萬(wàn)依云 王培 胡竟男

【摘要】在海南自由貿(mào)易港封關(guān)運(yùn)作并正式開(kāi)征五稅合一的銷售稅后，財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)文件不能繼續(xù)適用于開(kāi)征銷售稅的納稅人，銷售稅在我國(guó)為新稅種，其與內(nèi)地稅制銜接的研究應(yīng)及時(shí)開(kāi)展，需要結(jié)合域外經(jīng)驗(yàn)和國(guó)內(nèi)實(shí)際設(shè)計(jì)其規(guī)則。同時(shí)，受數(shù)字經(jīng)濟(jì)的影響，海南自貿(mào)港銷售稅在平衡政府財(cái)政收入、實(shí)現(xiàn)與內(nèi)地稅制銜接的過(guò)程中，既要注重分階段合理設(shè)計(jì)相關(guān)稅制要素（納稅主體、課稅客體、征稅環(huán)節(jié)、計(jì)稅依據(jù)、稅率、稅收優(yōu)惠），還要充分考慮征管辦法，以確保稅制成功轉(zhuǎn)型。

【關(guān)鍵詞】海南自貿(mào)港；銷售稅；與內(nèi)地稅制銜接

【中圖分類號(hào)】F812.42；F275

★ 基金項(xiàng)目：海南省社科聯(lián)項(xiàng)目：海南自由貿(mào)易港新稅制體系中建立銷售稅問(wèn)題研究（HNSK（YB）22-54）；瓊臺(tái)師范學(xué)院“自貿(mào)港智能財(cái)務(wù)教育研究中心”（QTPT21-1）。

根據(jù)海南自貿(mào)港的稅制設(shè)計(jì)方案，在2025年之前實(shí)現(xiàn)五項(xiàng)稅（費(fèi)）合一（銷售稅取代增值稅、消費(fèi)稅、車輛購(gòu)置稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加），在貨物和服務(wù)零售環(huán)節(jié)簡(jiǎn)化稅制，征收“單一環(huán)節(jié)銷售稅”。

銷售稅新舊稅制銜接是否順利，會(huì)影響稅收征管成本及營(yíng)商環(huán)境的優(yōu)化，因此，著眼于海南自貿(mào)港的特殊制度環(huán)境，詳細(xì)分析推演銷售稅改革面臨制度構(gòu)建和設(shè)計(jì)，有著非常重大的意義。

一、銷售稅與內(nèi)地稅制銜接的研究現(xiàn)狀述評(píng)

“4.13”講話以來(lái)，與海南自貿(mào)港有關(guān)的銷售稅主題論文在中國(guó)知網(wǎng)上有12篇，主要聚焦在制度設(shè)計(jì)的研究。主要觀點(diǎn)有：

第一，銷售稅有制度優(yōu)勢(shì)。丁俐源，殷恩琪（2022）分析了簡(jiǎn)并稅制下現(xiàn)階段增值稅征收的問(wèn)題，認(rèn)為開(kāi)征銷售稅能發(fā)揮其固有的制度優(yōu)勢(shì)。

第二，可順利銜接。蘭雙萱（2020）認(rèn)為銷售稅與增值稅保持同一征稅范圍、稅率，可以順利銜接海南自由貿(mào)易港與內(nèi)地市場(chǎng)。

第三，可實(shí)現(xiàn)低稅率目標(biāo)。張?jiān)迫A、何螢美（2020）利用海南省2017—2019三年數(shù)據(jù)，通過(guò)重新界定稅基和稅額，得出5.19%的模擬稅率，認(rèn)為未來(lái)銷售稅稅率大大低于當(dāng)前增值稅基本稅率13%。但是，許生、張霞（2020）經(jīng)過(guò)模擬測(cè)試認(rèn)為，海南銷售稅稅率預(yù)計(jì)難以低于兩位數(shù)。

第四，銷售稅稅制要分階段設(shè)計(jì)。潘越（2021）認(rèn)為，銷售稅制度設(shè)計(jì)應(yīng)當(dāng)在一開(kāi)始就要考慮稅制對(duì)不同企業(yè)的合理負(fù)擔(dān)，根據(jù)銷售稅變革初期、中期、遠(yuǎn)期階段，分別實(shí)現(xiàn)不同功能。曹勝新，梁軍（2022）認(rèn)為銷售稅宜采取“窄稅基、高稅率”的設(shè)計(jì)思路。

第五，銷售稅稅制要素。潘越（2022）在研究美國(guó)銷售稅的基礎(chǔ)上，認(rèn)為銷售稅的相關(guān)稅制要素包括：納稅主體、課稅客體、征稅環(huán)節(jié)、計(jì)稅依據(jù)、稅率、稅收優(yōu)惠等內(nèi)容。杜爽等（2022）建議，在不區(qū)分“生產(chǎn)投入”和“最終消費(fèi)”的服務(wù)普遍征稅的前提下，可嘗試采取兩種方案：一種是普遍課稅，同時(shí)適用較低稅率，這一方案能夠在一定程度上緩解重復(fù)征稅造成的經(jīng)濟(jì)扭曲；另一種是普遍征稅，統(tǒng)一適用標(biāo)準(zhǔn)的稅率，屬于企業(yè)的“生產(chǎn)投入”購(gòu)買，可以在年底申請(qǐng)退稅，這一方案在保障稅收收入的同時(shí)，征管成本也較高。

第六，需要更多關(guān)注征管效率。杜爽等（2022）認(rèn)為，在單一環(huán)節(jié)征收銷售稅，可以提高政策的精準(zhǔn)性和確定性，避免非最終環(huán)節(jié)“重新分配”免稅的紅利，但也意味著放棄了增值稅環(huán)環(huán)抵扣機(jī)制所具有的抗風(fēng)險(xiǎn)功能，在這一前提下，需要對(duì)稅收征管的效率投入更多的關(guān)注。

二、銷售稅與內(nèi)地稅制銜接的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)參考《海南自由貿(mào)易港建設(shè)總體方案》對(duì)銷售稅的界定“啟動(dòng)在貨物和服務(wù)零售環(huán)節(jié)征收銷售稅”，指的是最終消費(fèi)環(huán)節(jié)的銷售稅。這個(gè)定義與美國(guó)45個(gè)州和哥倫比亞1個(gè)特區(qū)開(kāi)征的零售銷售稅一致?；趪?guó)際經(jīng)驗(yàn)，零售環(huán)節(jié)銷售稅，有別于澳大利亞、巴基斯坦、新西蘭等國(guó)家使用的

“貨物與勞務(wù)稅”，美國(guó)的銷售稅又稱使用稅（use tax），這取決于納稅人定義，當(dāng)經(jīng)營(yíng)者在零售環(huán)節(jié)向消費(fèi)者代征時(shí)稱銷售稅，當(dāng)消費(fèi)者自行申報(bào)時(shí)稱為使用稅，因此，“銷售稅”與“使用稅”指的是同一種稅。只不過(guò)，在2018年韋費(fèi)爾案后，美國(guó)也承認(rèn)使用稅往往被虛置，鮮有消費(fèi)者主動(dòng)申報(bào)使用稅，其稅收遵從度極低。“使用稅”之所以存在，是基于美國(guó)應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下的稅基侵蝕問(wèn)題而進(jìn)行的銷售稅改革在實(shí)證法上與銷售稅的互補(bǔ)關(guān)系。美國(guó)和加拿大的銷售稅制設(shè)計(jì)在理論上是最接近“零售環(huán)節(jié)”的實(shí)證法律制度，更具參考價(jià)值。

20世紀(jì)30年代，美國(guó)政府為應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)大蕭條，臨時(shí)開(kāi)征銷售稅以應(yīng)對(duì)財(cái)政壓力。此后的30年代至70年代，銷售稅迅速發(fā)展成為政府的主要稅收收入來(lái)源，部分州銷售稅占比高達(dá)60%。2020年銷售稅收入占美國(guó)各州稅收收入總額的比重平均為31%。美國(guó)的零售銷售稅是一種地方稅，課稅范圍主要鎖定在對(duì)貨物上，較少涉及服務(wù)，主要包括食品、家庭必需品、農(nóng)業(yè)機(jī)械、處方藥、醫(yī)療服務(wù)、電腦軟件程序等。一般實(shí)行比例稅率，稅率一般介于4%～10%之間。加拿大于1997年引入統(tǒng)一銷售稅，旨在提高征管效率。統(tǒng)一的做法是：由銷售方負(fù)責(zé)“收取”并向稅務(wù)局繳納稅款且平均綜合稅率在10%以下1。

在美國(guó)和加拿大，各地的銷售稅法存在一定的差異，這種差異的處理也有利于海南與內(nèi)地之間銜接問(wèn)題的研究。稅務(wù)部門要應(yīng)對(duì)跨地區(qū)交易的征管成本和風(fēng)險(xiǎn)增大的問(wèn)題。銷售稅征管過(guò)程中出現(xiàn)的問(wèn)題包括：

第一，在線消費(fèi)挑戰(zhàn)屬地課稅原則。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展改變了商品、服務(wù)的提供方式。傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)交易依據(jù)消費(fèi)地征稅的模式被打破，消費(fèi)地、交易地和征稅地之間出現(xiàn)了不一致，消費(fèi)者傾向于在免稅或低稅的地區(qū)在線交易，導(dǎo)致了對(duì)消費(fèi)地的稅基侵蝕。為此，美國(guó)、加拿大等國(guó)不斷擴(kuò)大銷售稅征稅范圍并調(diào)整課稅規(guī)則以應(yīng)對(duì)在線銷售造成的稅源流失：一方面規(guī)定以銷售商在本地銷售額或交易量作為征稅依據(jù)，另一方面還規(guī)定對(duì)區(qū)域內(nèi)未繳納過(guò)銷售稅的使用、儲(chǔ)存或消費(fèi)的商品征收使用稅。同時(shí)，明確亞馬遜等電子商務(wù)銷售平臺(tái)需要代收代繳銷售稅。

第二，稅基設(shè)計(jì)加劇稅制累退性。有調(diào)查表明，美國(guó)銷售稅稅基占高、中、低收入家庭支出的17%、50%和75%，造成累退性強(qiáng)這一結(jié)果，是跟銷售稅的流轉(zhuǎn)稅屬性直接相關(guān)的。另外，對(duì)服務(wù)免稅這一征稅范圍的界定，在服務(wù)消費(fèi)占比大幅提升的趨勢(shì)下，也在一定程度上加劇了稅制累退性。

第三，重復(fù)征稅問(wèn)題不利于有效配置。美國(guó)、加拿大實(shí)現(xiàn)單一零售環(huán)節(jié)課稅的關(guān)鍵在于購(gòu)買方能否對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)購(gòu)進(jìn)環(huán)節(jié)向銷售方提供“免稅證明”。造成銷售稅重復(fù)征稅的原因，一是企業(yè)改變貨物用途無(wú)法提供免稅證明；二是難以準(zhǔn)確區(qū)分生產(chǎn)投入和消費(fèi)品。重復(fù)征稅增加了生產(chǎn)企業(yè)負(fù)擔(dān)，對(duì)生產(chǎn)要素自由流動(dòng)、有效配置產(chǎn)生不利影響。

三、銷售稅與內(nèi)地稅制銜接的三種思路

《中華人民共和國(guó)海南自由貿(mào)易港法》在不同章節(jié)分別提到銷售稅與內(nèi)地稅制銜接的兩種協(xié)調(diào)原則：第一個(gè)是按國(guó)內(nèi)流通規(guī)定管理；第二個(gè)是內(nèi)地貨物進(jìn)入海南視同出口處理。據(jù)此，提供銷售稅與內(nèi)地稅制銜接的三種思路：

（一）第一種思路：按國(guó)內(nèi)流通規(guī)定管理

《中華人民共和國(guó)海南自由貿(mào)易港法》未對(duì)“按國(guó)內(nèi)流通規(guī)定管理”作出具體說(shuō)明。將海南自貿(mào)港視同與內(nèi)地一起作為國(guó)內(nèi)的統(tǒng)一市場(chǎng)，無(wú)須履行海關(guān)相關(guān)貨物流通程序。此做法的操作重點(diǎn)是如何在最終的消費(fèi)環(huán)節(jié)協(xié)調(diào)稅制。

毛巧奕（2022）認(rèn)為，從海南進(jìn)入內(nèi)地的貨物，可由內(nèi)地進(jìn)口地海關(guān)代收離港“進(jìn)口”增值稅，從而使內(nèi)地購(gòu)買方取得抵扣增值稅的相關(guān)憑證；內(nèi)地進(jìn)入海南的產(chǎn)品，退還增值稅和消費(fèi)稅，同時(shí)，根據(jù)其最終流轉(zhuǎn)的去向，判斷其是否需要繳納海南自貿(mào)港銷售稅（表1）。

基于消費(fèi)地課稅的原則，貨物如果從海南進(jìn)入內(nèi)地時(shí)，海南不征收銷售稅，由內(nèi)地課稅（流轉(zhuǎn)稅及附加）；貨物如果從內(nèi)地進(jìn)入海南，由海南課稅（銷售稅）。由于銷售企業(yè)在之前環(huán)節(jié)負(fù)擔(dān)了增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，在最終消費(fèi)環(huán)節(jié)無(wú)法形成增值稅銷項(xiàng)稅額的閉環(huán)，按照國(guó)外“銷售方負(fù)責(zé)收取并向稅務(wù)局繳納銷售稅稅款”這一經(jīng)驗(yàn)，內(nèi)地銷售方要在海南繳納銷售稅稅款，增值稅的進(jìn)項(xiàng)抵扣卻無(wú)章可循。由此涉及到的不同省份的收入再分配問(wèn)題，需要在各省之間進(jìn)行征管協(xié)調(diào)。

（二）第二種思路：內(nèi)地貨物進(jìn)入海南視同出口處理

在執(zhí)行完“一線”放開(kāi)后，“二線”視同出口通關(guān)處理，按照有關(guān)規(guī)定退還已征收的流轉(zhuǎn)稅及附加。此做法的操作重點(diǎn)是明確由此引發(fā)的免、抵、退稅責(zé)任。

內(nèi)地進(jìn)入海南的貨物視同出口，如果涉稅事項(xiàng)能夠按照現(xiàn)行增值稅出口貨物退稅辦法處理，同時(shí)免除“二線”關(guān)境海關(guān)監(jiān)管義務(wù)，這一做法有利于優(yōu)化海南自貿(mào)港的營(yíng)商環(huán)境，同時(shí)也有利于維護(hù)全國(guó)市場(chǎng)的稅制銜接。

消費(fèi)稅是中央稅，增值稅是地方和中央各占50%的共享稅，銷售稅是地方稅。在銜接過(guò)程中，涉及到內(nèi)地與海南省的收入再分配的問(wèn)題，最終要確定由中央統(tǒng)一退稅，還是由該環(huán)節(jié)所在省份退稅。視同出口的做法，可能會(huì)割裂海南自貿(mào)港與內(nèi)地市場(chǎng)的統(tǒng)一性，需要在免、抵、退稅的具體實(shí)施方法和納稅時(shí)間上做出考量。比如，開(kāi)設(shè)銷售稅專戶，方便稅務(wù)機(jī)關(guān)在收到納稅申報(bào)表之后直接從銀行賬戶扣款。對(duì)于大額納稅義務(wù)人，規(guī)定其在月中以及下月初進(jìn)行申報(bào)繳納；小額納稅義務(wù)人，可以考慮在月底進(jìn)行繳納，同時(shí)，借鑒美國(guó)部分州通過(guò)派岀的方式來(lái)認(rèn)定零售環(huán)節(jié)來(lái)征收銷售稅的做法。

（三）第三種思路：內(nèi)地同步實(shí)行銷售稅改革

呂冰洋（2018）指出，以零售環(huán)節(jié)銷售稅為地方主體稅種，有利于增強(qiáng)地方提供公共服務(wù)的積極性。有學(xué)者提出是否通過(guò)在海南實(shí)施銷售稅的同時(shí)，也一并在全國(guó)范圍內(nèi)推行統(tǒng)一的銷售稅，以避免銜接成本。此做法的操作重點(diǎn)是內(nèi)地完成銷售稅改革的時(shí)間表。

增值稅與銷售稅的本質(zhì)區(qū)別在于運(yùn)行機(jī)制不同，增值稅通過(guò)認(rèn)證專用發(fā)票、以“銷項(xiàng)減進(jìn)項(xiàng)”的方式采取多環(huán)節(jié)征收。對(duì)于增值稅來(lái)說(shuō)，其征稅風(fēng)險(xiǎn)在于：第一，“道道征收”加重企業(yè)負(fù)擔(dān)，如果墊付稅款數(shù)量過(guò)大，后疫情時(shí)代會(huì)促使企業(yè)經(jīng)營(yíng)的進(jìn)一步惡化。第二，巨大的逃稅利益導(dǎo)致虛開(kāi)增值稅發(fā)票的現(xiàn)象屢禁不止。第三，增值稅的稅收優(yōu)惠未能真正帶給消費(fèi)者，各類優(yōu)惠政策反映到增值稅鏈條終端時(shí)，反而使一些企業(yè)從中獲利，不能夠完全保持稅收中性，不能真正降低居民的稅負(fù)，有時(shí)反而偏離了方向。

從流轉(zhuǎn)稅的發(fā)展歷史看，開(kāi)征最終消費(fèi)環(huán)節(jié)下銷售稅是歷史發(fā)展的趨勢(shì)。銷售稅需要具備增值稅的普遍調(diào)節(jié)功能，同時(shí)還需要具備消費(fèi)稅和車輛購(gòu)置稅等稅種的特殊調(diào)節(jié)功能。第一，銷售稅實(shí)行的單環(huán)節(jié)征收避免了增值稅多個(gè)復(fù)雜征稅環(huán)節(jié)所導(dǎo)致的稅收征管問(wèn)題。第二，銷售稅可以通過(guò)增加地方財(cái)政收入來(lái)助力地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展。第三，銷售稅生活基本必需品的征稅對(duì)象會(huì)保證稅源相對(duì)穩(wěn)定。第四，銷售稅能發(fā)揮調(diào)節(jié)稅負(fù)的作用。海南自由貿(mào)易港在最終消費(fèi)環(huán)節(jié)開(kāi)征銷售稅，設(shè)置統(tǒng)一的低稅率，能減輕居民的納稅負(fù)擔(dān)，實(shí)現(xiàn)公平稅負(fù)分配。

銷售稅實(shí)質(zhì)上是對(duì)增值稅的進(jìn)一步改造，其核心目的在于減輕生產(chǎn)者的負(fù)擔(dān)，促進(jìn)生產(chǎn)的發(fā)展，同時(shí)規(guī)范和引導(dǎo)消費(fèi)市場(chǎng)的完善。海南自貿(mào)港未來(lái)以現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、數(shù)字經(jīng)濟(jì)為主導(dǎo)發(fā)展方向，這些行業(yè)的抵扣項(xiàng)目不明顯，銷售稅適應(yīng)了海南自貿(mào)港的產(chǎn)業(yè)發(fā)展方向。如果對(duì)銷售稅的認(rèn)同度足夠統(tǒng)一，海南自貿(mào)港與內(nèi)地同步實(shí)行銷售稅改革，在稅制銜接上將是最高效有力。

四、銷售稅稅制要素設(shè)計(jì)

實(shí)現(xiàn)銷售稅與增值稅的有效銜接，要從根源上著眼于降低稅制實(shí)施成本，采取“寬稅基、低稅率”政策，避免對(duì)營(yíng)商環(huán)境造成不利影響，這就需要合理地設(shè)計(jì)稅制要素，以確保稅制成功轉(zhuǎn)型。

（一）納稅主體

美國(guó)銷售稅的納稅主體是一個(gè)模糊的概念。一方面規(guī)定在零售環(huán)節(jié)購(gòu)買應(yīng)稅貨物和服務(wù)的單位或個(gè)人為“納稅義務(wù)人”，另一方面又規(guī)定賣方為“代收代繳義務(wù)人”。經(jīng)營(yíng)者則更像是“納稅人”和“代扣代繳義務(wù)人”的混合體。我國(guó)《稅收征收管理法》中對(duì)“納稅人”和“扣繳義務(wù)人”的權(quán)利和義務(wù)的規(guī)定有諸多不同，二者在法律上的地位也存在較大差異。

在納稅主體的確定上，為了稅收征管的有效執(zhí)行，應(yīng)該盡量避免使大量的分散且規(guī)模小、業(yè)務(wù)不固定且不規(guī)范的經(jīng)濟(jì)主體成為納稅人，可由生產(chǎn)、批發(fā)和零售環(huán)節(jié)的銷售方履行納稅義務(wù)，這樣可以降低稅收對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行、資源配置的扭曲程度。

（二）課稅客體

在零售環(huán)節(jié)對(duì)貨物、銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)以及不動(dòng)產(chǎn)普遍開(kāi)征銷售稅，在維護(hù)稅收公平的基礎(chǔ)上盡可能地確保稅收收入。在課稅客體上要抓大放小，在征管上盡量保證稅源的合理性和征收銷售稅的效率。隨著科技水平的快速提升，賬簿登記的全面科學(xué)，稅務(wù)稽查手段的多樣高效，所以美國(guó)銷售稅的課稅客體分歧最大的兩個(gè)領(lǐng)域：服務(wù)和無(wú)體物，可以順應(yīng)時(shí)代發(fā)展中課稅客體擴(kuò)大的趨勢(shì)并維持較低的行政運(yùn)行成本。其核心考慮的因素應(yīng)該是征管便利性與避免重復(fù)征稅。

（三）征稅環(huán)節(jié)

對(duì)“零售環(huán)節(jié)”征稅?！傲闶邸钡慕忉屚ǔ椤爸苯訉⑸唐坊蚍?wù)銷售給個(gè)人消費(fèi)者或最終消費(fèi)者的商業(yè)活動(dòng)，是指商品或服務(wù)從流通領(lǐng)域進(jìn)入消費(fèi)領(lǐng)域的最后環(huán)節(jié)”。認(rèn)定零售，是以所有權(quán)的轉(zhuǎn)移為判斷標(biāo)準(zhǔn)的?？梢詤⒄?021年1月1日起施行的《中華人民共和國(guó)民法典》中第六百四十二條關(guān)于“所有權(quán)轉(zhuǎn)移”的定義。

（四）計(jì)稅依據(jù)

銷售稅的計(jì)稅依據(jù)是銷售額，即零售環(huán)節(jié)中貨物、銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)以及不動(dòng)產(chǎn)的貨幣計(jì)價(jià)的對(duì)價(jià)，通常情況下，不允許對(duì)其制造成本、出售和運(yùn)輸成本以及人工成本進(jìn)行抵扣。從增值稅的“增值額”到銷售稅的“銷售額”，其計(jì)稅依據(jù)的變化不僅僅是名稱上，在銷售稅制度設(shè)計(jì)上要重點(diǎn)關(guān)注。當(dāng)出現(xiàn)服務(wù)和貨物混合的情況并且可能存在不同稅率的情況時(shí)，要求區(qū)分判斷交易對(duì)象，否則，從高適用稅率。這一點(diǎn)與增值稅的混合銷售類似。

（五）稅率設(shè)置

海南自貿(mào)港銷售稅不宜設(shè)置高稅率，不能囿于原有稅種附帶的稅收負(fù)擔(dān)率來(lái)設(shè)計(jì)稅率，尤其是零售服務(wù)適用的稅率，要盡量通過(guò)貿(mào)易、投資和人員的自由化、便利化，促進(jìn)要素的快速流動(dòng)，激發(fā)技術(shù)創(chuàng)新和經(jīng)濟(jì)活力，發(fā)揮出低稅負(fù)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)?；诤Ｄ鲜〗?jīng)濟(jì)基礎(chǔ)薄弱的現(xiàn)實(shí)情況，在銷售稅開(kāi)征的初期，中央財(cái)政資金支持必不可少。

根據(jù)拉弗定理，在實(shí)施銷售稅的過(guò)程中，稅基必然會(huì)擴(kuò)大，在低稅率的情形下，稅收仍然可以增加。此外，銷售稅的低稅率，還有利于優(yōu)化自貿(mào)港稅制結(jié)構(gòu)，降低間接稅比重，符合稅制改革方向。

（六）稅收優(yōu)惠

美國(guó)銷售稅稅收優(yōu)惠的形式主要包括優(yōu)惠稅率、免稅及退稅和豁免，優(yōu)惠對(duì)象主要可以分為居民消費(fèi)的優(yōu)惠和特殊產(chǎn)業(yè)的優(yōu)惠2。海南自由貿(mào)易港銷售稅的開(kāi)征要注意繼承和發(fā)展關(guān)系，做到有序推進(jìn)，有效銜接，分階段管理。可以沿用現(xiàn)行增值稅在零售環(huán)節(jié)的免稅政策，對(duì)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品等免稅。通過(guò)試點(diǎn)測(cè)試評(píng)估相關(guān)數(shù)據(jù)，等封關(guān)運(yùn)作后，再視情況變化調(diào)整銷售稅稅率。

在零售環(huán)節(jié)統(tǒng)一改征銷售稅的過(guò)程中，要重點(diǎn)考慮過(guò)渡時(shí)期稅負(fù)的穩(wěn)定性，率先啟動(dòng)自貿(mào)港封關(guān)運(yùn)作稅制改革，這有利于穩(wěn)定免稅企業(yè)經(jīng)營(yíng)預(yù)期。長(zhǎng)期來(lái)看，海南自貿(mào)港日益成熟之后，企業(yè)、人才集聚和消費(fèi)旅游市場(chǎng)的壯大，稅收收入會(huì)得到改善，所以，銷售稅稅率理論上來(lái)講要在中長(zhǎng)期內(nèi)來(lái)分析確定，增強(qiáng)海南自貿(mào)港本身的造血功能。

五、銷售稅與內(nèi)地稅制銜接的舉措

銷售稅符合“突出改革創(chuàng)新”的基本原則，也符合“境內(nèi)關(guān)外”的功能定位，是海南自貿(mào)港最具改革意義的制度安排，最終目的是要實(shí)現(xiàn)全省“財(cái)政收支大體均衡”。

銷售稅通過(guò)對(duì)中間環(huán)節(jié)免稅的方式單環(huán)節(jié)征收，其征稅風(fēng)險(xiǎn)在于，首先，部分個(gè)人購(gòu)買者可能會(huì)“轉(zhuǎn)變”成企業(yè)身份進(jìn)行購(gòu)買，以“生產(chǎn)投入”的理由逃避納稅義務(wù)。其次，如果稅法遵從過(guò)于復(fù)雜，內(nèi)地的經(jīng)貿(mào)往來(lái)中的置換成本和銜接成本會(huì)抵銷銷售稅產(chǎn)生的收益。

第一，規(guī)定銷售方為納稅義務(wù)人。柯?tīng)栘悾↘olebe）說(shuō)，稅收這種技術(shù)，就是拔最多的鵝毛，聽(tīng)最少的鵝叫。為了控制稅源并提高征收的效率，對(duì)納稅人實(shí)行分類管理，抓住關(guān)鍵環(huán)節(jié)和關(guān)鍵類型的銷售企業(yè)，這樣可以保障稅基，并解決稅務(wù)機(jī)關(guān)面臨眾多納稅人的問(wèn)題。

其中，對(duì)納稅人實(shí)施分類管理，繼承當(dāng)前增值稅關(guān)于“一般納稅人”和“小規(guī)模納稅人”的做法，有利于與內(nèi)地流轉(zhuǎn)稅種的銜接，不會(huì)增加新的征管風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，按照是否有固定經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所、是否有明確的責(zé)任主體以及征管的難易程度等標(biāo)準(zhǔn)來(lái)比對(duì)，比如：將大型商超、連鎖便利店、銷售廠家、批發(fā)企業(yè)、電商平臺(tái)以及其他固定規(guī)模以上的服務(wù)企業(yè)確定為納稅人。

對(duì)于無(wú)法監(jiān)管所有交易的流向的不徹底銷售稅假設(shè)，未來(lái)可以寄希望于區(qū)塊鏈等技術(shù)的發(fā)展進(jìn)步，從而實(shí)現(xiàn)徹底的銷售稅。

同時(shí)，稅務(wù)部門需要有效區(qū)分“用于生產(chǎn)投入”還是“最終消費(fèi)”，同時(shí)將“生產(chǎn)環(huán)節(jié)交易”排除在征稅范圍之外。銷售給具有經(jīng)營(yíng)許可資格的經(jīng)銷商，也應(yīng)該劃分為零售環(huán)節(jié)，這可以最大便利稅收杋關(guān)的征收管理。比如，既可以用于消費(fèi)也可以用于繼續(xù)生產(chǎn)的產(chǎn)品，應(yīng)界定為消費(fèi)環(huán)節(jié)，如用于繼續(xù)生產(chǎn)的，可提供相應(yīng)證明給稅務(wù)機(jī)關(guān)以申請(qǐng)退稅。

第二，在稅率設(shè)定上，建議統(tǒng)一稅率為5%。理由有三：第一，張?jiān)迫A、何螢美（2020）利用海南省2017—2019年三年數(shù)據(jù)，得出過(guò)5.19%的模擬稅率。第二，丁俐源，殷恩琪（2022）研究得出，改革前的5種稅費(fèi)中最終歸屬海南的部分僅占海南GDP的5%左右3。第三，由于原來(lái)的消費(fèi)稅有調(diào)節(jié)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)和引導(dǎo)消費(fèi)方向的作用，可以考慮酒店、高端化妝品、餐飲、卷煙和白酒等商品，在統(tǒng)一的稅率之外加收額外稅，或有指向地開(kāi)征環(huán)保稅等其他稅種。

第三，不必要求兩地相關(guān)稅率和征收范圍的完全一致。應(yīng)該立足于自貿(mào)港的內(nèi)在動(dòng)力激發(fā)和征管成本的降低來(lái)創(chuàng)新銷售稅的實(shí)施。減少內(nèi)地與海南自貿(mào)港之間的稅制協(xié)調(diào)成本，加快研究實(shí)施兩地稅制同步改革，借鑒“中間環(huán)節(jié)免稅”和“合規(guī)申請(qǐng)退稅”的方式，分階段實(shí)現(xiàn)對(duì)制造業(yè)企業(yè)之間的交易課稅（表2）。

第四，在應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)方面。應(yīng)運(yùn)用區(qū)塊鏈等技術(shù)跟蹤貨物、服務(wù)的流向來(lái)確定最終消費(fèi)環(huán)節(jié)，為徹底實(shí)現(xiàn)在最終消費(fèi)環(huán)節(jié)征稅，避免納稅義務(wù)被新的銷售模式規(guī)避。就是要更好地運(yùn)用數(shù)字化技術(shù)手段，分階段完善全量化經(jīng)濟(jì)實(shí)體的稅收征管制度。同時(shí)，密切關(guān)注國(guó)際上關(guān)于應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)的稅收規(guī)則、利潤(rùn)分配方式、計(jì)稅方法等方面的研究進(jìn)展。

中國(guó)已經(jīng)成為全球零售業(yè)變革的“主戰(zhàn)場(chǎng)”，從模仿、追趕到以“新零售”模式來(lái)引領(lǐng)零售業(yè)的發(fā)展，耗時(shí)并不長(zhǎng)。在居民消費(fèi)需求不斷升級(jí)、新興科學(xué)技術(shù)持續(xù)驅(qū)動(dòng)的多重因素的影響下，更是需要制定科學(xué)、合理、可操作性強(qiáng)、獲得普遍共識(shí)的征稅方案。

海南自貿(mào)港銷售稅與內(nèi)地稅制的銜接，不能只圖一時(shí)之功，如何提高價(jià)值創(chuàng)造與稅收收入之間的匹配程度，如何確定征稅門檻、稅基等稅收要素，如何利用數(shù)字化技術(shù)手段進(jìn)行稅收征管，如何基于經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢(shì)確定適用于個(gè)人的征管模式，以及未來(lái)銷售稅能否在全國(guó)推廣運(yùn)行，都有待繼續(xù)深入研究。

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責(zé)編：險(xiǎn)峰

作者簡(jiǎn)介：萬(wàn)依云，瓊臺(tái)師范學(xué)院教授，高級(jí)會(huì)計(jì)師，高級(jí)管理會(huì)計(jì)師，海南省會(huì)計(jì)領(lǐng)軍和拔尖人才，主要從事財(cái)稅審信息化研究。

1 杜爽，汪德華，馬珺：《海南自由貿(mào)易港銷售稅制度設(shè)計(jì)建議：基于最小化征納成本的考量》.載《國(guó)際稅收》2022（09）：12-19頁(yè).

2 潘越：《美國(guó)銷售稅的框架、要素與問(wèn)題——兼論海南自由貿(mào)易港銷售稅》.載《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法學(xué)刊》，2022（02）：123-139頁(yè).

3 丁俐源，殷恩琪：《自由貿(mào)易港開(kāi)征銷售稅的相關(guān)問(wèn)題探討——以海南自貿(mào)港為例》.載《西部財(cái)會(huì)》，2022（09）：15-18頁(yè).