宋良友

（廣元市天成實業(yè)有限公司郫縣分公司，四川 成都 611730）

一、研究背景

房地產(chǎn)行業(yè)投資與建設穩(wěn)中求進。根據(jù)國家統(tǒng)計局的數(shù)據(jù)，自1998年房地產(chǎn)改革開始至今，房地產(chǎn)行業(yè)對GDP貢獻率從1998年的4.02%上升到2020年的7.34%，21年房地產(chǎn)對GDP貢獻率雖然回落0.56個百分點，但總體上房地產(chǎn)行業(yè)助推了國民經(jīng)濟的增長。據(jù)2022年四川省統(tǒng)計局1-2月相關數(shù)據(jù)來看，商品房的銷售面積較上期同比增長了0.2%，商品房的施工面積相同維度增長率為1.6%，而房地產(chǎn)開發(fā)投資的增長率則達到了7.0%，整體上省內(nèi)房地產(chǎn)行業(yè)的投資、開發(fā)、建設、銷售呈現(xiàn)穩(wěn)中求進趨勢。

消費者對房屋建材和裝修的滿意度較低。由《四川省2021年度消費者滿意度指數(shù)報告》可知，疫情對人們生活消費的影響逐漸趨于平穩(wěn)，2021年四川消費者滿意度總指數(shù)評分為82.8分，較2020年提升0.9分，2022年消費支出預期中75.6%的受訪者持樂觀態(tài)度，但消費者最不滿意的商品和服務體現(xiàn)為房屋建材和裝修。未來一段時間，房地產(chǎn)企業(yè)需要改進和完善房屋建材的選擇和裝修質(zhì)量，提升消費者市場滿意度，增加商品房銷售的吸引力。

政策支持與管控共存。政策方面，2022年國家和地方出臺多項政策，調(diào)控房地產(chǎn)行業(yè)穩(wěn)健發(fā)展。國務院部署十四五規(guī)劃，要求發(fā)展超低能耗建筑；財務部及稅務總局對基礎設施領域REITS建立稅收試點。四川省政府工作報告提出“租購并舉”“一樓一策”等房地產(chǎn)政策，并部分放寬公積金貸款住房套數(shù)認定。受2021年18城市被約談、頭部房地產(chǎn)企業(yè)暴雷等事件影響后，商品房銷量呈現(xiàn)拐點下滑趨勢。21年末中央提出穩(wěn)字當頭等一系列政策，房地產(chǎn)行業(yè)呈現(xiàn)政策支持與政策管控共存局面。

二、稅收籌劃現(xiàn)狀與存在的問題

（一）受多種政策影響較大

中央提倡“住房不炒”的政策基調(diào)，對地價進行管控。通過戶籍、購買條件限制等方式的限購限貸政策、銀行房貸利率下調(diào)等金融政策、稅率調(diào)整及稅收優(yōu)惠等財稅政策、相關土地政策，對房地產(chǎn)行業(yè)的影響是牽一發(fā)而動全身，通過稅收籌劃規(guī)避經(jīng)營過程潛在風險的難度顯著提升。

（二）經(jīng)濟活動涉及稅種繁多

房地產(chǎn)企業(yè)，從公司注冊、資質(zhì)辦理，到買入土地、三通一平、主體建設、竣工驗收，再到裝修裝飾、招商引資、對外出租出售、物業(yè)管理等等，涉及多項經(jīng)濟活動。隨著國家對鄉(xiāng)村振興的全面展開，關于民生的基礎設施建設大量涌現(xiàn)，而經(jīng)濟與科技的迅速發(fā)展，也為智慧城市發(fā)展提供了新思路，集住房、購物、教育、醫(yī)療、娛樂等于一體的商業(yè)綜合體批量涌現(xiàn)。

此種情況下，房地產(chǎn)企業(yè)面臨的稅收種類日趨繁雜，現(xiàn)行的18個稅種中，房地產(chǎn)行業(yè)占據(jù)了10個，如項目設立、取得土地使用權階段涉及土地契稅、耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地出讓合同印花稅等；而項目開發(fā)、房產(chǎn)銷售階段涉及印花稅、增值稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅等；建成后自用、出租的需繳納房產(chǎn)稅等等。各種稅收分布于房地產(chǎn)企業(yè)全流程的業(yè)務活動中，而稅法每年都會因為政策、經(jīng)濟情況發(fā)生調(diào)整，一方面增加房地產(chǎn)企業(yè)本身稅收籌劃的壓力，另一方面增加稅務局對房產(chǎn)企業(yè)的監(jiān)管力度，房地產(chǎn)企業(yè)需要在通過稅收籌劃增加企業(yè)利潤的道路上投入更多的管理與智力支持。

（三）戰(zhàn)略規(guī)劃與人才儲備不到位

房地產(chǎn)行業(yè)的納稅籌劃近幾年雖然被一再提起，但稅收籌劃尚沒有提升到戰(zhàn)略規(guī)劃的層面，大多落在財務部門，而財務部門實際執(zhí)行工作的重心落在記賬開票與納稅申報，人員配置上偏好會計人員而缺乏稅務師，稅務籌劃缺乏戰(zhàn)略規(guī)劃和執(zhí)行團隊。稅收籌劃是房地產(chǎn)企業(yè)促進經(jīng)營管理水平提升的重要途徑，影響企業(yè)的經(jīng)營效益、未來發(fā)展等各個方面，而熟悉稅務政策、房地產(chǎn)行業(yè)發(fā)展前景、具有前瞻視野的專業(yè)人才的儲備的欠缺，使得稅收籌劃尚未發(fā)揮戰(zhàn)略規(guī)劃的指導作用，常常出現(xiàn)稅務機關預警或者行業(yè)鏈條斷裂時才意識到稅收籌劃的重要性，缺乏熟悉政策、稅收法律、具有實務經(jīng)驗的人才，是房地產(chǎn)企業(yè)當下發(fā)展需要改善的現(xiàn)狀之一。

三、稅收籌劃的對策分析

（一）傳統(tǒng)房地產(chǎn)稅收籌劃對策

1.不同業(yè)務流程

設立期。企業(yè)設立的形式不同，則涉稅情況不同，此時可根據(jù)設立形式進行稅收籌劃。根據(jù)稅法規(guī)定企業(yè)獲利與利潤分配時要繳納企業(yè)所得稅和個稅。對新設的國內(nèi)企業(yè)，可通過設立個人獨資企業(yè)或合伙企業(yè)，此時企業(yè)獲利涉及個稅，可避免利潤分配時企業(yè)所得稅、個稅雙重征納的情況；當外資企業(yè)在國內(nèi)設置分支機構或辦事處的，按稅法規(guī)定此辦事處的納稅基數(shù)僅涉及來源于境內(nèi)的所得，企業(yè)可根據(jù)實際需要，選擇新設企業(yè)的形式，達到降低稅負的目的。此外，合理規(guī)劃項目許可證，同一項目不同建設期、不同的建設類型，建議選擇一個規(guī)劃許可證進行納稅籌劃。

開發(fā)建設期。房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)建設階段的稅收籌劃方式體現(xiàn)為根據(jù)實際情況選擇不同的建設方式，如代建、合作自建。代建費用屬于勞務開發(fā)成本，稅法規(guī)定，建設期間開發(fā)成本可以加計扣除20%，其間費用也可以合理列支為開發(fā)費用，增加加計扣除的基數(shù)；對合作建房而言，房產(chǎn)建成后未對外售出的，不構成土地增值稅納稅義務，若建成后自用的，則免征土地增值稅。

銷售期。處在銷售期間的房地產(chǎn)企業(yè)可通過對企業(yè)組織形式的調(diào)整達到降低稅負的效果。實務中的做法是，新建一家銷售公司子公司，合理設定房產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓價格，子公司就銷售情況繳納稅款，減少土地增值稅、企業(yè)所得稅等稅務成本，同時轉(zhuǎn)讓價可做增值稅進項抵扣，此種方式下企業(yè)最終的稅負遠低于房地產(chǎn)企業(yè)直接銷售產(chǎn)生的稅款。這里稅收籌劃的風險集中在房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時的合理定價上。若房產(chǎn)涉及精裝交付，可成立一家裝修公司承接所有房屋的裝修服務，房屋銷售合同、裝修協(xié)議分開簽訂，可降低房地產(chǎn)企業(yè)納稅的基數(shù)或適用較低稅率，達到稅負減輕的效果。

2.不同業(yè)務類型

租賃業(yè)務，采取房產(chǎn)與附屬設施設備分離方式進行納稅籌劃。按稅法規(guī)定，作為房產(chǎn)的附屬設施、設備，不屬于房產(chǎn)稅的納稅范圍。實際執(zhí)行租賃時可將房屋租賃與設備、設施租賃區(qū)分，從而降低企業(yè)稅負。

股權投資，以租賃資產(chǎn)代替自有資產(chǎn)出資進行納稅籌劃。稅收減負的原理在于，租賃的資產(chǎn)不像自有資產(chǎn)，出資后因被投資企業(yè)擁有了所有權構成房產(chǎn)稅納稅義務，不用繳納房產(chǎn)稅，在所得稅清算環(huán)節(jié)資產(chǎn)租賃成本可用于稅前扣除，極大降低稅負。

從價計征與從租計征孰低法進行稅務籌劃。從價計征的房產(chǎn)稅以“房產(chǎn)原值×(1-10% ～30%)×1.2%”或“租金收入×12%”計征。不同的計算方法營造了稅收籌劃的空間，實務中企業(yè)可以通過測算兩種方式稅負的大小，合理規(guī)劃自用與出租的比例，降低稅負。

轉(zhuǎn)租籌劃。按照稅法規(guī)定，轉(zhuǎn)租人未擁有所有權不構成房產(chǎn)稅納稅義務。實務中若成立一個子公司專門做資產(chǎn)管理，用于出租的房產(chǎn)先出租給資產(chǎn)管理公司，由資產(chǎn)管理公司向市場轉(zhuǎn)租，此時資產(chǎn)管理公司不用繳納房產(chǎn)稅，因?qū)κ袌龀鲎猱a(chǎn)生的增值稅，也有從房地產(chǎn)企業(yè)租入房產(chǎn)產(chǎn)生的稅款做進項抵扣，極大降低房地產(chǎn)企業(yè)直接出售產(chǎn)生的稅收負擔。

（二）商業(yè)綜合體稅收籌劃模式

1.商業(yè)綜合體面臨的稅務負擔

商業(yè)綜合體的出現(xiàn)是現(xiàn)代經(jīng)濟發(fā)展的必然趨勢。除了傳統(tǒng)的住宅功能，商業(yè)綜合體通常集辦公、娛樂、醫(yī)療、購物等功能于一體，形式上涵蓋步行街、SHOPPINGMALL、CBD商圈等。不同于產(chǎn)業(yè)園區(qū)，商業(yè)綜合體在稅收籌劃方面有自身的特色。

受城市規(guī)劃、地方政府招商引資、拉動地方經(jīng)濟發(fā)展的影響，商業(yè)綜合體在規(guī)劃拿地初期，房地產(chǎn)企業(yè)通常被要求需自持部分用房，導致商業(yè)綜合體項目開發(fā)后期，房地產(chǎn)企業(yè)的利潤被自持的商業(yè)用房覆蓋、資金回籠困難。由于自持部分商業(yè)綜合體的房產(chǎn)，構成房產(chǎn)稅納稅義務，按稅法規(guī)定需要從價計征房產(chǎn)稅，房地產(chǎn)企業(yè)稅負壓力增大。如何盤活自持資產(chǎn)、降低稅負、實現(xiàn)資金回籠，是商業(yè)綜合體項目需要關注的重點，以下幾種方式或許可以嘗試。

2.商業(yè)綜合體納稅籌劃模式分析

商管公司整體托管模式。房產(chǎn)稅計算公式為：房產(chǎn)原值*（1-扣除比例）*1.2%+租金收入*12%。若將房屋整體出租給新成立的商管公司，整體出租情況下，不動產(chǎn)自用比例為0，根據(jù)房產(chǎn)稅計算公式，無須承擔原值部分的房產(chǎn)稅。房產(chǎn)稅稅金承擔方為不動產(chǎn)所有者，商管公司作為二房東按照市場租金水平開展轉(zhuǎn)租活動，轉(zhuǎn)租收入按照稅法規(guī)定不承擔房產(chǎn)稅納稅義務，當對外出租的面積越多，籌劃收益就越高。此種模式通過轉(zhuǎn)變出租、自用模式，降低房地產(chǎn)企業(yè)稅務負擔。納稅籌劃風險方面，由于商場所有者、商管公司同為集團內(nèi)企業(yè)，此模式涉及關聯(lián)交易，稅務機關可能對業(yè)主方整租租金水平的合理性質(zhì)疑，所以整租租金水平的確定方法是該納稅籌劃方案中需重點考慮的風險點。

商業(yè)綜合體裝修分離模式。按稅法的規(guī)定，商場所有者進行綜合體裝修時，所產(chǎn)生的費用應全部計入資產(chǎn)原值，此種做法會增加從價計征的房產(chǎn)稅。若房地產(chǎn)企業(yè)所有者將不動產(chǎn)裝修整體打包給獨立的商管公司，其裝修后進行自主招商和轉(zhuǎn)租，可一定程度上降低稅負，這一模式的稅務籌劃風險依然是租金水平。

去合同免租期模式。實務中商業(yè)綜合體的租賃，為了招商引資會給予承租方一定的免租期。稅法規(guī)定免租期間的房產(chǎn)稅需履行從價計征的納稅義務，實際操作中此部分的房產(chǎn)稅遠高于從租計征的稅金。實務中可以去除免租期，將租金平均至全年，減少房地產(chǎn)企業(yè)稅負。

綜合來說，傳統(tǒng)房地產(chǎn)企業(yè)或者商業(yè)綜合體的稅收籌，劃旨在謀求稅負降低，實現(xiàn)企業(yè)利益最大化，這一過程要合法合規(guī)，注重降低成本的同時，關注企業(yè)收益與風險。關于轉(zhuǎn)租的做法，仍需根據(jù)當?shù)胤康禺a(chǎn)行業(yè)市場情況、自身商業(yè)用房特點等多種因素，合理確定租金空間，保證租賃價格公允，避免因追逐稅收減負而造成當?shù)囟悇詹块T對企業(yè)“重點監(jiān)管”的失信局面。

四、稅收籌劃的保障措施

（一）重視戰(zhàn)略規(guī)劃

常規(guī)的稅收籌劃，大多展現(xiàn)為合理避稅、降低稅負，忽視了與財務管理戰(zhàn)略規(guī)劃的結合。稅收籌劃受市場環(huán)境、政策環(huán)境、企業(yè)戰(zhàn)略目標等影響，實務中與財務管理規(guī)劃相輔相成，如企業(yè)籌資活動中，需充分了解國家稅收對于債務利息的規(guī)定，利用利息節(jié)稅，同時優(yōu)化籌資結構，為企業(yè)稅收減負；企業(yè)穩(wěn)定經(jīng)營期間對內(nèi)則關注固定資產(chǎn)折舊方法、研發(fā)投入比例、合理的社會捐贈等方式開展稅收籌劃，對外部的應收款采取合理的收款方式如遠期匯票結算等方式保證資金回流；投資方面，通過風險預警、風險轉(zhuǎn)換、風險對沖、風險補償?shù)榷喾N方式進行風險管理，制定最優(yōu)投資方案。

（二）完善內(nèi)部控制

完善組織架構。人才是公司核心競爭力的主要助力。建議房產(chǎn)企業(yè)在組織架構上設置稅收籌劃的專職部門，規(guī)模較小的企業(yè)，可在財務部門、審計、內(nèi)控等部門設專崗，明確部門及崗位職責，統(tǒng)籌管理納稅籌劃具體工作。

加強績效考核對稅收籌劃工作的激勵與管控。由戰(zhàn)略規(guī)劃的稅收籌劃把目標進行年度任務細分，橫向落實到部門、崗位，縱向由年度劃分是=至季度、月度，并細化形成考核指標，在房地產(chǎn)企業(yè)的考核周期內(nèi)執(zhí)行績效考核，對于績效考核結果優(yōu)秀的工作人員，適用較高的績效激勵，工作任務完成不合格的，進行調(diào)崗、降薪等懲罰措施，將納稅籌劃的個人工作業(yè)績與績效結果掛鉤，提高工作效率和質(zhì)量。

（三）加強專業(yè)人才儲備

建立人才儲備與培養(yǎng)系統(tǒng)。通過建立《稅務人才培養(yǎng)工作方案》等制度，通過內(nèi)部競聘、在崗培養(yǎng)提升、外部招聘等多種方式，篩選一批專業(yè)知識過硬、實務經(jīng)驗豐富、具有稅務籌劃前瞻性視野的專業(yè)人員，組建稅務籌劃團隊。年度固定頻率開展在職培訓，培訓內(nèi)容涉及行業(yè)最新政策、頭部企業(yè)稅收籌劃優(yōu)秀案例等；年度組織財會、稅務類國家層面職業(yè)資格考試，新獲得職業(yè)資格提升的人員比例不低于一定比例（如10%，具體由房地產(chǎn)企業(yè)根據(jù)實際情況確定）。

無論是基于政策、經(jīng)濟發(fā)展現(xiàn)狀影響下的稅務籌劃模式探索，還是基于房地產(chǎn)企業(yè)自身的內(nèi)控與人才儲備建設，都服務于房地產(chǎn)企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的戰(zhàn)略目標，都應符合公司法、稅法的相關規(guī)定。以上方案或頭部房地產(chǎn)企業(yè)已經(jīng)使用，或僅提供了稅務籌劃的方向，旨在為實現(xiàn)房地產(chǎn)企業(yè)實現(xiàn)利潤最大化提供解決方案，但方案本身的可行性依然需要實務操作的檢驗，由于房產(chǎn)政策、稅收法律法規(guī)的更新變化比較頻繁，方案的落地也需要緊跟變化，適時迭代。