邱 恒 鄒俐愛 周 倩 曾 婕 姚奕婷 張遠妮

1 南方醫(yī)科大學南方醫(yī)院 廣東廣州 510515;2 南方醫(yī)科大學衛(wèi)生與健康管理研究院 廣東廣州 510515;3 廣州市第一人民醫(yī)院 廣東廣州 510180;4 廣州和睦家醫(yī)院 廣東廣州 510335

隨著公立醫(yī)院改革的不斷深化,特別是進入高質量發(fā)展的新時期,醫(yī)院成本核算是保障醫(yī)院發(fā)展方式從規(guī)模擴張轉向提質增效,運行模式從粗放管理轉向精細化管理的重要支柱之一[1-3]。我國公立醫(yī)院成本核算起步較晚,20世紀80年代,啟動了公立醫(yī)院的成本核算[4-5]。近年來,國家陸續(xù)出臺了一系列指導文件,有效的規(guī)范了公立醫(yī)院的成本核算,對公立醫(yī)院的運行起到了提質增效的作用。醫(yī)院成本核算主要包括分類、歸類、歸集、分攤以及計算和審核等核心步驟[6-7],其中精準的成本分攤是成本核算的核心,也是保障成本核算質量的關鍵[8-9]。如何以最合理的方式進行成本分攤,在精準性和復雜性之間取得平衡,使數(shù)據(jù)科學、真實地反映實際成本,是醫(yī)院成本核算的重點和難點之一。然而,目前圍繞成本分攤的研究較少,因此,本研究以成本分攤為切入點,總結我國公立醫(yī)院成本分攤中存在的問題,并結合我院的實踐,探討可行的建議,以期為促進我國醫(yī)院成本核算提供參考借鑒。

1 我國醫(yī)院成本分攤現(xiàn)狀

我國醫(yī)院成本核算的演變經(jīng)歷了四個階段:1978—1991年的概念期,1992—2001年的探索期,2002—2009年的實踐期,以及2010年至今的體系形成期,逐步明確了成本分攤的原則,以及間接成本的三級分攤法。成本項目進行數(shù)據(jù)歸集后,需要將歸集的成本合理地分攤到相應的成本核算對象,其中重點是間接成本的分攤。目前,間接成本的分攤方法包括順序分配法、直接分配法、雙重分配法、相對值法等[10],其中直接分配法操作簡單,但忽略了科室間業(yè)務的融合與交叉,分攤結果的準確性較差;順序分配法(三級分攤法本質也是一種順序分配法)考慮了科室間業(yè)務的融合與交叉,分攤結果較準確,但分攤的排序對結果影響較大;雙重分配法彌補了前兩種方法的不足與缺陷,但分攤難度與工作量較大,在醫(yī)院中的應用范圍不廣[11]。為了更好的適應醫(yī)院的實際需求,目前國內(nèi)學者也在積極探索四級分攤法、二次交互法、復合分攤法等分攤方法[11]。在分攤參數(shù)的選擇方面一般選擇人員數(shù)量、房屋面積、工作量、收入等作為參數(shù)進行分攤。有研究發(fā)現(xiàn),選擇不同的分攤參數(shù)對科室成本核算的結果影響較大,偏離程度較高,建議選擇復合的分攤參數(shù)[12]。雖然醫(yī)院成本分攤的理論與操作指導比較完善,但在實際操作層面不夠細化,缺乏政策性的詳細指導意見,導致實際工作中,開展成本分攤會遇到較多的難題[2, 13-14],如部分公共分攤缺乏規(guī)范指導,造成標準不一、分攤不均、部門推諉等,直接影響到醫(yī)院成本核算的完整性和準確性[15-16]。

2 我國成本分攤存在的問題

2.1 成本分攤流程欠合理

隨著醫(yī)學技術的發(fā)展,存在學科融合與細分并存,以及部門職能與人員交叉等現(xiàn)象,導致部分學科的服務功能與服務范圍發(fā)生變化,無法合理劃分成本單元中的核算對象[17],一項針對7家三級公立醫(yī)院財務會計、管理人員的問卷調查發(fā)現(xiàn),49.00%的調查對象認為成本歸集和分類是成本核算面臨的主要問題[18]。如某些臨床科室下設的功能室從服務于本科室轉向同時服務其他臨床科室[19],以我院為例,作為大型三級甲等綜合醫(yī)院,我院心內(nèi)科的心電圖室,會為全院科室提供心電圖檢查類服務;部分科室從單一屬性轉變?yōu)橥瑫r具有臨床屬性和醫(yī)技屬性,以我院為例,我院的影像中心既開展影像學檢查,也開展CT引導下的穿刺等臨床服務,或者有一些特殊的部門,同時是臨床科室的直接成本和間接成本[13];另外,有研究表明[20],隨著公立醫(yī)院改革深化,公立醫(yī)院相繼實施取消藥品與醫(yī)用耗材加成,然而醫(yī)療服務項目的成本核算尚未相應調整,藥劑科的成本無法合理的歸集與分攤。從而,導致以往建立的成本分攤規(guī)則不再適應,出現(xiàn)收支不配比的現(xiàn)象,從而影響醫(yī)院成本核算的質量。另外,醫(yī)院成本核算的有序開展、實際成本的合理分攤,需要科學的成本分攤流程作保障,但目前較多公立醫(yī)院的成本分攤流程有待改善。如人力成本分攤[2];涉及多個科室時,存在成本分攤的層級不全面、分攤參數(shù)選擇單一或者以科室的經(jīng)營利益作為分攤依據(jù)等;部分業(yè)務數(shù)據(jù)未標記科室,只能納入缺省科室進行間接成本分攤,導致成本核算數(shù)據(jù)缺乏準確性和合理性[15, 21-23]。

2.2 成本分攤難以滿足管理需求

醫(yī)療衛(wèi)生是一個系統(tǒng)的工程,其成本特別是間接成本,具有涉及面廣、項目復雜多樣、不同成本單元分工精細,核算基礎各異等特點[24]。研究表明,部分公立醫(yī)院間接成本分攤較為粗糙,無法詳實反映成本動因,導致成本核算結果失真,如水電費、管理費等間接成本無法根據(jù)實際消耗計算,通常以科室人數(shù)、面積作為分攤系數(shù),不能根據(jù)其成本項目特點來合理分攤,導致科室真實成本難以呈現(xiàn)[2, 17],采用傳統(tǒng)分攤方法計算項目成本,往往無法追蹤到具體的流程或行為,限制了成本核算結果對業(yè)務流程的指導應用;另有研究表明,護理服務的間接成本分攤研究尚處于空白,未建立規(guī)范、標準的護理成本核算指標體系[25],同時,在國家深化分級診療體系建設的背景下,緊密型醫(yī)聯(lián)體內(nèi)各單位的人員、物資、設備等會相互流動與共享,傳統(tǒng)單一機構的成本分攤無法滿足要求,亟需探索區(qū)域醫(yī)療衛(wèi)生機構成本分攤的機制,以保障區(qū)域資源合理分攤與精細化管理[26-27];此外,臨床科室對通過分攤轉移至科室的間接成本存在部分爭議,并且無法對間接成本進行直接有效的成本控制,如機關后勤成本[28-30]。且醫(yī)療服務的潛在收益增加了成本分攤的難度[17]。

2.3 缺乏成本分攤合理性的評價標準

由于國家沒有統(tǒng)一的標準和強制性規(guī)定,且不同醫(yī)院的類型與規(guī)模、管理理念、成本核算方案等均存在差異,在成本分攤的實際操作中,分攤參數(shù)與分攤方法的選擇不一[8]。從而導致不同醫(yī)院成本核算的質量差異較大,不利于區(qū)域成本數(shù)據(jù)的比較和整合[31]。同時,目前國內(nèi)尚未有關于成本分攤合理性的評價標準的研究,不能對醫(yī)院成本核算數(shù)據(jù)質量進行評價與比較,無法為衛(wèi)生行政部門以及醫(yī)院管理者優(yōu)化管理提供決策參考。

2.4 信息化系統(tǒng)的支撐作用不高

成本核算需要大量的數(shù)據(jù)作為分析基礎,大部分醫(yī)院,尤其是一二級醫(yī)院未建立成本核算信息系統(tǒng),主要還是以手工形勢進行成本核算工作。而現(xiàn)階段醫(yī)院存在較多的信息系統(tǒng),各系統(tǒng)未能有效融合,且醫(yī)院內(nèi)部設置的科室層級、名稱各不相同,導致數(shù)據(jù)信息存儲混亂、不完整或更新慢,嚴重影響成本核算的準確性[14]。從而導致醫(yī)院的數(shù)據(jù)無法完全共享,數(shù)據(jù)質量不高,造成成本分攤困難[13, 16]。

3 優(yōu)化成本分攤的思考

3.1 細化成本核算對象的顆粒度

2021,財政部印發(fā)《事業(yè)單位成本核算具體指引——公立醫(yī)院》,提出醫(yī)院應當核算科室、診次以及床日成本,具備條件的醫(yī)院可以核算醫(yī)療服務項目、病種和DRG等成本。然而,根據(jù)成本核算對象,歐美國家已廣泛采用患者水平的成本核算,而國內(nèi)較少有相關的研究成果以及實踐報道。眾所周知,醫(yī)院以患者為中心,所有的行為(診療、管理、后勤等)均直接或間接地服務于患者。同時,醫(yī)療衛(wèi)生是一個特殊的行業(yè),個體的差異、疾病的差異、疾病嚴重程度的差異等都會對診療流程產(chǎn)生影響,從而影響成本數(shù)據(jù)。因此,患者水平的成本核算能使醫(yī)院深入到總成本之下,了解成本是如何形成的,可以幫助管理者了解成本的變化,并為醫(yī)院精細化管理提供支持。1973年Larry K. Macdonald提出患者成本核算,該種方法的重點是以患者為核算單元,研究醫(yī)院提供醫(yī)療衛(wèi)生服務過程中實際的、真實的成本信息[23, 32-33]。

3.2 優(yōu)化和提升成本分攤流程

①醫(yī)院成本核算涉及到各個部門,在進行成本分攤前要從全局出發(fā),充分收集醫(yī)院各部門的成本數(shù)據(jù)信息。②醫(yī)院實施最多的是科室成本核算,根據(jù)《醫(yī)院財務制度》的規(guī)定,醫(yī)院科室可以分為臨床服務類、醫(yī)療技術類、醫(yī)療輔助類和行政后勤類等。醫(yī)院在基于科室成本進行全成本核算時,需要按照各成本項目的分攤原則逐級將各類成本分攤到臨床服務類科室中,在這一過程中首要工作是梳理并明確各類成本的核算內(nèi)容,然后根據(jù)各類成本的特點進行完整的成本數(shù)據(jù)歸集整理,再選取恰當?shù)姆謹偡绞竭M行成本的分攤和計算,從而得出醫(yī)院臨床服務類科室的全成本。同時,在開展交叉服務的成本分攤過程中,可以綜合分析交叉服務業(yè)務的特點,根據(jù)成本分攤原理與方法[34],以成本發(fā)生的動因為思路,適當增加分攤層級和分攤標準。例如對交叉成本先進行一次內(nèi)部成本分攤,將成本分攤至接受服務的相應科室(公式:接受服務科室分攤的輔助服務科室成本=接受服務科室確認的收入/輔助服務科室總收入×當期該輔助服務科室的各項總成本[35]),實現(xiàn)收支配比后,再進行三級分攤[19, 21]。

3.3 靈活選擇成本分攤的參數(shù)

目前,醫(yī)院成本分攤缺乏可操作性的指導意見,僅提出成本分攤應以相關性、重要性以及成本效益關系等為原則,根據(jù)成本的實際情況,采用適當?shù)膮?shù)進行分攤。因此,醫(yī)院需要根據(jù)具體的工作情況,結合成本分攤的原則,建立一套合理的分攤方法,并在一定時期內(nèi)穩(wěn)定執(zhí)行,才能使成本核算數(shù)據(jù)具有可比性。成本核算時應盡量增加可以直接計入或計算計入的直接成本。更重要的是選擇合理的分攤參數(shù)分攤間接成本。如以數(shù)量衡量成本的(設施設備維修保養(yǎng)費、被服洗滌費等)采用單位數(shù)量分攤成本;以面積衡量成本的(房屋類固定資產(chǎn)折舊、水電費、房屋相關的公攤費等),采用面積分攤法;以工作量衡量成本的(掛號室、收費室等平臺科室成本),采用工作量分攤法;以收入衡量成本的(血液成本),采用收入分攤法[14, 22]。此外,建議不斷完善分攤參數(shù)的研究,如探索以實際資源消耗作為間接成本分攤的基礎。

3.4 建立成本分攤方法的合理性評價方法

成本數(shù)據(jù)的準確性和可比性是成本核算的關鍵[3]。醫(yī)院選擇不同的分攤參數(shù),產(chǎn)生的數(shù)據(jù)質量存在差異[14, 31],不利于成本大數(shù)據(jù)的形成與區(qū)域內(nèi)的比較。因此,需要建立成本分攤方法的合理性評價標準。如英國衛(wèi)生財務管理協(xié)會(healthcare financial management association)制定的重要性和質量評分系統(tǒng)[31, 36](materiality and quality score, MAQS)。MAQS 包含分攤方法的完整列表,主要鑲嵌在患者級信息和成本計算系統(tǒng)中(patient-level information and costing systems)。MAQS涵蓋三類成本,即直接成本、間接成本和管理成本,計算時,需要在成本核算的第一階段提供每類成本的數(shù)值,如在精神心理科,直接成本占70%,間接成本占7%,管理成本占23%。將每類成本下各個資源類別成本分攤參數(shù)的方法分成1-6個等級,成本的分攤參數(shù)越接近資源的實際消耗(即因果關系越強),評分越高。一般分為四個等級:基礎級(≤44.90%)、銅級(45.00%～59.90%)、銀級(60.00%～74.90%)、金級(75.00%～100.00%)[36]。

3.5 提升醫(yī)院信息化水平

隨著信息技術的發(fā)展,智慧醫(yī)院建設已逐漸融入醫(yī)院的管理。醫(yī)院可以建設大數(shù)據(jù)平臺,各部門根據(jù)職責范圍劃分責任區(qū)域,維護好部門的相關信息數(shù)據(jù),保證信息能夠及時地存儲和收集, 促使各種信息孤島互聯(lián)互通,從而實現(xiàn)實時監(jiān)控各核算單元的資源配置情況和成本耗費情況。同時,成本核算人員也可以及時獲取所需的數(shù)據(jù)進行成本核算,有利于提升醫(yī)院的整體財務管理水平[14, 37]。以我院為例,2022年,我院開發(fā)了成本管理信息系統(tǒng),實現(xiàn)了科室成本、項目成本、DRG/DIP病種成本的自動化核算,極大的提升了成本數(shù)據(jù)的即時性和成本管理的智能化水平。此外,在建立成本管理系統(tǒng)后,由于價格改革、新項目開展等原因,也需要不斷的進行數(shù)據(jù)的優(yōu)化更新迭代,提升成本數(shù)據(jù)的真實性、精確性。

4 總結

高質量的成本核算數(shù)據(jù)能幫助決策者了解不同患者之間或不同服務提供者之間成本和治療的差異,優(yōu)化服務的供給。同時,可靠的成本信息對支付體系也是至關重要。因此,為了實現(xiàn)公立醫(yī)院高質量發(fā)展,需要更加重視成本核算,特別是成本分攤的標準化研究。從而,充分發(fā)揮成本核算在指導醫(yī)院管理中的作用。