李洪 郭岳然

一、研究背景

銀行函證，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在獲取被審計(jì)單位授權(quán)后，直接向銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)發(fā)出詢證函，銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)針對(duì)所收到的詢證函，查詢、核對(duì)相關(guān)信息并直接提供書面回函的過程。銀行函證是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)最重要的程序之一，是確認(rèn)財(cái)務(wù)報(bào)表貨幣資金和金融機(jī)構(gòu)借款的核心證據(jù)。近年來，資本市場(chǎng)財(cái)務(wù)造假現(xiàn)象和審計(jì)失敗案例時(shí)有發(fā)生，不少涉及銀行函證不實(shí)問題。2010-2020年證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所行政處罰中，銀行函證程序缺陷占比高達(dá)53%，例如，以康美藥業(yè)、康得新代表的虛增巨額貨幣資金，是銀行函證程序?qū)嵤﹩栴}的典型案例，引發(fā)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)、監(jiān)管部門和社會(huì)公眾的廣泛關(guān)注。

銀行函證不實(shí)問題，主要源于兩個(gè)方面的原因：一方面，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師未按照《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)—函證》規(guī)定，在實(shí)施函證程序時(shí)，未對(duì)詢證函保持控制，將銀行詢證函交給客戶寄發(fā)，或由客戶收取后轉(zhuǎn)交審計(jì)人員，或者親自到銀行柜臺(tái)函證時(shí)未識(shí)別詢證函經(jīng)手人是否為銀行工作人員等，導(dǎo)致銀行詢證函被替換、掉包，注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取的銀行詢證函“回函”實(shí)際為被審計(jì)單位偽造的虛假證據(jù)。另一方面，是銀行配合被審計(jì)單位串通舞弊，出具虛假的銀行詢證函回函，如不如實(shí)回復(fù)銀行存款“是否用于擔(dān)?；虼嬖谄渌褂孟拗啤薄百Y金歸集賬戶”等信息，或者銀行相關(guān)人員挪用客戶資金后，出具與銀行事實(shí)不符的證明，欺騙注冊(cè)會(huì)計(jì)師。無論是審計(jì)程序不到位，還是串通舞弊導(dǎo)致的銀行函證不實(shí)，都嚴(yán)重影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以有效識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)和舞弊行為，加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

為了解決銀行函證的突出問題，提高詢函證回函的可靠性，夯實(shí)市場(chǎng)主體會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，防范金融風(fēng)險(xiǎn)，維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，推動(dòng)社會(huì)信用體系建設(shè)，政府部門出臺(tái)相關(guān)規(guī)定，積極推動(dòng)銀行函證集中處理。

1.財(cái)政部、銀保監(jiān)會(huì)《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范銀行函證及回函工作的通知》（財(cái)會(huì)〔2020〕12號(hào)）。該通知要求，銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)指定專門部門負(fù)責(zé)函證回函工作，并于2023年1月1日前實(shí)現(xiàn)集中處理。

2.國務(wù)院辦公廳《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范財(cái)務(wù)審計(jì)秩序促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)健康發(fā)展的意見》（國辦發(fā)〔2021〕30號(hào)）?！兑庖姟访鞔_了加強(qiáng)銀行函證數(shù)字化平臺(tái)建設(shè)，加快推進(jìn)函證集約化、規(guī)范化、數(shù)字化進(jìn)程，利用信息技術(shù)解決函證不實(shí)、效率低下、收費(fèi)過高等問題，支持提升審計(jì)效率和質(zhì)量。

3.銀保監(jiān)會(huì)《關(guān)于加快推進(jìn)銀行函證集中處理工作的通知》（銀保監(jiān)辦〔2022〕 834 號(hào)便函）。要求自2023年1月1日起，商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)實(shí)現(xiàn)銀行詢證函的全面集中受理與回函，各營業(yè)網(wǎng)點(diǎn)不再受理函證相關(guān)業(yè)務(wù)。

4.財(cái)政部、中國人民銀行、國資委、銀保監(jiān)會(huì)、證監(jiān)會(huì)等五部委《關(guān)于開展銀行函證試點(diǎn)工作的通知》(財(cái)會(huì)〔2022〕5號(hào))。選擇32家央企控股境內(nèi)上市公司、7家銀行和7家會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展2021年報(bào)審計(jì)銀行函證集中處理試點(diǎn)，要求試點(diǎn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、試點(diǎn)銀行應(yīng)分別整合內(nèi)部函證申請(qǐng)和回函業(yè)務(wù)，集中開展銀行函證工作，保障函證質(zhì)量，防范舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

5.財(cái)政部、銀保監(jiān)會(huì)《關(guān)于加快推進(jìn)銀行函證規(guī)范化、集約化、數(shù)字化建設(shè)的通知》（財(cái)會(huì)〔2022〕39號(hào)）。通知要求，自2023年1月1日起，備案從事證券業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展上市公司年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)實(shí)現(xiàn)上市公司銀行函證業(yè)務(wù)集約化，由會(huì)計(jì)師事務(wù)所指定處理函證的內(nèi)部專門機(jī)構(gòu)（或崗位）統(tǒng)一、集中處理函證業(yè)務(wù)，不得由項(xiàng)目組或注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人自行收發(fā)函證。其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所和其他審計(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)于2023年12月31日前實(shí)現(xiàn)銀行函證集約化。

至此，從2022年報(bào)審計(jì)開始，銀行函證業(yè)務(wù)集中處理率先在上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)中全面開展，這對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)具有里程碑式的意義，將從根本上防范虛假銀行函證問題，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量。本文就上市公司2022年報(bào)審計(jì)中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所、銀行金融機(jī)構(gòu)開展函證集中處理情況進(jìn)行分析。

二、銀行函證集中處理模式

（一）銀行方面

各銀行設(shè)置了專門的機(jī)構(gòu)，配備相應(yīng)服務(wù)團(tuán)隊(duì)，以集中處理函證業(yè)務(wù)。銀行集中處理主要包括以下兩種模式：一是高度集中。銀行只設(shè)置一個(gè)集中處理點(diǎn)，各分行、營業(yè)網(wǎng)點(diǎn)均不再受理處理銀行函證業(yè)務(wù)。采取高度集中模式的銀行見表1。二是相對(duì)集中。全國性銀行以省級(jí)分行、地方性銀行以地市級(jí)分行作為集中處理函證業(yè)務(wù)點(diǎn)。目前，全國性銀行函證處理以相對(duì)集中為主，地方法人銀行以高度集中為主，表2為兩種模式的數(shù)量及占比。

表1 函證處理高度集中模式銀行

表2 銀行函證集中處理模式情況

實(shí)際運(yùn)行中，絕對(duì)多數(shù)銀行按照公示的集中受理機(jī)構(gòu)處理銀行函證，但有的銀行雖然公示了集中函證受理機(jī)構(gòu)，卻要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所先將詢證函發(fā)往開戶網(wǎng)點(diǎn)，開戶網(wǎng)點(diǎn)進(jìn)行驗(yàn)印后再轉(zhuǎn)集中處理機(jī)構(gòu)，并由集中處理機(jī)構(gòu)統(tǒng)一回函，也有的銀行發(fā)函時(shí)需先寄往集中處理機(jī)構(gòu)，由開戶網(wǎng)點(diǎn)負(fù)責(zé)回函。

此外，審計(jì)實(shí)務(wù)中，因被審計(jì)單位多在所在城市開立銀行賬戶，為提高函證程序效率，注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)常采取現(xiàn)場(chǎng)跟函方式，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)自或在被審計(jì)單位員工的陪同下親自將詢證函送至銀行，在銀行工作人員核對(duì)并確認(rèn)回函后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將回函帶回的方式。規(guī)模較大的全國性銀行，集中處理機(jī)構(gòu)通常不受理注冊(cè)會(huì)計(jì)師現(xiàn)場(chǎng)跟函方式的函證，但規(guī)模較小的不少地方銀行，同時(shí)接受郵寄方式和跟函方式函證，跟函方式要求審計(jì)人員提供會(huì)計(jì)師事務(wù)所的介紹信、經(jīng)辦人員的身份證原件等證明材料。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所方面

類似于銀行集中處理函證模式，備案從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所集中處理函證也有兩種模式：一是全所范圍內(nèi)集中處理，即高度集中模式，所有項(xiàng)目的銀行函證統(tǒng)一寄發(fā)、收取。采取這種模式的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，主要為建立了函證中心的全國性大型所，如德勤、普華永道、安永、畢馬威等國際“四大”所，以及小型所和部分中型所。二是設(shè)置區(qū)域或者以分所為集中處理點(diǎn)，不少規(guī)模較大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用這種模式。會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用集中函證后，函證業(yè)務(wù)流程發(fā)生了較大變化，增加了詢證函的物流環(huán)節(jié)，全國性大型所高度集中模式下可能增加兩個(gè)物流環(huán)節(jié)，如圖1、2所示。

圖1 項(xiàng)目組自行處理詢證函流程

圖2 會(huì)計(jì)師事務(wù)所集中處理詢證函流程

不論是銀行，還是會(huì)計(jì)師事務(wù)所，函證集中處理的層級(jí)越高，獨(dú)立性就越強(qiáng)，新規(guī)將銀行函證處理上收至省級(jí)分支機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)師分所分所以上機(jī)構(gòu)，極大提升了集中處理層級(jí)，有利于提高函證質(zhì)量。

三、銀行函證集中處理運(yùn)行狀況

（一）樣本選取

D會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）為備案從事證券業(yè)務(wù)的全國性會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)，建立了函證中心運(yùn)營平臺(tái)，函證集中處理采取了相對(duì)集中模式，各分所為分中心，負(fù)責(zé)處理所在分支機(jī)構(gòu)項(xiàng)目組的銀行函證。

2023年1月9日，財(cái)政部、銀保監(jiān)會(huì)《關(guān)于加快推進(jìn)銀行函證規(guī)范化、集約化、數(shù)字化建設(shè)的通知》發(fā)布，故樣本的選取期間自2023年1月10日起，至2023年4月20日止，選取的樣本為經(jīng)由D會(huì)計(jì)師事務(wù)所函證中心集中處理的上市公司2022年報(bào)審計(jì)銀行詢證函20,000份。

（二）詢證函退件情況

銀行函證集中處理后，因詢證函不符合規(guī)定要求被銀行退回的數(shù)量和比例有所增加，主要原因?yàn)椋?/p>

一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師知悉函證新規(guī)滯后。函證集中處理新規(guī)實(shí)施后，各銀行除官網(wǎng)公示的集中受理點(diǎn)外，其他營業(yè)網(wǎng)點(diǎn)不再接受會(huì)計(jì)師事務(wù)所的銀行詢證函。新規(guī)在年報(bào)審計(jì)期間突然出臺(tái)，不少審計(jì)項(xiàng)目組缺乏必要的準(zhǔn)備，在實(shí)施銀行函證程序時(shí)，仍然向被審計(jì)單位銀行賬戶開戶的金融機(jī)構(gòu)函證，導(dǎo)致銀行拒收。例如，在新規(guī)實(shí)施初期，D會(huì)計(jì)師事務(wù)所某分所填寫的詢證函郵寄地址與銀行公示地址不一致，有高達(dá)20%左右被銀行退回重函。有的項(xiàng)目組自行郵寄，只要郵寄地址顯示不為會(huì)計(jì)師事務(wù)所公示地址、聯(lián)系人和聯(lián)系電話的，因不符合財(cái)政部門關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)集中處理銀行函證的要求，也被銀行拒收退回。

二是銀行提高了函證處理的專業(yè)性和規(guī)范性。不同于分散兼職處理函證，由銀行專門的機(jī)構(gòu)和人員處理函證，專業(yè)化程度更高，會(huì)計(jì)師事務(wù)所制作的詢證函如果不符合《銀行函證及回函工作操作指引》等規(guī)定的，均被退回。退回原因主要包括：

1.印鑒不規(guī)范。例如，詢證函加蓋印鑒與預(yù)留印鑒不符、印鑒不全（如缺公章，或財(cái)務(wù)章，或法定代表人章）、多頁詢證函未加蓋騎縫章、印鑒不清楚等。

2.內(nèi)容填寫錯(cuò)誤。例如，詢證函首頁的扣款賬戶填寫錯(cuò)誤；銀行存款欄中的銀行賬號(hào)、利率、賬戶類型、賬戶余額等內(nèi)容填寫錯(cuò)誤；銀行借款欄中的借款賬號(hào)、余額、利率、抵(質(zhì))押品/擔(dān)保人等內(nèi)容填寫錯(cuò)誤等。

3.詢證函不規(guī)范。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)無需函證的項(xiàng)目或具體欄位，應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)目或欄位部分用斜線劃掉；對(duì)于被審計(jì)單位提供的信息中顯示其與銀行之間沒有此項(xiàng)交易或余額，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為需要就此獲得銀行確認(rèn)時(shí)，應(yīng)在每個(gè)對(duì)應(yīng)欄目中填寫“無”，詢證函不應(yīng)留白，但有的詢證函中內(nèi)容存在留白現(xiàn)象，或者同一項(xiàng)目中既有劃線，又填寫“無”。又如，銀行存款項(xiàng)目中的利率指函證基準(zhǔn)日適用的年化利率，如該存款為活期存款等類型，應(yīng)逐筆填寫相應(yīng)的執(zhí)行利率，但有的詢證函中的銀行存款利率直接填寫“活期”字樣，未注明執(zhí)行利率。

4.扣費(fèi)失敗。詢證賬戶資金不足導(dǎo)致銀行扣收詢證費(fèi)用失敗，如零余額賬戶、已經(jīng)注銷或被托管的賬戶。

三是銀行詢證函接收方名稱要求不一。不同銀行對(duì)函證對(duì)象要求存在差異，有的要求填寫客戶開戶行名稱，有的要求填寫集中處理分行（相對(duì)集中模式）名稱，還有的要求填寫函證處理機(jī)構(gòu)名稱，否則予以退回。也有的銀行對(duì)于函證抬頭未寫“XX市”，或含有“運(yùn)營中心”、“運(yùn)營管理部”等字樣會(huì)予以退函。

四是技術(shù)性退函。有的銀行雖然公示了函證集中受理機(jī)構(gòu)，但集中處理機(jī)構(gòu)因系統(tǒng)無法獲取相關(guān)函證信息（如授信額度、特殊賬戶等），不能對(duì)支行等營業(yè)網(wǎng)點(diǎn)的某些業(yè)務(wù)進(jìn)行查詢導(dǎo)致退函。

（三）回函率

回函率是高質(zhì)量函證的重要標(biāo)志。銀行函證回函率越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師貨幣資金和銀行借款項(xiàng)目審計(jì)證據(jù)就越充分?？傮w而言，函證集約化有利于提高回函率，表3為銀行詢證函樣本回函率情況（數(shù)量單位為份）。

表3 銀行詢證函回函率

樣本銀行詢證函回函率平均97.16%，專人專崗的銀行函證集約化處理模式，顯著高于分散處理模式。不同類型銀行回函率不存在明顯差異，表明各銀行普遍比較重視詢證函處理工作。未回函樣本共568份，占比2.84%，主要為詢證函填寫不規(guī)范、印鑒加蓋不規(guī)范、扣費(fèi)失敗等原因。有的銀行將該等詢證函退回，會(huì)計(jì)師事務(wù)所重新發(fā)函；有的則既不回函，也不退回，表4為未回函的原因及數(shù)量情況。

表4 銀行詢證函未回函情況

回函格式上，少數(shù)銀行選擇《銀行函證及回函工作操作指引》規(guī)定的格式（二），即銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)不在銀行詢證函原件上回復(fù)，而采用銀行機(jī)構(gòu)系統(tǒng)自動(dòng)生成的與銀行詢證函內(nèi)容相關(guān)的報(bào)告或其他形式的企業(yè)金融機(jī)構(gòu)自有格式詢證函，除注冊(cè)會(huì)計(jì)師明確無需函證的項(xiàng)目外，對(duì)銀行詢證函列示的全部項(xiàng)目作出回復(fù)。采用格式（二）的銀行主要包括建設(shè)銀行、中國銀行、農(nóng)業(yè)銀行、工商銀行、招商銀行等大型銀行，這些銀行將詢證函原件有的退回給會(huì)計(jì)師事務(wù)所，也有的不退回給會(huì)計(jì)師事務(wù)所。對(duì)于函證中心平臺(tái)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，因寄出詢證函賦予條形碼、二維碼等防偽標(biāo)識(shí)，銀行自有格式回函方式增加了會(huì)計(jì)師事務(wù)所函證中心人員錄入函證系統(tǒng)的困難。

（四）回函周期

1.總體回函周期（見表5）。

表5 銀行詢證函回函周期

2.不同類型銀行回函周期(見表6)。

表6 不同類型銀行回函周期

3.銀行不同集中處理模式回函周期（見表7）。

表7 銀行不同集中模式回函周期

從發(fā)出函證到收到回函，函證周期平均15.07天，其中7-14天占比42.64%，不少銀行處理詢證函超過了10個(gè)工作日的規(guī)定時(shí)限。不同類型銀行回函周期存在差異，政策性銀行和國有大型銀行、全國性股份制銀行和外資銀行平均回函周期分別為14.59天、14.71天，較地方法人銀行平均回函周期少近2天。高度集中處理模式平均回函周期13.82天，短于相對(duì)集中處理模式，表明高度集中處理效率較高。

（五）函證物流費(fèi)用

函證處理相對(duì)集中模式下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所函證物流費(fèi)用可能涉及四個(gè)環(huán)節(jié)：項(xiàng)目組郵寄至函證中心、函證中心向銀行寄發(fā)詢證函、銀行回函寄發(fā)函證中心、函證中心郵寄至項(xiàng)目組所在分所。上述四個(gè)環(huán)節(jié)中，第一、四個(gè)環(huán)節(jié)通常以被審計(jì)單位或分所為單元批量化郵寄詢證函，函證物流費(fèi)用較低，主要物流費(fèi)用發(fā)生在第二、三個(gè)環(huán)節(jié)，函證中心以被審計(jì)單位開戶銀行為對(duì)象按份郵寄詢證函和收函。在集中處理模式下，為降低物流費(fèi)用，有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所選擇相對(duì)固定的物流公司合作，物流公司因其業(yè)務(wù)量較大給予相應(yīng)的折扣。例如，本文分析函證樣本所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所，選擇某物流公司統(tǒng)一寄發(fā)詢證函，寄件單價(jià)為標(biāo)準(zhǔn)收費(fèi)的60%左右。銀行回函物流費(fèi)用，有的為到件付費(fèi)，即由收件人（會(huì)計(jì)師事務(wù)所）支付費(fèi)用，有的為寄件人（銀行）支付費(fèi)用。分析樣本中，D會(huì)計(jì)師事務(wù)所某函證集中處理分中心收件6000余份，三分之二為銀行支付函證寄付費(fèi)用。

非集中函證模式，項(xiàng)目組在客戶現(xiàn)場(chǎng)寄發(fā)詢證函，函證費(fèi)用通常由被審計(jì)單位承擔(dān)。采用集中函證后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所先與物流快遞公司結(jié)算，在客戶同意承擔(dān)函證費(fèi)用的情況下，再由會(huì)計(jì)師（項(xiàng)目組）與被審計(jì)單位結(jié)算。

四、銀行電子函證集中處理進(jìn)程

銀行電子函證，是會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過自身平臺(tái)（或第三方函證平臺(tái)）或企業(yè)網(wǎng)銀，在獲被審計(jì)單位授權(quán)確認(rèn)后，通過線上直接向銀行發(fā)出函證申請(qǐng)，經(jīng)銀行內(nèi)部系統(tǒng)查詢、核對(duì)詢證函相關(guān)信息后，直接向會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供電子回函的一種函證方式。2020年9月，財(cái)政部等五部委出臺(tái)《關(guān)于推進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所函證數(shù)字化相關(guān)工作的指導(dǎo)意見》（財(cái)會(huì)〔2020〕13號(hào)），推動(dòng)銀行采用函證集中化數(shù)字化工作方式，推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所函證集中化數(shù)字化工作，鼓勵(lì)銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)和第三方平臺(tái)基于安全、可靠、效率原則實(shí)現(xiàn)函證數(shù)字化轉(zhuǎn)型，實(shí)現(xiàn)更高層次的銀行詢證函集中處理。有的銀行開發(fā)了電子函證信息系統(tǒng)，如工商銀行開發(fā)的“函證e信”支持會(huì)計(jì)師事務(wù)所從API或該行企網(wǎng)發(fā)起業(yè)務(wù)函證業(yè)務(wù)申請(qǐng)，率先成為不通過第三方平臺(tái)既受理紙質(zhì)集中處理函證，又接受電子集中函證方式的銀行。

目前，第三方平臺(tái)主要有中國銀行業(yè)協(xié)會(huì)、中國互聯(lián)網(wǎng)金融協(xié)會(huì)、中國金融認(rèn)證中心電子函證平臺(tái)等，截至2022年12月，其接入機(jī)構(gòu)情況見表8。

接入第三方平臺(tái)的方式，包括API（應(yīng)用程序接口Application Program Interface）和B/S（web端）模式。API模式下可實(shí)現(xiàn)計(jì)算機(jī)軟件之間的相互通信，但銀行和會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要單獨(dú)開發(fā)代碼及函證信息系統(tǒng)，通過聯(lián)調(diào)聯(lián)試后，函證處理人員與第三方平臺(tái)進(jìn)行交互，發(fā)起和收回銀行詢證函；B/S模式下銀行和會(huì)計(jì)師事務(wù)所無需單獨(dú)開發(fā)代碼進(jìn)行對(duì)接，由接入機(jī)構(gòu)聯(lián)系第三方平臺(tái)完成用戶注冊(cè)和創(chuàng)建后，直接登錄第三方平臺(tái)網(wǎng)頁端發(fā)起和收回銀行詢證函。銀行多采用API模式，會(huì)計(jì)師事務(wù)所除少數(shù)建有函證信息系統(tǒng)外，多采用B/S模式。

中國銀行業(yè)協(xié)會(huì)銀行函證區(qū)塊鏈服務(wù)平臺(tái)，在2021年報(bào)審計(jì)期間（2022年1—4月）共接收電子函證2492份，已回函1967份，回函率78.93%，平均回函時(shí)長(zhǎng)為2天22小時(shí)，回函效率最高的銀行平均時(shí)長(zhǎng)49分鐘。收函量最高的3家銀行合計(jì)接收2051份函證，占比82.3%，呈現(xiàn)出頭部集中的特點(diǎn)；發(fā)函量最高的3家會(huì)計(jì)師事務(wù)所合計(jì)發(fā)出672份函證，占比26.9%，呈現(xiàn)出較為分散的特點(diǎn)。截至2023年2月底，中國銀行業(yè)協(xié)會(huì)銀行函證區(qū)塊鏈服務(wù)平臺(tái)已投產(chǎn)或處于聯(lián)調(diào)測(cè)試階段的銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)220余家，會(huì)計(jì)師事務(wù)所280余家，涵蓋了主要銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)及會(huì)計(jì)師事務(wù)所。已上線銀行累計(jì)接收6.9萬余份函證，有效回函6.3萬余份，有效回函率近90%，平均處理時(shí)長(zhǎng)1天19小時(shí)。

中國互聯(lián)網(wǎng)金融協(xié)會(huì)數(shù)字函證平臺(tái)，自2021年1月20日接受處理第一份銀行電子函證后，截至目前累計(jì)處理銀行詢證函1100余份，回函率95.6%，平均回函時(shí)間2天，最快回函時(shí)間20秒。

2023年以來，雖然以中國銀行業(yè)協(xié)會(huì)銀行函證區(qū)塊鏈服務(wù)平臺(tái)為代表的第三方平臺(tái)處理銀行電子函證數(shù)量實(shí)現(xiàn)了大幅增長(zhǎng)，但相對(duì)于紙質(zhì)函證而言，占比仍然較小，且銀行和會(huì)計(jì)師事務(wù)所參與面較小。會(huì)計(jì)師事務(wù)所無論是直接對(duì)接銀行，還是通過第三方電子函證平臺(tái)開展銀行函證工作，現(xiàn)階段都處于試點(diǎn)或建設(shè)階段，數(shù)字化集中處理函證尚未實(shí)現(xiàn)規(guī)?；\(yùn)營。

五、建議

（一）促進(jìn)銀行函證集中處理規(guī)范化，提高函證處理效率

審計(jì)工作具有較強(qiáng)的時(shí)效性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表審計(jì)意見前應(yīng)當(dāng)獲取包括詢證函回函在內(nèi)的證據(jù)，而以當(dāng)前集中函證的回函周期，難以滿足時(shí)效性要求。以中等規(guī)模的上市公司審計(jì)項(xiàng)目為例，通常審計(jì)時(shí)間為1個(gè)月左右，如果在審計(jì)后半程寄發(fā)銀行詢證函，可能在出具審計(jì)報(bào)告前尚未收到回函。集中函證全面實(shí)施后，對(duì)大量審計(jì)時(shí)間在1-2周左右的中小規(guī)模審計(jì)項(xiàng)目，這個(gè)問題更加突出。

解決時(shí)效性問題，銀行方面，要進(jìn)一步優(yōu)化函證集中處理流程，協(xié)調(diào)內(nèi)部相關(guān)業(yè)務(wù)部門和人員，整合互通銀行系統(tǒng)函證相關(guān)數(shù)據(jù)信息，以快速、準(zhǔn)確地獲取和核對(duì)函證信息；函證高峰期時(shí)，增派工作人員，減少或消除函證積壓。會(huì)計(jì)師事務(wù)所方面，要提高函證業(yè)務(wù)集中化程度，制定函證操作規(guī)范指引，完善銀行函證集中化處理常見問題核對(duì)清單，減少因項(xiàng)目組成員填制詢證函不規(guī)范導(dǎo)致的退件；強(qiáng)化內(nèi)外協(xié)作，加強(qiáng)項(xiàng)目組成員與函證集中處理人員的溝通，及時(shí)處理異常函證；優(yōu)化組織管理，如對(duì)時(shí)間緊的項(xiàng)目，函證程序?qū)嵤┣耙啤?/p>

（二）加快推動(dòng)審計(jì)轉(zhuǎn)型，提升銀行函證數(shù)字化水平

集中處理銀行詢證函，有效地解決了回函率不高、虛假回函等突出問題，特別是從制度層面治理了因函證處理操作風(fēng)險(xiǎn)可能帶來的銀行詢證函被掉包、篡改的舞弊行為，是審計(jì)方法改革的重大舉措和制度創(chuàng)新，有利于促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師高質(zhì)量審計(jì)，提高資本市場(chǎng)信息披露質(zhì)量。雖然上市公司檢查、暴雷和處理往往滯后，銀行函證集中處理的效果還有待觀察，可以預(yù)期的是，高質(zhì)量銀行函證時(shí)代已經(jīng)開啟。但是，當(dāng)前以紙質(zhì)詢證函為主的集中處理，存在以下不足：

1.成本較高。一方面，由于紙質(zhì)方式集中函證增加了物流環(huán)節(jié)，相應(yīng)增加了第三方物流快遞成本；另一方面，銀行和會(huì)計(jì)師事務(wù)所設(shè)置專門機(jī)構(gòu)和團(tuán)隊(duì)負(fù)責(zé)處理函證，增加了運(yùn)營成本。到2023年12月，集中函證擴(kuò)大到所有會(huì)計(jì)師事務(wù)所及全部審計(jì)業(yè)務(wù)后，函證成本將會(huì)是很大的一筆支出。電子函證雖然需要投入資金建設(shè)信息系統(tǒng)，但一次性投入后，消除信息孤島，自動(dòng)智能化處理函證，不僅使后續(xù)運(yùn)營成本較低，還能降低銀行函證收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，為企業(yè)減費(fèi)增效。

2.函證效率較低。當(dāng)前集中函證僅限于上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)，在2023年末全面實(shí)施后，以截至2022年末全國登記的企業(yè)戶數(shù)5282.6萬戶、會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量9098家為參與主體，銀行集中函證的數(shù)量將數(shù)倍甚至數(shù)十倍增加，年報(bào)審計(jì)高峰期間函證處理銀行方面很可能出現(xiàn)“堰塞湖”。試點(diǎn)期間紙質(zhì)函證平均回函周期約15天，全面實(shí)施后將進(jìn)一步延長(zhǎng)回函時(shí)間。紙質(zhì)函證回函時(shí)間遠(yuǎn)長(zhǎng)于電子函證，影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)效率。

3.可靠性弊端。人工處理函證，可能導(dǎo)致數(shù)據(jù)錯(cuò)漏和舞弊的風(fēng)險(xiǎn)，如可篡改、不可追溯等可靠性和安全性風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)實(shí)務(wù)中，相較于銀行函證，紙質(zhì)往來和交易函證實(shí)施不到位的情況更普遍，但不同于金融機(jī)構(gòu)高度集中管理，要在非金融企業(yè)實(shí)施集中函證難度較大，紙質(zhì)函證不利于擴(kuò)大集中函證的應(yīng)用范圍。

4.數(shù)據(jù)價(jià)值利用較低。紙質(zhì)詢證函及回函分散于各項(xiàng)目審計(jì)工作底稿檔案，缺乏電子數(shù)據(jù)存儲(chǔ)，不能有效積累利用數(shù)據(jù)資源進(jìn)行大數(shù)據(jù)分析，挖掘函證數(shù)據(jù)價(jià)值。

從中長(zhǎng)期看，紙質(zhì)方式集中函證是集約化函證的過渡階段，這是數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然趨勢(shì)，且最有條件率先在銀行函證領(lǐng)域推廣普及。當(dāng)前，銀行電子函證進(jìn)展緩慢，既有銀行方面的原因，因銀行函證內(nèi)容涉及銀行內(nèi)部的不同業(yè)務(wù)部門，需要不同部門出具相應(yīng)的意見，但大部分銀行的信息系統(tǒng)尚不能完全整合函證業(yè)務(wù)所需要的全部業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，銀行內(nèi)信貸、風(fēng)險(xiǎn)、會(huì)計(jì)等各類數(shù)據(jù)不能互通，需要新建或改造相關(guān)信息系統(tǒng)；也有會(huì)計(jì)師事務(wù)所方面的原因，多數(shù)事務(wù)所尚未建立函證中心信息系統(tǒng)，以及對(duì)電子函證效力等認(rèn)知不到位。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)信息化滯后，已經(jīng)成為制約行業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的痛點(diǎn)和短板。

筆者建議，加快推進(jìn)銀行函證數(shù)字化進(jìn)程。一是國家相關(guān)部門加大推動(dòng)力度。財(cái)政部、銀保監(jiān)會(huì)等部門明確銀行金融機(jī)構(gòu)函證信息系統(tǒng)上線運(yùn)行的時(shí)間表，促進(jìn)銀行加快函證信息系統(tǒng)建設(shè)；二是充分發(fā)揮第三方函證平臺(tái)的作用，開發(fā)通用數(shù)據(jù)接口，使得銀行、會(huì)計(jì)師事務(wù)所接入更加便利；三是盡快制定《銀行電子函證操作指引》，規(guī)范電子函證的操作；四是注重?cái)?shù)據(jù)安全，防范銀行接入第三方平臺(tái)可能帶來的各類風(fēng)險(xiǎn)；五是以信息化建設(shè)為抓手，推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所一體化管理。