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引言

EPC工程總承包是指承包人受發(fā)包人委托，按照合同約定對工程建設(shè)項目的設(shè)計、采購、施工、試運行等階段實行全過程的工程承包。近年來我國工程總承包行業(yè)快速發(fā)展，2017年我國工程總承包市場規(guī)模為34258.3億元，到2021年達到60303.2億元，五年期間的復(fù)合增長率達到12%[1]。而化工設(shè)計院為突破業(yè)務(wù)發(fā)展瓶頸，搭上我國經(jīng)濟發(fā)展的快速列車，進行業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)型升級，逐步從單一的設(shè)計向集設(shè)計、采購、施工及竣工驗收等一體的EPC總承包業(yè)務(wù)涉足并發(fā)展，因化工設(shè)計院擁有設(shè)計龍頭優(yōu)勢，在承接EPC業(yè)務(wù)時具有總體控制優(yōu)勢和質(zhì)量成本控制優(yōu)勢，現(xiàn)在EPC總承包業(yè)務(wù)已然占據(jù)東華科技等老牌化工設(shè)計院的營業(yè)收入版圖。

新收入準(zhǔn)則為進一步規(guī)范收入的確認(rèn)、計量以及相關(guān)信息披露，以識別合同為起點構(gòu)建了收入確認(rèn)“五步法”模型，并且收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)由“風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移”替換為“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”。同時，為解決收入與成本的有效匹配問題，引入了“合同成本”這一概念，并增加了“合同履約成本”和“合同取得成本”兩個科目核算成本。而化工類EPC業(yè)務(wù)因項目建設(shè)周期長、投資金額大、業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)多、成本要素復(fù)雜、合同模式多樣化等，給會計人員進行收入和成本的會計核算時帶來困擾。本文基于新收入準(zhǔn)則并結(jié)合實踐中化工總承包項目案例，對化工設(shè)計院EPC業(yè)務(wù)的收入和成本的核算模式進行分析并提出建議。

一、新收入準(zhǔn)則下的收入確認(rèn)模型概述

隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，為規(guī)范收入處理流程，新收入準(zhǔn)則構(gòu)建了收入確認(rèn)的“五步法”模型。第一步，識別與客戶訂立的合同，合同除了滿足規(guī)定合同各方的權(quán)利義務(wù)、支付條款等條件，且明確提出合同必須具有商業(yè)實質(zhì)；第二步，識別合同中的單項履約義務(wù)，在合同開始日應(yīng)當(dāng)對合同進行評估，識別合同中包含的各單項履約義務(wù)；第三步，確定交易價格，收入應(yīng)按分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)的交易價格進行計量；第四步，將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)，在合同開始日將交易價格按照各單項履約義務(wù)所承諾商品或服務(wù)的單獨售價的相對比例分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)；第五步，履行每一單項履約義務(wù)時確認(rèn)收入，客戶在取得相關(guān)商品或勞務(wù)的控制權(quán)時確認(rèn)收入[2]?；ゎ惔笮虴PC項目，因建設(shè)周期長、資金投入大、業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)多，那么如何根據(jù)新收入準(zhǔn)則將EPC項目的收入、成本等要素真實、準(zhǔn)確、完整地進行核算反映，提高會計信息質(zhì)量，為企業(yè)經(jīng)營決策提供信息支持顯得尤為重要。下面將以實踐中化工總承包項目為例，對EPC業(yè)務(wù)的收入和成本的確認(rèn)與計量進行分析。

二、新收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)模型在某化工EPC工程總承包項目中的應(yīng)用案例

（一）合同主要條款及內(nèi)容

某化工設(shè)計院（承包人）中標(biāo)某業(yè)主（發(fā)包人）的年產(chǎn)2萬噸電池級碳酸鋰項目，雙方簽訂項目設(shè)計采購施工總承包（EPC）合同。

1.工程承包方式：本項目為工程總承包方式交鑰匙工程。

2.工程總承包內(nèi)容：可行性研究并出具報告，工程設(shè)計、技術(shù)服務(wù)，設(shè)備材料采購、安裝調(diào)試，建筑安裝工程施工、調(diào)制，工程建設(shè)管理，試生產(chǎn)及達標(biāo)性能考核，配合完成竣工驗收。

3.合同工期：工期為簽訂合同之日起1年，投產(chǎn)后性能保證指標(biāo)考核在5個月內(nèi)完成，經(jīng)考核合格后進行本工程竣工驗收，質(zhì)保期自性能考核合格起計12個月。

4.合同價格為成本加酬金模式。合同總價為14億元，分項價格暫定為工程設(shè)計及技術(shù)服務(wù)費0.3億元，設(shè)備購置費8億元，建安工程費為5億元，總承包管理費為0.7億元。

5.承包人資質(zhì)：工程設(shè)計甲級、工程勘察甲級等。

（二）運用新收入準(zhǔn)則收入確認(rèn)模型對某化工EPC項目進行收入確認(rèn)

1.識別與客戶訂立的合同

新收入準(zhǔn)則明確收入確認(rèn)要基于“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”原則，收入確認(rèn)的起點是企業(yè)與客戶訂立的合同，并且該合同應(yīng)同時滿足五個條件。識別合同時可結(jié)合民法典合同法相關(guān)規(guī)定，依據(jù)實質(zhì)重于形式以及合同履行治愈規(guī)則，綜合判斷中標(biāo)通知書等非正式合同的效力[3]。本例中，合同中承包人和發(fā)包人均以簽字蓋章的形式批準(zhǔn)合同并承諾履行各自義務(wù)，雙方的權(quán)利、義務(wù)及相關(guān)支付條款都十分明確，具備了商業(yè)實質(zhì)。發(fā)包人沒有債務(wù)危機及破產(chǎn)等影響支付能力的情況，承包人具備履行合同的資質(zhì)條件等相關(guān)的履行能力，可見本例中發(fā)包人和承包人簽訂的合同滿足收入確認(rèn)條件。

2.識別合同的單項履約義務(wù)

可明確區(qū)分合同的單項履約義務(wù)必須同時滿足兩個條件：一是客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中受益。二是向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨區(qū)分。在合同開始日就應(yīng)當(dāng)對合同進行評估，識別合同所包含的單項履約義務(wù)，并確認(rèn)是在某一時段內(nèi)履行還是某一時點履行，并在履行了各單項履約義務(wù)時確認(rèn)收入?；ぴO(shè)計院履行總承包業(yè)務(wù)時以設(shè)計牽頭，設(shè)備從外部采購，而建筑安裝施工業(yè)務(wù)模塊則會分包出去，進而實現(xiàn)輕資產(chǎn)運營。本例中，合同約定了工程設(shè)計及技術(shù)服務(wù)、設(shè)備采購、建筑安裝工程、總包管理費四項履約義務(wù)。

3.確定交易價格

交易價格是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額?？偝邪贤膬r格模式包括暫估價、固定總價、成本加酬金等模式，本例中EPC項目采用的是成本加酬金的模式，明確了合同總價暫定為14億元，但EPC項目合同約定的產(chǎn)品和服務(wù)一般為差異化定制產(chǎn)品，無法直接確定商品售價，而且在合同各項履約成本發(fā)生變動的時候，需要根據(jù)最終竣工結(jié)算金額進行相應(yīng)的調(diào)整交易價格。

4.將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)

EPC總承包業(yè)務(wù)一般含有兩項以上履約義務(wù)，按照新收入準(zhǔn)則規(guī)定，在合同開始日就應(yīng)當(dāng)將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)。在實踐中，需要綜合考慮能夠取得的全部相關(guān)信息合理估計單獨售價。在本例中，合同明確了各分項設(shè)計、采購、施工及總包管理的暫定單項履約價格，設(shè)計及技術(shù)服務(wù)費為固定總價0.3億元，設(shè)備采購及建筑工程為成本加酬金的方法確定暫估總價，并按照酬金計提比例計算毛利作為總包管理費。另外，在實踐中需要從經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)出發(fā)判斷轉(zhuǎn)讓的商品或服務(wù)屬于合同資產(chǎn)還是應(yīng)收賬款，以及合同變更發(fā)生之后可變對價的后續(xù)變動并審慎進行會計處理。

5.履行各單項履約義務(wù)時確認(rèn)收入

新收入準(zhǔn)則為收入確認(rèn)時點給出了更加明確有效的指引，滿足規(guī)定的三個條件之一即可按某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)確認(rèn)收入（下文稱時段法），否則按在某一時點履行的履約義務(wù)確認(rèn)收入（下文稱時點法）。在本例中，承包人采購設(shè)備運抵項目現(xiàn)場并安裝調(diào)試完成后控制權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，此時可以按時點法確認(rèn)相應(yīng)的收入和成本。設(shè)計及技術(shù)服務(wù)設(shè)計整個建設(shè)工程的總體策劃及組織實施管理和具體工作，符合新收入準(zhǔn)則規(guī)定在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)的收入確認(rèn)的第一條；工程建筑安裝包括土建、設(shè)備安裝、試運行等工作，實務(wù)中總承包項目工程一般采用分步移交驗收方式，總承包業(yè)務(wù)合同中建安工程的控制權(quán)隨著發(fā)包人的檢查驗收而轉(zhuǎn)移，此時可以按時段法確認(rèn)建安工程的收入和成本。

三、新收入準(zhǔn)則下合同成本的會計核算模式

新收入準(zhǔn)則為合同成本的會計核算提供了指引，并有效解決成本與收入的匹配問題。新收入準(zhǔn)則明確了區(qū)分合同取得成本和合同履約成本的標(biāo)準(zhǔn)，并引入了“增量成本”的概念，即這項成本若企業(yè)不取得合同就不會發(fā)生。將合同取得成本進行資本化，必須滿足為取得一項合同而發(fā)生的增量成本預(yù)期能夠收回的條件，為了簡化處理，核算時攤銷期限不超過一年的可計入當(dāng)期損益，但合同明確由客戶承擔(dān)的除外。比如，企業(yè)為取得合同產(chǎn)生的招投標(biāo)及差旅費等，可以計入合同取得成本。對于合同履約過程中的成本，應(yīng)當(dāng)綜合考慮各方面的因素進行確認(rèn)和計量，比如該成本與合同的關(guān)聯(lián)度，會不會增加企業(yè)未來用于履約的資源，預(yù)期能否收回，只有滿足相關(guān)條件時才能進行資本化處理。合同履約成本主要包括項目發(fā)生的直接成本、項目部發(fā)生的管理成本和公司總部分?jǐn)偟墓芾沓杀?，遵循“誰受益誰承擔(dān)”的原則進行核算。實務(wù)中，化工類總承包項目涉及成本金額大，為了盡量避免會計人員濫用重大會計估計和判斷，一般要求獲取經(jīng)業(yè)主確認(rèn)的形象進度或者工作量進度，避免單獨使用成本進度。

四、新收入準(zhǔn)則下EPC業(yè)務(wù)收入與成本核算的困惑與建議

新收入準(zhǔn)則雖為總承包業(yè)務(wù)收入和成本的核算提供了指引，但化工設(shè)計院轉(zhuǎn)型EPC業(yè)務(wù)后，普遍存在“重建設(shè)輕管理”的現(xiàn)象，而忽視了項目財務(wù)管理。此外，總承包業(yè)務(wù)涉及環(huán)節(jié)多，各環(huán)節(jié)主體之間可能出現(xiàn)會計信息不統(tǒng)一、單項履約義務(wù)難以明確區(qū)分或為構(gòu)建特定會計處理結(jié)果提供可能、項目履約進度難以合理確認(rèn)，導(dǎo)致總承包項目的收入和成本確認(rèn)跨期等截至性問題，會計核算缺乏科學(xué)性和嚴(yán)謹(jǐn)性，給會計人員核算帶來困擾[4]。下面本人結(jié)合實際工作的思考，針對EPC業(yè)務(wù)收入與成本核算提出以下建議。

（一）加強會計人員培訓(xùn)，深化業(yè)財融合

一方面，新收入準(zhǔn)則對企業(yè)財務(wù)人員提出了更高的要求和挑戰(zhàn)，財務(wù)人員需要根據(jù)合同進行應(yīng)收賬款、合同資產(chǎn)、合同負(fù)債等會計核算。另外，還需根據(jù)企業(yè)已采用和披露的有關(guān)收入成本核算的會計政策，對履約進度及收入確認(rèn)時點、可變對價的計量等做出大量的職業(yè)判斷。通常存在職業(yè)判斷，就存在盈余空間的管理[5]。為提高企業(yè)的會計信息質(zhì)量，建議加強財務(wù)人員關(guān)于新收入準(zhǔn)則及財會管理知識的培訓(xùn)。另一方面，建議對財務(wù)人員進行業(yè)務(wù)培訓(xùn)，讓財務(wù)人員深入項目現(xiàn)場，熟悉整個項目的設(shè)計及技術(shù)服務(wù)、設(shè)備采購及安裝、建筑施工、竣工驗收等流程及規(guī)范，及時收集收入和成本確認(rèn)的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，提高收入和成本確認(rèn)的準(zhǔn)確性，實現(xiàn)業(yè)財高度融合，以保財務(wù)核算全面準(zhǔn)確地反映業(yè)務(wù)實際。

（二）加強合同管理，提高會計信息謹(jǐn)慎性

新收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)以識別合同為起點，奠定了合同在收入確認(rèn)中的基礎(chǔ)地位，因此合同管理顯得尤為重要?？偝邪髽I(yè)作為總承包項目的責(zé)任主體，需承擔(dān)成本風(fēng)險、資金風(fēng)險、安全風(fēng)險和工程進度風(fēng)險等風(fēng)險，且合同涉及多環(huán)節(jié)主體，包括與業(yè)主簽訂的總承包框架合同和技術(shù)合同，還包括與分包商和設(shè)備商簽訂的合同等。因此，總承包企業(yè)應(yīng)當(dāng)全流程監(jiān)控合同，避免濫用會計估計和判斷，提高企業(yè)會計信息謹(jǐn)慎性，規(guī)避財稅風(fēng)險。首先，可將合同管理向事前管理延伸，如合同訂立階段就組織業(yè)務(wù)、法務(wù)、經(jīng)營、采購、財務(wù)等部門對合同條款進行會審，對各單項履約義務(wù)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移的判定標(biāo)準(zhǔn)進行確認(rèn)，對收入確認(rèn)的依據(jù)進行事前把控，明確責(zé)任劃分；其次，在合同履行階段，財務(wù)部門需及時與項目部溝通，獲取收入成本核算所需的相關(guān)原始憑證，確保會計核算的及時性、完整性和準(zhǔn)確性；最后，在合同后續(xù)階段，要做好合同的后期管理程序，做好合同執(zhí)行評估與反饋工作，為后續(xù)項目的承接與組織實施提供信息和決策支持。

（三）加強信息化建設(shè)，助推EPC項目精細(xì)化管理及動態(tài)監(jiān)控

化工設(shè)計院等總承包企業(yè)運營的項目成百上千，涉及的業(yè)務(wù)鏈條錯綜復(fù)雜。在錯綜復(fù)雜的業(yè)務(wù)鏈條中獲取準(zhǔn)確有用的數(shù)據(jù)，需要耗費大量的人力且數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性完整性可能欠佳，因此，建議加強信息化建設(shè)，將成本管理和成本控制的理念融入項目開發(fā)與組織實施過程當(dāng)中，構(gòu)建成本動態(tài)更新系統(tǒng)，對成本運行情況實施全面動態(tài)監(jiān)控，實現(xiàn)項目精細(xì)化管理及動態(tài)監(jiān)控[6]。此外，搭建銀企直連平臺，實時監(jiān)控資金收支數(shù)據(jù)，及時發(fā)現(xiàn)是否存在超付或資金不足等問題并采取相應(yīng)的管理措施，把控資金風(fēng)險。信息化建設(shè)可使核算信息更加全面，減少財會人員的重復(fù)勞動，全面提升化工設(shè)計院等總承包企業(yè)的工作質(zhì)量和工作效率。

結(jié)語

新收入準(zhǔn)則為EPC業(yè)務(wù)的收入與成本的核算提供了更加明確的指引，但因EPC業(yè)務(wù)本身的復(fù)雜性，在實踐中仍存在大量的會計估計和會計政策的選擇等職業(yè)判斷，財會人員進行EPC業(yè)務(wù)的收入和成本核算時仍會存在困擾。對此，建議加強對財會人員培訓(xùn)，深化業(yè)財融合；加強合同管理，提高會計信息謹(jǐn)慎性；加強信息化建設(shè)，助推EPC項目精細(xì)化管理和動態(tài)監(jiān)控，以期提升會計信息質(zhì)量，提升管理效率和質(zhì)量。