張秋蓮（副教授/高級(jí)會(huì)計(jì)師）

（山東農(nóng)業(yè)工程學(xué)院商學(xué)院 山東 濟(jì)南 251100）

公立醫(yī)院作為相對(duì)比較特殊的公益二類事業(yè)單位，具有業(yè)務(wù)量大、種類繁雜、資金來源渠道多等特點(diǎn)，期末結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)更是面臨著一定的困難和挑戰(zhàn)。許多財(cái)會(huì)人員對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)的“年末結(jié)轉(zhuǎn)”業(yè)務(wù)把握不準(zhǔn)確、理解不到位，從而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表、決算報(bào)表、政府報(bào)告等的各種報(bào)表質(zhì)量產(chǎn)生影響。本文以公立醫(yī)院為例，對(duì)其年末結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)面臨的難點(diǎn)和應(yīng)關(guān)注的要點(diǎn)進(jìn)行了闡述，并總結(jié)出其結(jié)轉(zhuǎn)邏輯，最后提出應(yīng)對(duì)的合理化建議，以期為行政事業(yè)單位的相關(guān)業(yè)務(wù)處理提供借鑒與參考。

一、年末結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理的難點(diǎn)解析

新的政府會(huì)計(jì)制度下財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的年末結(jié)轉(zhuǎn)難點(diǎn)主要在于：一是將各收入類科目、費(fèi)用類科目結(jié)轉(zhuǎn)到“本期盈余”對(duì)應(yīng)的明細(xì)科目。二是凈資產(chǎn)科目之間的相互結(jié)轉(zhuǎn)。相對(duì)于收入類、費(fèi)用類科目的結(jié)轉(zhuǎn)，凈資產(chǎn)類科目之間的結(jié)轉(zhuǎn)是難點(diǎn)中的難點(diǎn)。本文以X 醫(yī)院為例，就財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)年末結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)難點(diǎn)分別加以解析。

（一）收入、費(fèi)用類科目結(jié)轉(zhuǎn)到“本期盈余”科目。該類科目結(jié)轉(zhuǎn)的難點(diǎn)在于明細(xì)科目核算內(nèi)容難以清楚區(qū)分?！蛾P(guān)于醫(yī)院執(zhí)行＜政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表＞的補(bǔ)充規(guī)定》（財(cái)會(huì)［2018］24號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《醫(yī)院補(bǔ)充規(guī)定》）明確指出，醫(yī)院應(yīng)當(dāng)在“本期盈余”科目下設(shè)置明細(xì)科目，對(duì)該科目進(jìn)行明細(xì)核算?！氨酒谟唷毕略O(shè)“財(cái)政項(xiàng)目盈余”“醫(yī)療盈余”“科教盈余”明細(xì)科目。其中“財(cái)政項(xiàng)目盈余”核算的是醫(yī)院本期財(cái)政項(xiàng)目撥款相關(guān)收入、費(fèi)用相抵的余額；“醫(yī)療盈余”核算的是醫(yī)院本期醫(yī)療活動(dòng)產(chǎn)生的除財(cái)政項(xiàng)目撥款以外的收入、費(fèi)用相抵的余額；“科教盈余”核算的則是科研、教學(xué)活動(dòng)中產(chǎn)生的但不屬于財(cái)政項(xiàng)目撥款的收入、費(fèi)用相抵后的余額。假設(shè)X 醫(yī)院年末結(jié)轉(zhuǎn)前科目余額如下頁表1所示，具體結(jié)轉(zhuǎn)過程如下：

表1 X醫(yī)院部分科目年末結(jié)轉(zhuǎn)前后余額對(duì)照表 單位：萬元

1.收入類科目的結(jié)轉(zhuǎn)。年末，將收入類科目本期發(fā)生額按照資金來源與資金性質(zhì)的不同，分別結(jié)轉(zhuǎn)到“本期盈余”明細(xì)科目的貸方。以X 醫(yī)院2021 年年末為例，年末結(jié)轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)分錄如下（單位：萬元，下同）：

借：財(cái)政撥款收入5 800

事業(yè)收入——醫(yī)療收入85 200

事業(yè)收入——科教收入1 400

上級(jí)補(bǔ)助收入200

非同級(jí)財(cái)政撥款收入560

捐贈(zèng)收入100

利息收入68

其他收入160

貸：本期盈余——財(cái)政項(xiàng)目盈余3 600

本期盈余——醫(yī)療盈余88 488

本期盈余——科教盈余1 400

2.費(fèi)用類科目結(jié)轉(zhuǎn)。年末，醫(yī)院分別將業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用、單位管理費(fèi)用中的本期發(fā)生額轉(zhuǎn)入“本期盈余”明細(xì)科目的借方。以X醫(yī)院2021年年末為例，其結(jié)轉(zhuǎn)分錄如下：

借：本期盈余——財(cái)政項(xiàng)目盈余3 400

本期盈余——醫(yī)療盈余83 068

本期盈余——科教盈余1 300

貸：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用84 800

單位管理費(fèi)用2 588

資產(chǎn)處置費(fèi)用138

其他費(fèi)用242

最終得到X 醫(yī)院年末結(jié)轉(zhuǎn)后的科目余額，具體如下頁表1所示。

由此可見，結(jié)轉(zhuǎn)后，收入類、費(fèi)用類科目余額均應(yīng)為零。若出現(xiàn)非零的情況，則可能是有漏轉(zhuǎn)情形，需查找原因。

（二）“本期盈余”轉(zhuǎn)入“本年盈余分配”“累計(jì)盈余”?！氨酒谟唷痹谀昴┙Y(jié)轉(zhuǎn)時(shí)，應(yīng)按照盈余的資金性質(zhì)和資金來源分別結(jié)轉(zhuǎn)。其難點(diǎn)在于“本期盈余——醫(yī)療盈余”中只是部分科目資金能結(jié)轉(zhuǎn)，即財(cái)政基本撥款形成的盈余以及非同級(jí)財(cái)政撥款等具有限定用途的資金形成的盈余直接轉(zhuǎn)入“累計(jì)盈余——醫(yī)療盈余”。若“本期盈余——醫(yī)療盈余”在經(jīng)過上面結(jié)轉(zhuǎn)后的盈余為貸方余額的，還要繼續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)，轉(zhuǎn)入“本年盈余分配”。結(jié)轉(zhuǎn)這類科目時(shí)要特別注意。另外，“本期盈余——科教盈余”“本期盈余——財(cái)政項(xiàng)目盈余”的余額則分別轉(zhuǎn)入“累計(jì)盈余——科教盈余”“累計(jì)盈余——財(cái)政項(xiàng)目盈余”。假設(shè)X醫(yī)院在完成收入、費(fèi)用的結(jié)轉(zhuǎn)后，本期盈余各明細(xì)科目其借方、貸方余額如表2所示。

表2 本期盈余各明細(xì)科目余額情況 單位：萬元

假定“本年盈余——醫(yī)療盈余”5 420 萬元貸方余額中有財(cái)政基本撥款形成的盈余以及非同級(jí)財(cái)政撥款等具有限定用途的盈余520 萬元，則將其直接轉(zhuǎn)入“累計(jì)盈余——醫(yī)療盈余”，其余部分則轉(zhuǎn)入“本年盈余分配”，其會(huì)計(jì)分錄如下：

借：本期盈余——財(cái)政項(xiàng)目盈余200

本期盈余——醫(yī)療盈余520

本期盈余——醫(yī)療盈余4 900

本期盈余——科教盈余100

貸：累計(jì)盈余——財(cái)政項(xiàng)目盈余200

累計(jì)盈余——醫(yī)療盈余520

本年盈余分配4 900

累計(jì)盈余——科教盈余100

經(jīng)過上述的賬務(wù)處理，“本期盈余”各明細(xì)科目應(yīng)無余額，若“本年盈余”科目有余額，則需要查找原因，可能有漏轉(zhuǎn)的現(xiàn)象。經(jīng)上述結(jié)轉(zhuǎn)后，X 醫(yī)院本次結(jié)轉(zhuǎn)涉及的凈資產(chǎn)科目余額如表3所示。

表3 凈資產(chǎn)科目余額情況 單位：萬元

（三）提取專用基金。經(jīng)上述結(jié)轉(zhuǎn)后，再進(jìn)行盈余分配，即按相關(guān)規(guī)定提取專用基金。醫(yī)院按照規(guī)定可提取專用基金①公立醫(yī)院的專用基金包括職工福利基金和醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金等，此處是指提取職工福利基金；醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金的提取則按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)下相關(guān)數(shù)據(jù)計(jì)算提取并列入費(fèi)用。。假定X 醫(yī)院按10%提取職工福利基金，其余轉(zhuǎn)入累計(jì)盈余。提取完畢后，“本年盈余分配”科目應(yīng)無余額。以X醫(yī)院為例，其賬務(wù)處理如下：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：本年盈余分配4 900

貸：專用基金——職工福利基金490

累計(jì)盈余——醫(yī)療盈余4 410

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：非財(cái)政撥款結(jié)余分配490

貸：專用結(jié)余490

（四）凈資產(chǎn)類其他科目的結(jié)轉(zhuǎn)。凈資產(chǎn)類其他科目如“無償調(diào)撥凈資產(chǎn)”“以前年度損益調(diào)整”若有余額的情況下，年末還需將其余額轉(zhuǎn)入“累計(jì)盈余”。假設(shè)2021年年末，X醫(yī)院以上兩個(gè)科目均有余額，則均轉(zhuǎn)入“累計(jì)盈余”。此時(shí)應(yīng)該注意的是，預(yù)算會(huì)計(jì)下不做處理，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理如下：

借：累計(jì)盈余——醫(yī)療盈余32

貸：無償調(diào)撥凈資產(chǎn)30

以前年度損益調(diào)整2

結(jié)轉(zhuǎn)后，X醫(yī)院本次結(jié)轉(zhuǎn)涉及的科目余額（暫不考慮其他科目）如下頁表4所示。

表4 結(jié)轉(zhuǎn)后各科目余額情況 單位：萬元

由此可見，經(jīng)上述結(jié)轉(zhuǎn)后，凈資產(chǎn)類科目除“累計(jì)盈余”“專用基金”有余額外，其他凈資產(chǎn)類科目應(yīng)無余額。若有余額，則可能存在轉(zhuǎn)錯(cuò)的情形，這也是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)年末結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)的難點(diǎn)所在。另外，值得注意的是，若經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)后，“累計(jì)盈余——醫(yī)療盈余”科目若為借方余額，可按有關(guān)規(guī)定用新舊轉(zhuǎn)換盈余彌補(bǔ)虧損。經(jīng)以上的分析，可以清晰梳理出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)下年末結(jié)轉(zhuǎn)的邏輯，具體如圖1所示。

圖1 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)下年末結(jié)轉(zhuǎn)邏輯

二、年末結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)預(yù)算會(huì)計(jì)處理難點(diǎn)解析

公立醫(yī)院屬于公益二類事業(yè)單位，其業(yè)務(wù)集醫(yī)療、科研于一體，業(yè)務(wù)種類繁多，復(fù)雜性較強(qiáng)，資金來源多渠道，按照政府會(huì)計(jì)制度以及《醫(yī)院補(bǔ)充規(guī)定》的要求，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)平行記賬，預(yù)算結(jié)余類科目按資金性質(zhì)也分為“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“財(cái)政撥款結(jié)余”“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“非財(cái)政撥款結(jié)余”“專用結(jié)余”“經(jīng)營(yíng)結(jié)余”等科目，年末結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)如何根據(jù)資金性質(zhì)分別結(jié)轉(zhuǎn)，這是預(yù)算會(huì)計(jì)年末結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)的難點(diǎn)。本文以Y醫(yī)院為例（期末科目余額均為假設(shè)金額），解析其結(jié)轉(zhuǎn)流程。

（一）財(cái)政撥款資金的結(jié)轉(zhuǎn)解析。財(cái)政撥款資金根據(jù)其資金的用途，分為基本支出和項(xiàng)目支出，其基本支出主要用于人員經(jīng)費(fèi)、公用經(jīng)費(fèi)等，項(xiàng)目支出則主要滿足醫(yī)療、科研的需求，按項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。其年末的結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)可分步處理如下：

1.預(yù)算收支轉(zhuǎn)入“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”。

第一步：年末預(yù)算會(huì)計(jì)下，根據(jù)資金來源，將財(cái)政撥款的收入、支出分別轉(zhuǎn)入“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——本年收支結(jié)轉(zhuǎn)”的貸方和借方。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則不作處理。假定2021 年Y 醫(yī)院財(cái)政撥款預(yù)算收入（含基本支出撥款和項(xiàng)目支出撥款）為4 800 萬元，事業(yè)支出中財(cái)政撥款支出為3 700 萬元。則2021 年末Y 醫(yī)院將財(cái)政撥款預(yù)算收入與支出轉(zhuǎn)入財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)，其預(yù)算會(huì)計(jì)處理如下：

借：財(cái)政撥款預(yù)算收入4 800

貸：財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——本年收支結(jié)轉(zhuǎn)4 800

借：財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——本年收支結(jié)轉(zhuǎn)3 700

貸：事業(yè)支出——財(cái)政撥款支出3 700

第二步：明細(xì)科目之間的結(jié)轉(zhuǎn)。經(jīng)上述結(jié)轉(zhuǎn)后，再將本年收支結(jié)轉(zhuǎn)明細(xì)余額連同其財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)下的其他明細(xì)科目余額一起轉(zhuǎn)入“累計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)”明細(xì)科目。若Y醫(yī)院存在“年初余額調(diào)整”明細(xì)科目借方余額5 萬元，故應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)，此時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)下不做處理，預(yù)算會(huì)計(jì)處理如下：

借：財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——本年收支結(jié)轉(zhuǎn)1 100

貸：財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——累計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)1 095

財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——年初余額調(diào)整5

2.“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”轉(zhuǎn)入“財(cái)政撥款結(jié)余”。在完成預(yù)算收支的結(jié)轉(zhuǎn)后，按照項(xiàng)目完成情況進(jìn)行分析，進(jìn)一步區(qū)分結(jié)轉(zhuǎn)資金與結(jié)余資金②財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)資金是指當(dāng)年支出預(yù)算已執(zhí)行但尚未完成，下年按原資金用途繼續(xù)的財(cái)政撥款資金；財(cái)政結(jié)余資金是指支出預(yù)算已完成，或受政策變化等因素，工作終止，當(dāng)年剩余的財(cái)政撥款資金。，將符合條件的項(xiàng)目資金則轉(zhuǎn)入“財(cái)政撥款結(jié)余”。假定，Y 醫(yī)院財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)資金中95 萬元為財(cái)政撥款結(jié)余，此時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)下不做處理，預(yù)算會(huì)計(jì)下會(huì)計(jì)處理如下：

借：財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——累計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)95

貸：財(cái)政撥款結(jié)余——結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)入95

經(jīng)以上分析，可梳理出預(yù)算會(huì)計(jì)下財(cái)政撥款資金的年末結(jié)轉(zhuǎn)邏輯，具體如圖2所示。

圖2 預(yù)算會(huì)計(jì)下財(cái)政撥款資金年末結(jié)轉(zhuǎn)邏輯

（二）非財(cái)政撥款專項(xiàng)資金的結(jié)轉(zhuǎn)解析。非財(cái)政撥款專項(xiàng)資金管理也是公立醫(yī)院業(yè)務(wù)范圍的重要組成部分，如收到的非同級(jí)財(cái)政專項(xiàng)撥款（如疫情防控資金等）、收到上級(jí)主管部分撥付的醫(yī)務(wù)人員補(bǔ)助、購置設(shè)備專用款等，都屬于非財(cái)政撥款專項(xiàng)資金范疇。

1.預(yù)算會(huì)計(jì)下，醫(yī)院除了財(cái)政撥款、經(jīng)營(yíng)收支以外的各非同級(jí)財(cái)政撥款專項(xiàng)資金的收支轉(zhuǎn)入“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——本年收支結(jié)轉(zhuǎn)”科目。假如2021年Y醫(yī)院事業(yè)預(yù)算收入中科教預(yù)算收入本年發(fā)生額為1 400萬元，事業(yè)支出中非財(cái)政專項(xiàng)資金支出為1 300萬元，無其他屬于專項(xiàng)的預(yù)算收入與支出，則此時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不做處理，預(yù)算會(huì)計(jì)處理如下所示：

借：事業(yè)預(yù)算收入——科教預(yù)算收入1 400

貸：非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——本年收支結(jié)轉(zhuǎn)1 400

借：非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——本年收支結(jié)轉(zhuǎn)1 300

貸：事業(yè)支出——非財(cái)政專項(xiàng)資金支出1 300

結(jié)轉(zhuǎn)后再將其余額轉(zhuǎn)入“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——累計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)”。假設(shè)Y醫(yī)院非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)其他明細(xì)科目無余額，故只需將“本年收支結(jié)轉(zhuǎn)”明細(xì)科目余額轉(zhuǎn)入“累計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)”，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不作處理，預(yù)算會(huì)計(jì)下其賬務(wù)處理如下：

借：非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——本年收支結(jié)轉(zhuǎn)100

貸：非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——累計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)100

2.符合條件的“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”資金轉(zhuǎn)入“非財(cái)政撥款結(jié)余”。由于“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”結(jié)轉(zhuǎn)的是專項(xiàng)資金，故專項(xiàng)資金就會(huì)存在結(jié)轉(zhuǎn)與結(jié)余的情況，就像前文提到的財(cái)政撥款項(xiàng)目資金區(qū)分為結(jié)轉(zhuǎn)資金與結(jié)余資金一樣。對(duì)于非財(cái)政撥款專項(xiàng)資金的結(jié)轉(zhuǎn)，其核心在于專項(xiàng)資金，把握好其資金性質(zhì)，期末結(jié)轉(zhuǎn)就相對(duì)容易。

（三）其他資金的結(jié)轉(zhuǎn)解析。醫(yī)療收入是公立醫(yī)院重要的資金來源，醫(yī)療收入在預(yù)算會(huì)計(jì)“事業(yè)預(yù)算收入——醫(yī)療預(yù)算收入”科目中核算，由于這部分資金性質(zhì)與財(cái)政撥款及專項(xiàng)資金不同，其年末結(jié)轉(zhuǎn)也不同。

1.醫(yī)療預(yù)算收支及其他預(yù)算收支的結(jié)轉(zhuǎn)。預(yù)算會(huì)計(jì)下，年末，將事業(yè)預(yù)算收入中的醫(yī)療預(yù)算收入以及扣除財(cái)政撥款、非財(cái)政專項(xiàng)資金、經(jīng)營(yíng)收支以外的預(yù)算收入轉(zhuǎn)入“其他結(jié)余”的貸方；將本年發(fā)生額的事業(yè)支出、其他支出以及債務(wù)還本支出等的非專項(xiàng)資金部分轉(zhuǎn)入“其他結(jié)余”的借方。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則不做處理。

2021 年年末，假設(shè)Y 醫(yī)院“事業(yè)預(yù)算收入——醫(yī)療預(yù)算收入”84 800 萬元，其他預(yù)算收入120 萬元，事業(yè)支出中其他資金支出為81 200萬元，其他支出108萬元，其他科目無余額，將各種收入、支出轉(zhuǎn)入“其他結(jié)余”科目，預(yù)算會(huì)計(jì)處理如下：

借：事業(yè)預(yù)算收入——醫(yī)療預(yù)算收入84 800

其他預(yù)算收入120

貸：其他結(jié)余84 920

借：其他結(jié)余81 308

貸：事業(yè)支出——其他資金支出81 200

其他支出108

2.經(jīng)營(yíng)收支的結(jié)轉(zhuǎn)。經(jīng)營(yíng)收支是公立醫(yī)院在開展醫(yī)療、科研、教育之外開展的非獨(dú)立核算的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而產(chǎn)生的收支活動(dòng)，其性質(zhì)是經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的，區(qū)別于醫(yī)療、科研等活動(dòng)。在預(yù)算會(huì)計(jì)中單獨(dú)通過“經(jīng)營(yíng)預(yù)算收入”“經(jīng)營(yíng)支出”核算。年末結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)，將“經(jīng)營(yíng)預(yù)算收入”“經(jīng)營(yíng)支出”轉(zhuǎn)入“經(jīng)營(yíng)結(jié)余”科目。若該科目為貸方余額，則將其余額轉(zhuǎn)入“非財(cái)政撥款結(jié)余分配”。

3.結(jié)余分配的處理。在經(jīng)過上述結(jié)轉(zhuǎn)后，“其他結(jié)余”“經(jīng)營(yíng)結(jié)余”若有貸方余額，則轉(zhuǎn)入“非財(cái)政撥款結(jié)余分配”科目。假設(shè)上述結(jié)轉(zhuǎn)后，Y 醫(yī)院“其他結(jié)余”科目為貸方余額3 612萬元。此時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)下不做會(huì)計(jì)處理，預(yù)算會(huì)計(jì)處理如下：

借：其他結(jié)余3 612

貸：非財(cái)政撥款結(jié)余分配3 612

4.提取專用結(jié)余。值得注意的是，專用結(jié)余不是以預(yù)算會(huì)計(jì)下非財(cái)政撥款結(jié)余分配數(shù)為基數(shù)提取的，而是按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)下醫(yī)療盈余的一定比例提取的，其專用結(jié)余的提取金額與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)下計(jì)提的專用基金金額是一致的，其賬務(wù)處理在前面已經(jīng)陳述，此處不再贅述。

在提取完專用基金后，若“非財(cái)政撥款結(jié)余分配”科目有余額，期末則應(yīng)將其進(jìn)一步結(jié)轉(zhuǎn)，轉(zhuǎn)入“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目。假定Y醫(yī)院在提取專用基金后，“非財(cái)政撥款結(jié)余分配”科目余額為3 122萬元，此時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不做會(huì)計(jì)處理，預(yù)算會(huì)計(jì)處理如下：

借：非財(cái)政撥款結(jié)余分配3 122

貸：非財(cái)政撥款結(jié)余——累計(jì)結(jié)余3 122

結(jié)轉(zhuǎn)后，Y 醫(yī)院本次結(jié)轉(zhuǎn)涉及的科目余額（為簡(jiǎn)化計(jì)算，假定部分預(yù)算結(jié)余類科目起初余額為0 且暫不考慮其他科目）如表5所示。

表5 Y醫(yī)院預(yù)算會(huì)計(jì)類部分科目年末結(jié)轉(zhuǎn)前后余額情況 單位：萬元

由此可見，年末結(jié)轉(zhuǎn)后，預(yù)算收入類、預(yù)算支出類科目均已無余額，預(yù)算結(jié)余類科目中部分科目有余額。其他資金的結(jié)轉(zhuǎn)相對(duì)于以上兩種情況相對(duì)復(fù)雜些，為便于理解，其收支結(jié)轉(zhuǎn)邏輯總結(jié)如圖3所示。

圖3 預(yù)算會(huì)計(jì)下其他資金年末結(jié)轉(zhuǎn)邏輯

三、年末結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)關(guān)注的要點(diǎn)

公立醫(yī)院的業(yè)務(wù)相對(duì)復(fù)雜，為了更好地執(zhí)行新的政府會(huì)計(jì)制度，財(cái)政部于2018 年發(fā)布《醫(yī)院補(bǔ)充規(guī)定》，為醫(yī)院財(cái)會(huì)人員提供了有力幫助。但是針對(duì)年末結(jié)轉(zhuǎn)問題，在實(shí)際工作中還應(yīng)注意以下幾個(gè)問題。

（一）區(qū)分不同的資金來源。通過前面的分析可以看出，資金來源不同，收支結(jié)轉(zhuǎn)的流程與結(jié)轉(zhuǎn)的科目也不同。尤其是要區(qū)分財(cái)政與非財(cái)政資金。一方面，為了滿足會(huì)計(jì)核算、部門決算的需求，財(cái)政撥款資金按其資金性質(zhì)分別進(jìn)行核算和結(jié)轉(zhuǎn)，年終結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)則不會(huì)混淆；另一方面，財(cái)政撥款資金區(qū)別于非同級(jí)財(cái)政撥款資金（財(cái)政部財(cái)會(huì)［2017］25號(hào)文件中明確指出“非同級(jí)財(cái)政撥款收入”核算內(nèi)容），雖然均是財(cái)政資金，但由于其撥款渠道不同，核算科目不同，年末結(jié)轉(zhuǎn)也不同。

（二）區(qū)分不同的資金性質(zhì)。一是區(qū)分事業(yè)預(yù)算收入、其他預(yù)算收入等收入中的資金是否屬于專項(xiàng)資金。如新冠疫情期間上級(jí)主管部門撥付給醫(yī)務(wù)人員的補(bǔ)助經(jīng)費(fèi)、核酸檢測(cè)應(yīng)檢盡檢經(jīng)費(fèi)等，均為項(xiàng)目專項(xiàng)資金，其專項(xiàng)資金與非項(xiàng)目資金的結(jié)轉(zhuǎn)是不同的。二是區(qū)分事業(yè)收入與經(jīng)營(yíng)收入。醫(yī)院的醫(yī)療、科研等專業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)取得收入在事業(yè)收入中核算，而經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的收入則在經(jīng)營(yíng)收入中核算。盡管在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)下，事業(yè)收支、經(jīng)營(yíng)收支年末均結(jié)轉(zhuǎn)至“醫(yī)療盈余”，但在預(yù)算會(huì)計(jì)中，則前者結(jié)轉(zhuǎn)至“其他結(jié)余”，后者結(jié)轉(zhuǎn)至“經(jīng)營(yíng)結(jié)余”。

（三）區(qū)分凈資產(chǎn)與預(yù)算結(jié)余類科目。隨著新政府會(huì)計(jì)制度的順利實(shí)施，其會(huì)計(jì)科目也相應(yīng)分為“5+3”模式的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)類與預(yù)算會(huì)計(jì)類。其中凈資產(chǎn)類是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目，預(yù)算結(jié)余類則為預(yù)算會(huì)計(jì)科目，在年末結(jié)轉(zhuǎn)過程中兩者不可混淆。有些年末結(jié)轉(zhuǎn)只是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)作賬務(wù)處理，則使用凈資產(chǎn)類科目；有些年末結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)則只是預(yù)算會(huì)計(jì)作賬務(wù)處理，則使用預(yù)算結(jié)余類科目；有些結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)都需要做賬務(wù)處理，凈資產(chǎn)類與預(yù)算結(jié)余類科目都使用，使用過程要深刻理解每一個(gè)科目核算的內(nèi)容，不可混淆，否則會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告、決算報(bào)表產(chǎn)生錯(cuò)誤的影響。

四、建議

（一）科學(xué)、合理設(shè)置會(huì)計(jì)科目。財(cái)會(huì)［2018］24號(hào)的補(bǔ)充規(guī)定，也對(duì)部分科目的明細(xì)科目做了規(guī)定。但是在規(guī)定中，對(duì)于預(yù)算會(huì)計(jì)的科目的設(shè)置涉及較少，鑒于年末預(yù)算會(huì)計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)較為復(fù)雜，本文建議，對(duì)于預(yù)算會(huì)計(jì)的科目設(shè)計(jì)也應(yīng)科學(xué)、合理。比如“6001 財(cái)政撥款預(yù)算收入”科目可按照其資金為基本撥款還是項(xiàng)目撥款，設(shè)置明細(xì)科目，再比如“7201事業(yè)支出”科目同樣可以資金來源分為財(cái)政撥款支出、科教資金支出、其他資金支出等，財(cái)政撥款支出又可分為基本撥款支出、項(xiàng)目撥款支出，年末結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)根據(jù)資金來源、項(xiàng)目與否一一對(duì)應(yīng)，則不會(huì)漏轉(zhuǎn)或錯(cuò)轉(zhuǎn)。

（二）及時(shí)驗(yàn)證結(jié)轉(zhuǎn)后科目余額。年末，各種結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)完成后，結(jié)轉(zhuǎn)的對(duì)不對(duì)呢？有無漏轉(zhuǎn)或錯(cuò)轉(zhuǎn)的情形呢？可通過驗(yàn)證科目余額的方式進(jìn)一步驗(yàn)證其正確性。

首先，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，收入類、費(fèi)用類科目結(jié)轉(zhuǎn)后應(yīng)無余額，若有余額則表明存在漏轉(zhuǎn)或錯(cuò)轉(zhuǎn)的情況。

其次，在預(yù)算會(huì)計(jì)中，預(yù)算收入類、支出類科目結(jié)轉(zhuǎn)后應(yīng)無余額，若有余額則也是存在漏轉(zhuǎn)或錯(cuò)轉(zhuǎn)的情形。另外，在預(yù)算結(jié)余類科目中，“其他結(jié)余”“非財(cái)政撥款結(jié)余分配”結(jié)轉(zhuǎn)后應(yīng)無余額；“經(jīng)營(yíng)結(jié)余”只有累計(jì)虧損時(shí)，存在借方余額；“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”只在“累計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)”明細(xì)科目有余額；“財(cái)政撥款結(jié)余”“非財(cái)政撥款結(jié)余”只在“累計(jì)結(jié)余”明細(xì)科目有余額。

再次，利用“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)”“資金結(jié)存=財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)（結(jié)余）+非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)（結(jié)余）”恒等式來進(jìn)一步驗(yàn)證各科目之間的邏輯關(guān)系。

（三）進(jìn)一步提升信息化系統(tǒng)。在大數(shù)據(jù)背景下，則應(yīng)進(jìn)一步提升信息化系統(tǒng)，改進(jìn)政府會(huì)計(jì)制度施行過程中出現(xiàn)的問題，通過信息技術(shù)與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)有機(jī)融合，真正實(shí)現(xiàn)業(yè)財(cái)融合，讓財(cái)務(wù)人員從繁冗的工作中解放出來，提高工作效率的同時(shí)，真正提高財(cái)務(wù)報(bào)告、決算報(bào)表等各種報(bào)表的質(zhì)量。