進、豐富有關準則的細節(jié)，對具體操作中的問題做出指導與建議。具體設計上，可以用成本、數(shù)據(jù)質量、應用價值和品牌價值等指標建立數(shù)據(jù)資產(chǎn)價格評估指標體系。其中，成本維度主要包括數(shù)據(jù)資產(chǎn)獲得成本、開發(fā)、運營和維護成本、個性化服務成本等；數(shù)據(jù)質量維度主要包括數(shù)據(jù)資產(chǎn)的相關性、時效性、稀缺性、規(guī)范性等；應用價值維度主要包括數(shù)據(jù)資產(chǎn)與應用目標的關聯(lián)度、復用度、場景經(jīng)濟性、應用廣度等；品牌價值維度主要包括數(shù)據(jù)賣方信用水平、服務水平、數(shù)據(jù)治理能力等。

（二）重視數(shù)字化基礎設施建設

首先是面向工業(yè)物聯(lián)網(wǎng)建立現(xiàn)代數(shù)據(jù)基礎設施。站在會計的角度，需要基于云邊端物聯(lián)網(wǎng)數(shù)據(jù)，實現(xiàn)財務和業(yè)務數(shù)據(jù)鏈接，助推業(yè)財（業(yè)務發(fā)展與財務管理）融合系統(tǒng)建設，并加快財務信息自動化、智能化創(chuàng)新和發(fā)展，使財務共享信息化系統(tǒng)建設提速增效。其次是加快發(fā)展應用電子發(fā)票、“云”平臺、OCR識別、人工智能與數(shù)字化技術，助推數(shù)據(jù)驅動下業(yè)財智能化之實現(xiàn)，為更高效地確認與計量企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)提供更可靠的支持，高效實現(xiàn)企業(yè)數(shù)字化轉型。

（三）優(yōu)化計量方式

由于單一計量方式存在諸多問題，可尋求多種計量方式復合計量等路徑，或根據(jù)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的不同用途對數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計處理采取不同的初始與后續(xù)計量模式。對于自用的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，可采用歷史成本來對其進行計量；而作為交易用途的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，則更適合使用公允價值來進行后續(xù)的計量。自用的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，企業(yè)可以依照預計使用年限進行攤銷，如果無法預計數(shù)據(jù)資產(chǎn)的使用年限，則無須進行攤銷處理，但需在每年對其進行減值測試；若測試結果顯示低于賬面價值，則應對該數(shù)據(jù)資產(chǎn)進行減值處理。以交易為目的的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，則應對其公允價值變動進行恰當處理。當數(shù)據(jù)資產(chǎn)被企業(yè)出售時，應當對一次出售或多次出售進行識別，而對于多次出售的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，企業(yè)應合理估計其預計銷售總收入，以此來計算單次出售所需要結轉的成本。

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