王莉莉

地方投融資平臺(tái)公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“平臺(tái)公司”）是地方政府為籌集基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)資金而設(shè)立的國(guó)有獨(dú)資企業(yè)。為保證地方政府的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)融資需求，平臺(tái)公司需大量使用各類(lèi)資產(chǎn)進(jìn)行融資。在平臺(tái)公司的日常運(yùn)營(yíng)過(guò)程中，作為業(yè)主或者以代建身份為政府建設(shè)公益性基礎(chǔ)設(shè)施（如道路、公園、橋梁等），對(duì)于這些在平臺(tái)公司發(fā)生的公益性基礎(chǔ)設(shè)施的支出，如何進(jìn)行規(guī)范、合理的會(huì)計(jì)處理，進(jìn)而真實(shí)反映出平臺(tái)公司的財(cái)務(wù)狀況，是當(dāng)前各級(jí)地方政府關(guān)注的熱點(diǎn)問(wèn)題。本文對(duì)此進(jìn)行探討。作為重要的資金供給主體，投融資平臺(tái)公司公益性資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的規(guī)范性成為影響投融資平臺(tái)公司財(cái)務(wù)狀況和可持續(xù)發(fā)展的重要因素之一。

一、平臺(tái)公司主要資產(chǎn)類(lèi)型及核算現(xiàn)狀分析

（一）平臺(tái)公司主要的資產(chǎn)類(lèi)型

城市規(guī)劃及建設(shè)的主體職責(zé)應(yīng)由政府承擔(dān)，在新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，項(xiàng)目的建設(shè)基本都由平臺(tái)公司來(lái)負(fù)責(zé)，而在建設(shè)過(guò)程中各地政府采用的操作模式各有不同，如平臺(tái)公司作為業(yè)主、與平臺(tái)公司簽訂代建協(xié)議、與平臺(tái)公司簽訂政府回購(gòu)協(xié)議、BT等，無(wú)論以何種方式，資金來(lái)源或貸款還本付息的責(zé)任都由政府承擔(dān)。根據(jù)平臺(tái)公司自身的特點(diǎn)與職責(zé)，平臺(tái)公司資產(chǎn)主要分為以下幾類(lèi)：不可獲得直接收益的公益性資產(chǎn)、可獲得收益的公益性資產(chǎn)、政府劃撥的無(wú)效資產(chǎn)、政府劃撥的有效資產(chǎn)、以市場(chǎng)為導(dǎo)向的經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)。

（二）平臺(tái)公司核算方式

針對(duì)平臺(tái)公司各類(lèi)資產(chǎn)的核算方式，尤其是公益性資產(chǎn)的核算方式，是存在爭(zhēng)議的。目前，平臺(tái)公司針對(duì)公益性資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方式主要由以下幾種構(gòu)成：

1. 作為代建資產(chǎn)處理，將收到的政府資金與項(xiàng)目支出對(duì)沖，差額計(jì)入長(zhǎng)期應(yīng)收款或長(zhǎng)期應(yīng)付款。由于公益性項(xiàng)目的建設(shè)資金來(lái)源或貸款還本付息的責(zé)任由政府承擔(dān)，平臺(tái)公司的責(zé)任就是代政府去建設(shè)，無(wú)論是業(yè)主的身份或者直接代建的身份，最終這些公益性資產(chǎn)基本都會(huì)移交給相關(guān)主管部門(mén)進(jìn)行管理，所以平臺(tái)公司認(rèn)為公益性基礎(chǔ)設(shè)施不能為公司帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入，不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定的資產(chǎn)定義。

2. 作為在建工程處理，支出時(shí)計(jì)入在建工程，收到政府資金時(shí)計(jì)入資本公積核算，待項(xiàng)目實(shí)際移交時(shí)將在建工程與資本公積對(duì)沖，如不移交則一直按前述掛賬處理。平臺(tái)公司認(rèn)為其作為業(yè)主進(jìn)行投資建設(shè)，在政府沒(méi)有明確移交給誰(shuí)時(shí)，資產(chǎn)就是平臺(tái)公司的，對(duì)應(yīng)的支出就應(yīng)作為在建工程核算，而對(duì)于收到的政府資金，平臺(tái)公司是不需要償還的，無(wú)需作為負(fù)債來(lái)處理，所以應(yīng)計(jì)入資本公積核算。

3. 作為存貨處理，支出時(shí)計(jì)入存貨，收到政府資金時(shí)計(jì)入預(yù)收款項(xiàng)核算，待項(xiàng)目完工時(shí)，向政府提出回購(gòu)申請(qǐng)，日后政府回購(gòu)時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)收入、成本。針對(duì)前述處理主要是平臺(tái)公司與政府簽訂《政府回購(gòu)協(xié)議》的部分，平臺(tái)公司認(rèn)為政府是向其購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)，即使從協(xié)議來(lái)看，平臺(tái)公司基本無(wú)收益，但是平臺(tái)公司的主體責(zé)任是建設(shè)過(guò)程中以自身為主體進(jìn)行融資，政府的主體責(zé)任是回購(gòu)，所以平臺(tái)公司認(rèn)為應(yīng)作為存貨處理，日后核銷(xiāo)存貨并結(jié)轉(zhuǎn)成本。

4. 作為其他非流動(dòng)資產(chǎn)核算，支出時(shí)計(jì)入其他非流動(dòng)資產(chǎn)，收到政府資金時(shí)計(jì)入資本公積（對(duì)資產(chǎn)負(fù)債率無(wú)要求的平臺(tái)公司可能計(jì)入專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款），待項(xiàng)目實(shí)際移交時(shí)將其他非流動(dòng)資產(chǎn)與資本公積（專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款）對(duì)沖，如不移交則一直按前述掛賬處理。平臺(tái)公司認(rèn)為公益性資產(chǎn)既不符合固定資產(chǎn)的定義，也因回購(gòu)的不確定性不完全符合存貨的定義，也不能將這部分投資直接沖掉而減少政府的資產(chǎn)，因此將其作為其他非流動(dòng)資產(chǎn)處理。

上述四種方式在各地平臺(tái)公司中均有出現(xiàn)，甚至有些平臺(tái)公司根據(jù)自身不同時(shí)期的需求選擇多種處理方式或在各年度間選擇不同，但是從理論的角度，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中關(guān)于資產(chǎn)的定義中的兩個(gè)關(guān)鍵特征——“預(yù)計(jì)會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益、企業(yè)擁有或控制”來(lái)看，無(wú)單純代建、無(wú)收益的公益性資產(chǎn)、政府劃撥無(wú)效資產(chǎn)等最終不歸平臺(tái)公司擁有和控制，也不能為平臺(tái)公司帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，因此不符合資產(chǎn)的定義。但是公益性資產(chǎn)的規(guī)范化核算以及作為平臺(tái)公司資產(chǎn)核算的后續(xù)計(jì)量面臨的一系列問(wèn)題都需要平臺(tái)公司與政府協(xié)調(diào)明確相關(guān)內(nèi)容及后續(xù)運(yùn)營(yíng)補(bǔ)貼等。

二、投融資平臺(tái)公司公益性資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理規(guī)范化措施

（一）明確無(wú)收益公益性資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算主體

平臺(tái)企業(yè)的無(wú)收益類(lèi)公益資產(chǎn)并不符合我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)資產(chǎn)的概念界定，因此基于特征來(lái)分析，更加契合我國(guó)基本準(zhǔn)則在政府資產(chǎn)上的界定，是我國(guó)政府會(huì)計(jì)主體使用資產(chǎn)來(lái)為廣大人民群眾提供公共產(chǎn)品，進(jìn)而履行政府職能的一種潛在能力。也就是無(wú)收益公益性資產(chǎn)在投資主體上，主要以政府部門(mén)為主。伴隨新時(shí)期我國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建立，平臺(tái)企業(yè)需要梳理好和政府部門(mén)的產(chǎn)權(quán)及邊界，將重點(diǎn)放置在與權(quán)責(zé)發(fā)生制下的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革適應(yīng)及匹配工作上，結(jié)合政府財(cái)政收支的實(shí)際情況，嚴(yán)格依照我國(guó)財(cái)政部門(mén)的最新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)對(duì)公益性資產(chǎn)進(jìn)行處理。在與政府部門(mén)理清產(chǎn)權(quán)邊界的條件下，平臺(tái)企業(yè)需要和上級(jí)主管政府部門(mén)展開(kāi)溝通、交流及協(xié)商，利用較為可行性化的處理模式，將由各種歷史原因所帶來(lái)的公益性無(wú)公益資產(chǎn)和資本公積以及長(zhǎng)期負(fù)債進(jìn)行對(duì)應(yīng)。在企業(yè)進(jìn)行暫時(shí)掛賬，適實(shí)時(shí)展開(kāi)移交，移交到有關(guān)政府部門(mén)，并把無(wú)收益公益資產(chǎn)移出報(bào)表，進(jìn)而將平臺(tái)企業(yè)的真實(shí)資產(chǎn)規(guī)模進(jìn)行展示，改善會(huì)計(jì)信息上的綜合處理質(zhì)量。

（二）依據(jù)撥付意圖區(qū)分集團(tuán)內(nèi)公益性資產(chǎn)初始確認(rèn)性質(zhì)

伴隨著平臺(tái)企業(yè)在轉(zhuǎn)型發(fā)展工作上的有序推進(jìn)，需要進(jìn)行經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)確認(rèn)、報(bào)告計(jì)量的規(guī)范和統(tǒng)一，并嚴(yán)格依照我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)會(huì)計(jì)核算模式進(jìn)行改進(jìn)，以展現(xiàn)出企業(yè)的真實(shí)財(cái)務(wù)現(xiàn)狀和經(jīng)營(yíng)發(fā)展情況。尤其是對(duì)于平臺(tái)企業(yè)的大規(guī)模經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)來(lái)說(shuō)，若是與政府補(bǔ)助存在聯(lián)系，在平臺(tái)企業(yè)收到國(guó)資委或者有關(guān)財(cái)政部門(mén)撥付資金時(shí)，則需要依照我國(guó)政府有關(guān)批文對(duì)資金撥付的意圖進(jìn)行判斷，明確其具體屬性。與此同時(shí)，集團(tuán)在下?lián)車(chē)?guó)有資金的過(guò)程中，需要依照政府批文有關(guān)用款要求，對(duì)下級(jí)單位進(jìn)行第一時(shí)間的通知，并確定會(huì)計(jì)處理的正確模式，保障在核算口徑上的高度統(tǒng)一，進(jìn)而確保企業(yè)賬務(wù)處理一致性。

具體來(lái)說(shuō)，在平臺(tái)企業(yè)公益資產(chǎn)政府撥款模式上，主要分為兩種類(lèi)型。一是政府投資的補(bǔ)助資金支持項(xiàng)目，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理過(guò)程中，一般都是政府利用集團(tuán)企業(yè)對(duì)其下屬各公司進(jìn)行資金撥付。在資金撥付的法人上，主要是平臺(tái)企業(yè)的下屬項(xiàng)目實(shí)施單位。雖然實(shí)施單位可以獲得來(lái)自集團(tuán)的資金撥付，但是本質(zhì)來(lái)說(shuō)，政府才是真正的資金撥付者，集團(tuán)在中間起到了一定的代收代付作用。依照我國(guó)政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，這一補(bǔ)助可以將其認(rèn)定為政府補(bǔ)助。集團(tuán)企業(yè)在收到當(dāng)前資金時(shí)，需要在會(huì)計(jì)賬務(wù)處理過(guò)程中將其劃入到銀行存款或是其他應(yīng)付款往來(lái)科目中，并在撥付的過(guò)程中及時(shí)進(jìn)行沖銷(xiāo)。在下屬單位獲得資金之后，需要依照政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)展開(kāi)規(guī)范化會(huì)計(jì)處理。

二是國(guó)有資本金或資本金支持的項(xiàng)目資金。在平臺(tái)企業(yè)的資金來(lái)源主要為我國(guó)上級(jí)國(guó)資委時(shí)，同時(shí)在政府各項(xiàng)批文及文件中確定了這一資金為國(guó)有資本金，政府有關(guān)部門(mén)和企業(yè)之間的關(guān)系便是投資者和被投資者，政府部門(mén)需要享有投資者具有的所有者權(quán)益。此時(shí)，并不應(yīng)該運(yùn)用政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)展開(kāi)核算。除此之外，在撥入投資補(bǔ)助這類(lèi)專(zhuān)項(xiàng)撥款中，若是政府部門(mén)發(fā)布有關(guān)文件，明確指出需作為所有者權(quán)限來(lái)展開(kāi)會(huì)計(jì)處理，也不可以將其認(rèn)定為政府補(bǔ)助。在平臺(tái)企業(yè)獲得資金之后，需要在會(huì)計(jì)處理工作中將其進(jìn)行貸記存款或是實(shí)收資本處理。

（三）公益性資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量折舊彌補(bǔ)問(wèn)題的改進(jìn)建議

對(duì)于由于政府資本基因所形成的可帶來(lái)收益的公益性資產(chǎn)，企業(yè)需要將重點(diǎn)放置在突破投融資平臺(tái)決策轉(zhuǎn)型過(guò)程中的制約，通過(guò)為廣大人民群眾提供公共產(chǎn)品的專(zhuān)業(yè)服務(wù)，以保障投資經(jīng)營(yíng)決策的獨(dú)立性。在國(guó)發(fā)43號(hào)文中明確指出，我國(guó)有關(guān)政府部門(mén)需要利用財(cái)政補(bǔ)貼、合理定價(jià)等多種形式，以保障社會(huì)投資者可以獲得長(zhǎng)期穩(wěn)定的可持續(xù)收益。因此，在平臺(tái)企業(yè)的發(fā)展過(guò)程中，可以把運(yùn)營(yíng)公共資產(chǎn)以及由于公共資產(chǎn)所帶來(lái)的收益作為在經(jīng)營(yíng)發(fā)展過(guò)程中的收入源頭，并和有關(guān)政府部門(mén)作出約定，明確支付對(duì)價(jià)的范圍以及投資總額。除了工程項(xiàng)目建設(shè)的初始資金之外，還需要對(duì)資產(chǎn)投資的其他支出作出約定，建立健全收益補(bǔ)償機(jī)制或簽訂協(xié)議。

三、結(jié)語(yǔ)

財(cái)政部門(mén)作為政府的重要部門(mén)，在政府資金的管理和使用上發(fā)揮著重要作用，規(guī)范投融資平臺(tái)公司公益性資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理，對(duì)推動(dòng)地方政府財(cái)政資金管理使用效率具有重要意義。隨著我國(guó)投融資平臺(tái)公司業(yè)務(wù)范圍不斷拓展，其所擁有的公益性資產(chǎn)數(shù)量和種類(lèi)越來(lái)越多。本文分析了平臺(tái)公司主要資產(chǎn)類(lèi)型及核算方式，對(duì)如何規(guī)范投融資平臺(tái)公司公益性資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理提出了建議，以期為推進(jìn)政府財(cái)政資金管理使用效率、促進(jìn)地方政府規(guī)范有序發(fā)展提供參考。

（作者單位：致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）海南分所）