張秋蓮（副教授/高級會計師）

（山東農(nóng)業(yè)工程學(xué)院商學(xué)院 山東 濟南 251100）

公立醫(yī)院作為相對比較特殊的公益二類事業(yè)單位，具有業(yè)務(wù)量大、種類繁雜、資金來源渠道多等特點，期末結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)更是面臨著一定的困難和挑戰(zhàn)。許多財會人員對財務(wù)會計、預(yù)算會計的“年末結(jié)轉(zhuǎn)”業(yè)務(wù)把握不準確、理解不到位，從而對財務(wù)報表、決算報表、政府報告等的各種報表質(zhì)量產(chǎn)生影響。本文以公立醫(yī)院為例，對其年末結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)面臨的難點和應(yīng)關(guān)注的要點進行了闡述，并總結(jié)出其結(jié)轉(zhuǎn)邏輯，最后提出應(yīng)對的合理化建議，以期為行政事業(yè)單位的相關(guān)業(yè)務(wù)處理提供借鑒與參考。

一、年末結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)財務(wù)會計處理的難點解析

新的政府會計制度下財務(wù)會計的年末結(jié)轉(zhuǎn)難點主要在于：一是將各收入類科目、費用類科目結(jié)轉(zhuǎn)到“本期盈余”對應(yīng)的明細科目。二是凈資產(chǎn)科目之間的相互結(jié)轉(zhuǎn)。相對于收入類、費用類科目的結(jié)轉(zhuǎn)，凈資產(chǎn)類科目之間的結(jié)轉(zhuǎn)是難點中的難點。本文以X 醫(yī)院為例，就財務(wù)會計年末結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)難點分別加以解析。

（一）收入、費用類科目結(jié)轉(zhuǎn)到“本期盈余”科目。該類科目結(jié)轉(zhuǎn)的難點在于明細科目核算內(nèi)容難以清楚區(qū)分?！蛾P(guān)于醫(yī)院執(zhí)行＜政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表＞的補充規(guī)定》（財會［2018］24號，以下簡稱《醫(yī)院補充規(guī)定》）明確指出，醫(yī)院應(yīng)當(dāng)在“本期盈余”科目下設(shè)置明細科目，對該科目進行明細核算?！氨酒谟唷毕略O(shè)“財政項目盈余”“醫(yī)療盈余”“科教盈余”明細科目。其中“財政項目盈余”核算的是醫(yī)院本期財政項目撥款相關(guān)收入、費用相抵的余額；“醫(yī)療盈余”核算的是醫(yī)院本期醫(yī)療活動產(chǎn)生的除財政項目撥款以外的收入、費用相抵的余額；“科教盈余”核算的則是科研、教學(xué)活動中產(chǎn)生的但不屬于財政項目撥款的收入、費用相抵后的余額。假設(shè)X 醫(yī)院年末結(jié)轉(zhuǎn)前科目余額如下頁表1所示，具體結(jié)轉(zhuǎn)過程如下：

表1 X醫(yī)院部分科目年末結(jié)轉(zhuǎn)前后余額對照表 單位：萬元

1.收入類科目的結(jié)轉(zhuǎn)。年末，將收入類科目本期發(fā)生額按照資金來源與資金性質(zhì)的不同，分別結(jié)轉(zhuǎn)到“本期盈余”明細科目的貸方。以X 醫(yī)院2021 年年末為例，年末結(jié)轉(zhuǎn)會計分錄如下（單位：萬元，下同）：

借：財政撥款收入5 800

事業(yè)收入——醫(yī)療收入85 200

事業(yè)收入——科教收入1 400

上級補助收入200

非同級財政撥款收入560

捐贈收入100

利息收入68

其他收入160

貸：本期盈余——財政項目盈余3 600

本期盈余——醫(yī)療盈余88 488

本期盈余——科教盈余1 400

2.費用類科目結(jié)轉(zhuǎn)。年末，醫(yī)院分別將業(yè)務(wù)活動費用、單位管理費用中的本期發(fā)生額轉(zhuǎn)入“本期盈余”明細科目的借方。以X醫(yī)院2021年年末為例，其結(jié)轉(zhuǎn)分錄如下：

借：本期盈余——財政項目盈余3 400

本期盈余——醫(yī)療盈余83 068

本期盈余——科教盈余1 300

貸：業(yè)務(wù)活動費用84 800

單位管理費用2 588

資產(chǎn)處置費用138

其他費用242

最終得到X 醫(yī)院年末結(jié)轉(zhuǎn)后的科目余額，具體如下頁表1所示。

由此可見，結(jié)轉(zhuǎn)后，收入類、費用類科目余額均應(yīng)為零。若出現(xiàn)非零的情況，則可能是有漏轉(zhuǎn)情形，需查找原因。

（二）“本期盈余”轉(zhuǎn)入“本年盈余分配”“累計盈余”?！氨酒谟唷痹谀昴┙Y(jié)轉(zhuǎn)時，應(yīng)按照盈余的資金性質(zhì)和資金來源分別結(jié)轉(zhuǎn)。其難點在于“本期盈余——醫(yī)療盈余”中只是部分科目資金能結(jié)轉(zhuǎn)，即財政基本撥款形成的盈余以及非同級財政撥款等具有限定用途的資金形成的盈余直接轉(zhuǎn)入“累計盈余——醫(yī)療盈余”。若“本期盈余——醫(yī)療盈余”在經(jīng)過上面結(jié)轉(zhuǎn)后的盈余為貸方余額的，還要繼續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)，轉(zhuǎn)入“本年盈余分配”。結(jié)轉(zhuǎn)這類科目時要特別注意。另外，“本期盈余——科教盈余”“本期盈余——財政項目盈余”的余額則分別轉(zhuǎn)入“累計盈余——科教盈余”“累計盈余——財政項目盈余”。假設(shè)X醫(yī)院在完成收入、費用的結(jié)轉(zhuǎn)后，本期盈余各明細科目其借方、貸方余額如表2所示。

表2 本期盈余各明細科目余額情況 單位：萬元

假定“本年盈余——醫(yī)療盈余”5 420 萬元貸方余額中有財政基本撥款形成的盈余以及非同級財政撥款等具有限定用途的盈余520 萬元，則將其直接轉(zhuǎn)入“累計盈余——醫(yī)療盈余”，其余部分則轉(zhuǎn)入“本年盈余分配”，其會計分錄如下：

借：本期盈余——財政項目盈余200

本期盈余——醫(yī)療盈余520

本期盈余——醫(yī)療盈余4 900

本期盈余——科教盈余100

貸：累計盈余——財政項目盈余200

累計盈余——醫(yī)療盈余520

本年盈余分配4 900

累計盈余——科教盈余100

經(jīng)過上述的賬務(wù)處理，“本期盈余”各明細科目應(yīng)無余額，若“本年盈余”科目有余額，則需要查找原因，可能有漏轉(zhuǎn)的現(xiàn)象。經(jīng)上述結(jié)轉(zhuǎn)后，X 醫(yī)院本次結(jié)轉(zhuǎn)涉及的凈資產(chǎn)科目余額如表3所示。

表3 凈資產(chǎn)科目余額情況 單位：萬元

（三）提取專用基金。經(jīng)上述結(jié)轉(zhuǎn)后，再進行盈余分配，即按相關(guān)規(guī)定提取專用基金。醫(yī)院按照規(guī)定可提取專用基金①公立醫(yī)院的專用基金包括職工福利基金和醫(yī)療風(fēng)險基金等，此處是指提取職工福利基金；醫(yī)療風(fēng)險基金的提取則按照財務(wù)會計下相關(guān)數(shù)據(jù)計算提取并列入費用。。假定X 醫(yī)院按10%提取職工福利基金，其余轉(zhuǎn)入累計盈余。提取完畢后，“本年盈余分配”科目應(yīng)無余額。以X醫(yī)院為例，其賬務(wù)處理如下：

財務(wù)會計：

借：本年盈余分配4 900

貸：專用基金——職工福利基金490

累計盈余——醫(yī)療盈余4 410

預(yù)算會計：

借：非財政撥款結(jié)余分配490

貸：專用結(jié)余490

（四）凈資產(chǎn)類其他科目的結(jié)轉(zhuǎn)。凈資產(chǎn)類其他科目如“無償調(diào)撥凈資產(chǎn)”“以前年度損益調(diào)整”若有余額的情況下，年末還需將其余額轉(zhuǎn)入“累計盈余”。假設(shè)2021年年末，X醫(yī)院以上兩個科目均有余額，則均轉(zhuǎn)入“累計盈余”。此時應(yīng)該注意的是，預(yù)算會計下不做處理，財務(wù)會計處理如下：

借：累計盈余——醫(yī)療盈余32

貸：無償調(diào)撥凈資產(chǎn)30

以前年度損益調(diào)整2

結(jié)轉(zhuǎn)后，X醫(yī)院本次結(jié)轉(zhuǎn)涉及的科目余額（暫不考慮其他科目）如下頁表4所示。

表4 結(jié)轉(zhuǎn)后各科目余額情況 單位：萬元

由此可見，經(jīng)上述結(jié)轉(zhuǎn)后，凈資產(chǎn)類科目除“累計盈余”“專用基金”有余額外，其他凈資產(chǎn)類科目應(yīng)無余額。若有余額，則可能存在轉(zhuǎn)錯的情形，這也是財務(wù)會計年末結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)的難點所在。另外，值得注意的是，若經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)后，“累計盈余——醫(yī)療盈余”科目若為借方余額，可按有關(guān)規(guī)定用新舊轉(zhuǎn)換盈余彌補虧損。經(jīng)以上的分析，可以清晰梳理出財務(wù)會計下年末結(jié)轉(zhuǎn)的邏輯，具體如圖1所示。

圖1 財務(wù)會計下年末結(jié)轉(zhuǎn)邏輯

二、年末結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)預(yù)算會計處理難點解析

公立醫(yī)院屬于公益二類事業(yè)單位，其業(yè)務(wù)集醫(yī)療、科研于一體，業(yè)務(wù)種類繁多，復(fù)雜性較強，資金來源多渠道，按照政府會計制度以及《醫(yī)院補充規(guī)定》的要求，財務(wù)會計與預(yù)算會計平行記賬，預(yù)算結(jié)余類科目按資金性質(zhì)也分為“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“財政撥款結(jié)余”“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“非財政撥款結(jié)余”“專用結(jié)余”“經(jīng)營結(jié)余”等科目，年末結(jié)轉(zhuǎn)時如何根據(jù)資金性質(zhì)分別結(jié)轉(zhuǎn)，這是預(yù)算會計年末結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)的難點。本文以Y醫(yī)院為例（期末科目余額均為假設(shè)金額），解析其結(jié)轉(zhuǎn)流程。

（一）財政撥款資金的結(jié)轉(zhuǎn)解析。財政撥款資金根據(jù)其資金的用途，分為基本支出和項目支出，其基本支出主要用于人員經(jīng)費、公用經(jīng)費等，項目支出則主要滿足醫(yī)療、科研的需求，按項目進行明細核算。其年末的結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)可分步處理如下：

1.預(yù)算收支轉(zhuǎn)入“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”。

第一步：年末預(yù)算會計下，根據(jù)資金來源，將財政撥款的收入、支出分別轉(zhuǎn)入“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——本年收支結(jié)轉(zhuǎn)”的貸方和借方。財務(wù)會計則不作處理。假定2021 年Y 醫(yī)院財政撥款預(yù)算收入（含基本支出撥款和項目支出撥款）為4 800 萬元，事業(yè)支出中財政撥款支出為3 700 萬元。則2021 年末Y 醫(yī)院將財政撥款預(yù)算收入與支出轉(zhuǎn)入財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)，其預(yù)算會計處理如下：

借：財政撥款預(yù)算收入4 800

貸：財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——本年收支結(jié)轉(zhuǎn)4 800

借：財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——本年收支結(jié)轉(zhuǎn)3 700

貸：事業(yè)支出——財政撥款支出3 700

第二步：明細科目之間的結(jié)轉(zhuǎn)。經(jīng)上述結(jié)轉(zhuǎn)后，再將本年收支結(jié)轉(zhuǎn)明細余額連同其財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)下的其他明細科目余額一起轉(zhuǎn)入“累計結(jié)轉(zhuǎn)”明細科目。若Y醫(yī)院存在“年初余額調(diào)整”明細科目借方余額5 萬元，故應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)，此時財務(wù)會計下不做處理，預(yù)算會計處理如下：

借：財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——本年收支結(jié)轉(zhuǎn)1 100

貸：財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——累計結(jié)轉(zhuǎn)1 095

財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——年初余額調(diào)整5

2.“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”轉(zhuǎn)入“財政撥款結(jié)余”。在完成預(yù)算收支的結(jié)轉(zhuǎn)后，按照項目完成情況進行分析，進一步區(qū)分結(jié)轉(zhuǎn)資金與結(jié)余資金②財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)資金是指當(dāng)年支出預(yù)算已執(zhí)行但尚未完成，下年按原資金用途繼續(xù)的財政撥款資金；財政結(jié)余資金是指支出預(yù)算已完成，或受政策變化等因素，工作終止，當(dāng)年剩余的財政撥款資金。，將符合條件的項目資金則轉(zhuǎn)入“財政撥款結(jié)余”。假定，Y 醫(yī)院財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)資金中95 萬元為財政撥款結(jié)余，此時財務(wù)會計下不做處理，預(yù)算會計下會計處理如下：

借：財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——累計結(jié)轉(zhuǎn)95

貸：財政撥款結(jié)余——結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)入95

經(jīng)以上分析，可梳理出預(yù)算會計下財政撥款資金的年末結(jié)轉(zhuǎn)邏輯，具體如圖2所示。

圖2 預(yù)算會計下財政撥款資金年末結(jié)轉(zhuǎn)邏輯

（二）非財政撥款專項資金的結(jié)轉(zhuǎn)解析。非財政撥款專項資金管理也是公立醫(yī)院業(yè)務(wù)范圍的重要組成部分，如收到的非同級財政專項撥款（如疫情防控資金等）、收到上級主管部分撥付的醫(yī)務(wù)人員補助、購置設(shè)備專用款等，都屬于非財政撥款專項資金范疇。

1.預(yù)算會計下，醫(yī)院除了財政撥款、經(jīng)營收支以外的各非同級財政撥款專項資金的收支轉(zhuǎn)入“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——本年收支結(jié)轉(zhuǎn)”科目。假如2021年Y醫(yī)院事業(yè)預(yù)算收入中科教預(yù)算收入本年發(fā)生額為1 400萬元，事業(yè)支出中非財政專項資金支出為1 300萬元，無其他屬于專項的預(yù)算收入與支出，則此時財務(wù)會計不做處理，預(yù)算會計處理如下所示：

借：事業(yè)預(yù)算收入——科教預(yù)算收入1 400

貸：非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——本年收支結(jié)轉(zhuǎn)1 400

借：非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——本年收支結(jié)轉(zhuǎn)1 300

貸：事業(yè)支出——非財政專項資金支出1 300

結(jié)轉(zhuǎn)后再將其余額轉(zhuǎn)入“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——累計結(jié)轉(zhuǎn)”。假設(shè)Y醫(yī)院非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)其他明細科目無余額，故只需將“本年收支結(jié)轉(zhuǎn)”明細科目余額轉(zhuǎn)入“累計結(jié)轉(zhuǎn)”，財務(wù)會計不作處理，預(yù)算會計下其賬務(wù)處理如下：

借：非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——本年收支結(jié)轉(zhuǎn)100

貸：非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——累計結(jié)轉(zhuǎn)100

2.符合條件的“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”資金轉(zhuǎn)入“非財政撥款結(jié)余”。由于“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”結(jié)轉(zhuǎn)的是專項資金，故專項資金就會存在結(jié)轉(zhuǎn)與結(jié)余的情況，就像前文提到的財政撥款項目資金區(qū)分為結(jié)轉(zhuǎn)資金與結(jié)余資金一樣。對于非財政撥款專項資金的結(jié)轉(zhuǎn)，其核心在于專項資金，把握好其資金性質(zhì)，期末結(jié)轉(zhuǎn)就相對容易。

（三）其他資金的結(jié)轉(zhuǎn)解析。醫(yī)療收入是公立醫(yī)院重要的資金來源，醫(yī)療收入在預(yù)算會計“事業(yè)預(yù)算收入——醫(yī)療預(yù)算收入”科目中核算，由于這部分資金性質(zhì)與財政撥款及專項資金不同，其年末結(jié)轉(zhuǎn)也不同。

1.醫(yī)療預(yù)算收支及其他預(yù)算收支的結(jié)轉(zhuǎn)。預(yù)算會計下，年末，將事業(yè)預(yù)算收入中的醫(yī)療預(yù)算收入以及扣除財政撥款、非財政專項資金、經(jīng)營收支以外的預(yù)算收入轉(zhuǎn)入“其他結(jié)余”的貸方；將本年發(fā)生額的事業(yè)支出、其他支出以及債務(wù)還本支出等的非專項資金部分轉(zhuǎn)入“其他結(jié)余”的借方。財務(wù)會計則不做處理。

2021 年年末，假設(shè)Y 醫(yī)院“事業(yè)預(yù)算收入——醫(yī)療預(yù)算收入”84 800 萬元，其他預(yù)算收入120 萬元，事業(yè)支出中其他資金支出為81 200萬元，其他支出108萬元，其他科目無余額，將各種收入、支出轉(zhuǎn)入“其他結(jié)余”科目，預(yù)算會計處理如下：

借：事業(yè)預(yù)算收入——醫(yī)療預(yù)算收入84 800

其他預(yù)算收入120

貸：其他結(jié)余84 920

借：其他結(jié)余81 308

貸：事業(yè)支出——其他資金支出81 200

其他支出108

2.經(jīng)營收支的結(jié)轉(zhuǎn)。經(jīng)營收支是公立醫(yī)院在開展醫(yī)療、科研、教育之外開展的非獨立核算的經(jīng)營活動而產(chǎn)生的收支活動，其性質(zhì)是經(jīng)營活動取得的，區(qū)別于醫(yī)療、科研等活動。在預(yù)算會計中單獨通過“經(jīng)營預(yù)算收入”“經(jīng)營支出”核算。年末結(jié)轉(zhuǎn)時，將“經(jīng)營預(yù)算收入”“經(jīng)營支出”轉(zhuǎn)入“經(jīng)營結(jié)余”科目。若該科目為貸方余額，則將其余額轉(zhuǎn)入“非財政撥款結(jié)余分配”。

3.結(jié)余分配的處理。在經(jīng)過上述結(jié)轉(zhuǎn)后，“其他結(jié)余”“經(jīng)營結(jié)余”若有貸方余額，則轉(zhuǎn)入“非財政撥款結(jié)余分配”科目。假設(shè)上述結(jié)轉(zhuǎn)后，Y 醫(yī)院“其他結(jié)余”科目為貸方余額3 612萬元。此時財務(wù)會計下不做會計處理，預(yù)算會計處理如下：

借：其他結(jié)余3 612

貸：非財政撥款結(jié)余分配3 612

4.提取專用結(jié)余。值得注意的是，專用結(jié)余不是以預(yù)算會計下非財政撥款結(jié)余分配數(shù)為基數(shù)提取的，而是按照財務(wù)會計下醫(yī)療盈余的一定比例提取的，其專用結(jié)余的提取金額與財務(wù)會計下計提的專用基金金額是一致的，其賬務(wù)處理在前面已經(jīng)陳述，此處不再贅述。

在提取完專用基金后，若“非財政撥款結(jié)余分配”科目有余額，期末則應(yīng)將其進一步結(jié)轉(zhuǎn)，轉(zhuǎn)入“非財政撥款結(jié)余”科目。假定Y醫(yī)院在提取專用基金后，“非財政撥款結(jié)余分配”科目余額為3 122萬元，此時財務(wù)會計不做會計處理，預(yù)算會計處理如下：

借：非財政撥款結(jié)余分配3 122

貸：非財政撥款結(jié)余——累計結(jié)余3 122

結(jié)轉(zhuǎn)后，Y 醫(yī)院本次結(jié)轉(zhuǎn)涉及的科目余額（為簡化計算，假定部分預(yù)算結(jié)余類科目起初余額為0 且暫不考慮其他科目）如表5所示。

表5 Y醫(yī)院預(yù)算會計類部分科目年末結(jié)轉(zhuǎn)前后余額情況 單位：萬元

由此可見，年末結(jié)轉(zhuǎn)后，預(yù)算收入類、預(yù)算支出類科目均已無余額，預(yù)算結(jié)余類科目中部分科目有余額。其他資金的結(jié)轉(zhuǎn)相對于以上兩種情況相對復(fù)雜些，為便于理解，其收支結(jié)轉(zhuǎn)邏輯總結(jié)如圖3所示。

圖3 預(yù)算會計下其他資金年末結(jié)轉(zhuǎn)邏輯

三、年末結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)關(guān)注的要點

公立醫(yī)院的業(yè)務(wù)相對復(fù)雜，為了更好地執(zhí)行新的政府會計制度，財政部于2018 年發(fā)布《醫(yī)院補充規(guī)定》，為醫(yī)院財會人員提供了有力幫助。但是針對年末結(jié)轉(zhuǎn)問題，在實際工作中還應(yīng)注意以下幾個問題。

（一）區(qū)分不同的資金來源。通過前面的分析可以看出，資金來源不同，收支結(jié)轉(zhuǎn)的流程與結(jié)轉(zhuǎn)的科目也不同。尤其是要區(qū)分財政與非財政資金。一方面，為了滿足會計核算、部門決算的需求，財政撥款資金按其資金性質(zhì)分別進行核算和結(jié)轉(zhuǎn)，年終結(jié)轉(zhuǎn)時則不會混淆；另一方面，財政撥款資金區(qū)別于非同級財政撥款資金（財政部財會［2017］25號文件中明確指出“非同級財政撥款收入”核算內(nèi)容），雖然均是財政資金，但由于其撥款渠道不同，核算科目不同，年末結(jié)轉(zhuǎn)也不同。

（二）區(qū)分不同的資金性質(zhì)。一是區(qū)分事業(yè)預(yù)算收入、其他預(yù)算收入等收入中的資金是否屬于專項資金。如新冠疫情期間上級主管部門撥付給醫(yī)務(wù)人員的補助經(jīng)費、核酸檢測應(yīng)檢盡檢經(jīng)費等，均為項目專項資金，其專項資金與非項目資金的結(jié)轉(zhuǎn)是不同的。二是區(qū)分事業(yè)收入與經(jīng)營收入。醫(yī)院的醫(yī)療、科研等專業(yè)業(yè)務(wù)活動取得收入在事業(yè)收入中核算，而經(jīng)營活動取得的收入則在經(jīng)營收入中核算。盡管在財務(wù)會計下，事業(yè)收支、經(jīng)營收支年末均結(jié)轉(zhuǎn)至“醫(yī)療盈余”，但在預(yù)算會計中，則前者結(jié)轉(zhuǎn)至“其他結(jié)余”，后者結(jié)轉(zhuǎn)至“經(jīng)營結(jié)余”。

（三）區(qū)分凈資產(chǎn)與預(yù)算結(jié)余類科目。隨著新政府會計制度的順利實施，其會計科目也相應(yīng)分為“5+3”模式的財務(wù)會計類與預(yù)算會計類。其中凈資產(chǎn)類是財務(wù)會計科目，預(yù)算結(jié)余類則為預(yù)算會計科目，在年末結(jié)轉(zhuǎn)過程中兩者不可混淆。有些年末結(jié)轉(zhuǎn)只是財務(wù)會計作賬務(wù)處理，則使用凈資產(chǎn)類科目；有些年末結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)則只是預(yù)算會計作賬務(wù)處理，則使用預(yù)算結(jié)余類科目；有些結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)財務(wù)會計與預(yù)算會計都需要做賬務(wù)處理，凈資產(chǎn)類與預(yù)算結(jié)余類科目都使用，使用過程要深刻理解每一個科目核算的內(nèi)容，不可混淆，否則會對財務(wù)報告、決算報表產(chǎn)生錯誤的影響。

四、建議

（一）科學(xué)、合理設(shè)置會計科目。財會［2018］24號的補充規(guī)定，也對部分科目的明細科目做了規(guī)定。但是在規(guī)定中，對于預(yù)算會計的科目的設(shè)置涉及較少，鑒于年末預(yù)算會計結(jié)轉(zhuǎn)較為復(fù)雜，本文建議，對于預(yù)算會計的科目設(shè)計也應(yīng)科學(xué)、合理。比如“6001 財政撥款預(yù)算收入”科目可按照其資金為基本撥款還是項目撥款，設(shè)置明細科目，再比如“7201事業(yè)支出”科目同樣可以資金來源分為財政撥款支出、科教資金支出、其他資金支出等，財政撥款支出又可分為基本撥款支出、項目撥款支出，年末結(jié)轉(zhuǎn)時根據(jù)資金來源、項目與否一一對應(yīng)，則不會漏轉(zhuǎn)或錯轉(zhuǎn)。

（二）及時驗證結(jié)轉(zhuǎn)后科目余額。年末，各種結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)完成后，結(jié)轉(zhuǎn)的對不對呢？有無漏轉(zhuǎn)或錯轉(zhuǎn)的情形呢？可通過驗證科目余額的方式進一步驗證其正確性。

首先，財務(wù)會計中，收入類、費用類科目結(jié)轉(zhuǎn)后應(yīng)無余額，若有余額則表明存在漏轉(zhuǎn)或錯轉(zhuǎn)的情況。

其次，在預(yù)算會計中，預(yù)算收入類、支出類科目結(jié)轉(zhuǎn)后應(yīng)無余額，若有余額則也是存在漏轉(zhuǎn)或錯轉(zhuǎn)的情形。另外，在預(yù)算結(jié)余類科目中，“其他結(jié)余”“非財政撥款結(jié)余分配”結(jié)轉(zhuǎn)后應(yīng)無余額；“經(jīng)營結(jié)余”只有累計虧損時，存在借方余額；“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”只在“累計結(jié)轉(zhuǎn)”明細科目有余額；“財政撥款結(jié)余”“非財政撥款結(jié)余”只在“累計結(jié)余”明細科目有余額。

再次，利用“資產(chǎn)=負債+凈資產(chǎn)”“資金結(jié)存=財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)（結(jié)余）+非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)（結(jié)余）”恒等式來進一步驗證各科目之間的邏輯關(guān)系。

（三）進一步提升信息化系統(tǒng)。在大數(shù)據(jù)背景下，則應(yīng)進一步提升信息化系統(tǒng)，改進政府會計制度施行過程中出現(xiàn)的問題，通過信息技術(shù)與財務(wù)數(shù)據(jù)有機融合，真正實現(xiàn)業(yè)財融合，讓財務(wù)人員從繁冗的工作中解放出來，提高工作效率的同時，真正提高財務(wù)報告、決算報表等各種報表的質(zhì)量。