◎文/田震

貨幣資金作為企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分， 不僅對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營起到支撐作用， 而且也是企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的“命脈”。 由于企業(yè)在日常經(jīng)營過程中的采購或銷售業(yè)務(wù)產(chǎn)生的交易往往金額較大或者交易頻繁， 并且過程中人為干預(yù)因素較大， 導(dǎo)致交易過程中的貨幣資金容易出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)。本文選擇A 會計(jì)師事務(wù)所對某集團(tuán)有限公司（以下簡稱某集團(tuán)）的貨幣資金審計(jì)為案例，分析A 會計(jì)師事務(wù)所在對某集團(tuán)的審計(jì)過程中出現(xiàn)的問題， 站在事務(wù)所角度提出提高貨幣資金審計(jì)質(zhì)量的方法。

一、案例簡介

（一）公司簡介

某集團(tuán)主營業(yè)務(wù)包含煤炭、礦業(yè)等，于1989 年成立，實(shí)際控制人為H 省人民政府國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會，對某集團(tuán)的業(yè)務(wù)經(jīng)營范圍以及承擔(dān)的社會責(zé)任進(jìn)行監(jiān)督管理；H 能源化工股份有限公司（以下簡稱H 能源）擁有某集團(tuán)96.01%的股份，是某集團(tuán)的控股股東。

（二）案例簡介

某集團(tuán)2020 年2 月在債券市場發(fā)行一只10 億元的中期票據(jù)，并在同年11 月初對外公告無償劃轉(zhuǎn)包括中原銀行11.57 億股在內(nèi)的5 家公司的股份，劃轉(zhuǎn)對象為某集團(tuán)的關(guān)聯(lián)方H 能化新化工材料公司， 同年已經(jīng)辦妥工商登記相關(guān)手續(xù)。 這一系列舉措向市場傳遞公司有充足的資金信號。 而在2020 年11 月，其中一只短期債券構(gòu)成實(shí)質(zhì)性違約，某集團(tuán)到期無法償還本金及利息，導(dǎo)致整個(gè)債券市場發(fā)生較大波動，某城投等債券價(jià)值大幅下降，表明以國有資產(chǎn)為信用憑證的債券公信力地位已經(jīng)開始下降。 不僅如此，在事件發(fā)生后，某集團(tuán)發(fā)行的其他4 只超短融債券和1 只短融債券同時(shí)也出現(xiàn)實(shí)質(zhì)性違約， 到期無法償還本金及利息。 這一系列的違約事件導(dǎo)致投資者逐漸喪失對某集團(tuán)的信心。 因?yàn)槟臣瘓F(tuán)違約事件對債券市場產(chǎn)生較大的影響， 如某城投等國有資本背書的債券價(jià)格一段時(shí)間內(nèi)持續(xù)下跌， 這一事件引起監(jiān)管部門和社會的高度關(guān)注。 后續(xù)證監(jiān)會對該集團(tuán)和會計(jì)師事務(wù)所及相關(guān)責(zé)任人員進(jìn)行了處罰，證監(jiān)會公告的主要情況如下：在公司成立至被證監(jiān)會調(diào)查前， 某集團(tuán)的資金歸集調(diào)動均由控股股東H 能源控制。 具體資金的調(diào)動是由H 能源旗下的子公司——“H 能化集團(tuán)財(cái)務(wù)有限公司”（簡稱財(cái)務(wù)公司） 控制， 某集團(tuán)需要使用的資金需經(jīng)財(cái)務(wù)公司審批， 無法自由支配。 由于財(cái)務(wù)公司具有資金的實(shí)質(zhì)支配權(quán)， 財(cái)務(wù)公司有能力且有動機(jī)并已將上述資金用于其他項(xiàng)目獲益。 但是，某集團(tuán)仍然將上述資金在財(cái)務(wù)報(bào)表中的貨幣資金項(xiàng)目中進(jìn)行披露，實(shí)質(zhì)上構(gòu)成虛增貨幣資金，在2017—2019 年期間的年度財(cái)務(wù)報(bào)表分別虛增115.27 億元、246.44 億元、254.14 億元， 分別占當(dāng)期資產(chǎn)總額的7.86%、15.15%、13.54%。

二、審計(jì)中存在的問題

（一）未全過程保持職業(yè)懷疑

審計(jì)的目的是為了提升除管理層之外的其他信息使用者對財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量的信賴程度。 首先，審計(jì)過程中，職業(yè)懷疑是注冊會計(jì)師開展審計(jì)的基本業(yè)務(wù)要求， 直接影響審計(jì)質(zhì)量，因此，保持職業(yè)懷疑能降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。 A 會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)項(xiàng)目組（下稱“項(xiàng)目組”）在實(shí)施審計(jì)程序時(shí)，已調(diào)查到某集團(tuán)的貨幣資金實(shí)際由財(cái)務(wù)公司管理，某集團(tuán)支取資金需要經(jīng)過財(cái)務(wù)公司審批。 審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定注冊會計(jì)師在執(zhí)行實(shí)質(zhì)性程序時(shí)不應(yīng)當(dāng)利用以前年度的審計(jì)證據(jù)。 而項(xiàng)目組在了解以前年度的審計(jì)報(bào)告后，認(rèn)為某集團(tuán)與貨幣資金相關(guān)的控制制度并沒有發(fā)生顯著的變化，因此，執(zhí)行了與之前同期的審計(jì)程序，并根據(jù)得到的結(jié)果將貨幣資金劃分為低風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。

其次， 對關(guān)鍵財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的變動也未保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑。 表1 中2020 年第3 季度“其他應(yīng)收款”金額和增長率數(shù)據(jù)均表現(xiàn)得十分異常， 金額較上季度上升了114.56億元，增長率為72.73%，其他應(yīng)收款占流動資產(chǎn)比重增加到30.82%。 而“其他應(yīng)收款”科目核算的是公司內(nèi)部營業(yè)機(jī)構(gòu)之間的往來款項(xiàng)，該數(shù)據(jù)表明在2020 年某集團(tuán)內(nèi)部營業(yè)機(jī)構(gòu)之間的往來業(yè)務(wù)頻繁， 其他應(yīng)收款和銀行存款等貨幣資金相比，流動性較差，會影響某集團(tuán)日常的生產(chǎn)經(jīng)營。 再對某集團(tuán)償債能力進(jìn)行分析，某集團(tuán)的短期償債能力較弱。 從增長趨勢來看，2016—2020 年，某集團(tuán)的流動比率、速動比率等指標(biāo)雖然在緩慢上升，但依舊沒有達(dá)到企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的正常水平。 例如，公司的流動比率和速動比率在五年內(nèi)均處于1 以下， 而通常流動比率基準(zhǔn)值為2，速動比率的基準(zhǔn)值為1，這表明某集團(tuán)短期償債能力較差。 雖然某集團(tuán)取得的利潤基本可以覆蓋其利息支出，但是息稅前利潤受經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的影響較大，尤其受2020 年突發(fā)應(yīng)急事件的影響，煤炭行業(yè)線下交易受到很大影響，而由于債券發(fā)行產(chǎn)生的利息支付是固定的，因此某集團(tuán)的償債能力可能較弱。

表1 2016—2020 年某集團(tuán)“其他應(yīng)收款”指標(biāo)（單位：億元）

（二）審計(jì)程序執(zhí)行不到位

審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性為發(fā)表審計(jì)意見奠定了基礎(chǔ)，而審計(jì)程序如何去設(shè)計(jì)和執(zhí)行，直接影響審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量。 外部的審計(jì)證據(jù)往往比內(nèi)部的審計(jì)證據(jù)更加可靠，因此，大多數(shù)注冊會計(jì)師獲取審計(jì)證據(jù)都會采取函證的方式，以此支撐審計(jì)證據(jù)的可靠性。 A 會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)項(xiàng)目組同樣也是如此， 并且對銀行存款采用的是跟函的方式，對函證的全過程保持控制，這樣比郵寄的方式更具有可靠性。 但是，對于一些在審計(jì)報(bào)告日后收到的積極式函證，注冊會計(jì)師未采取合適的替代性程序，項(xiàng)目組僅僅通過查詢財(cái)務(wù)公司系統(tǒng)出具的數(shù)據(jù)作為替代性程序。而登錄被審計(jì)單位的系統(tǒng)查詢的數(shù)據(jù)作為內(nèi)部證據(jù)，需要驗(yàn)證審計(jì)證據(jù)的真實(shí)性和完整性，A 會計(jì)師事務(wù)所也未對數(shù)據(jù)的真實(shí)性進(jìn)行驗(yàn)證。 根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，如果積極式函證在審計(jì)報(bào)告日前未收到回函， 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮必要時(shí)再次寄發(fā)詢證函，如果還沒收到回復(fù)，應(yīng)當(dāng)執(zhí)行替代性程序。 替代性程序的實(shí)施取決于注冊會計(jì)師的勝任能力，對注冊會計(jì)師的專業(yè)性要求比較高。因此，A會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)項(xiàng)目組成員對于貨幣資金的審計(jì)很明顯勝任能力不足。

（三）質(zhì)量管理缺乏“控制”

會計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量管理是其在行業(yè)中生存的關(guān)鍵。 按照審計(jì)準(zhǔn)則要求，會計(jì)師事務(wù)所需要建立業(yè)務(wù)質(zhì)量管理體系。 業(yè)務(wù)質(zhì)量復(fù)核人員作為業(yè)務(wù)質(zhì)量管理體系最為關(guān)鍵的一環(huán)，對整個(gè)體系起著十分重要的作用。 A 會計(jì)師事務(wù)所項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核人員對項(xiàng)目組的復(fù)核存在疏忽，在選取項(xiàng)目組對作出重大判斷的業(yè)務(wù)工作底稿進(jìn)行復(fù)核時(shí)，沒有適當(dāng)評價(jià)作出重大判斷的依據(jù)，也沒有對得出的結(jié)論做客觀性評價(jià)， 明知某集團(tuán)的貨幣資金由H 能源下面的子公司控制， 但沒有對問題審計(jì)底稿作出客觀性評價(jià)。 無論在現(xiàn)場審計(jì)還是在質(zhì)量復(fù)核過程中，整個(gè)事務(wù)所對財(cái)務(wù)公司出具的數(shù)據(jù)都未保持職業(yè)懷疑， 導(dǎo)致上百億的貨幣資金虛增在賬面上。

三、加強(qiáng)貨幣資金審計(jì)的方法

（一）保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，重點(diǎn)關(guān)注異常事項(xiàng)

目前，一些上市公司在獲取不正當(dāng)利益的同時(shí)，為了逃避監(jiān)管機(jī)構(gòu)的處罰，采取各種各樣的財(cái)務(wù)舞弊手段，形式上越來越隱秘， 這要求注冊會計(jì)師要更加具備勝任能力，時(shí)時(shí)刻刻保持職業(yè)懷疑。 職業(yè)懷疑是注冊會計(jì)師的一種思維方式，它貫徹于審計(jì)程序的始終。 注冊會計(jì)師保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑， 就是要將職業(yè)懷疑運(yùn)用到具體審計(jì)工作中。 比如，對于被審計(jì)單位提供的審計(jì)證據(jù)和資料不能輕信，需要驗(yàn)證數(shù)據(jù)的完整性和真實(shí)性。 對于舞弊出現(xiàn)的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，注冊會計(jì)師應(yīng)該貫徹“錯(cuò)誤與舞弊推定”原則，堅(jiān)定地采用實(shí)質(zhì)性程序。 執(zhí)行時(shí)要關(guān)注可能存在舞弊的各個(gè)方面，對于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，在執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)需安排經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)人員。 若在被審計(jì)單位獲取的審計(jì)證據(jù)與執(zhí)行審計(jì)程序獲得的審計(jì)證據(jù)不一致時(shí)， 需要詢問被審計(jì)單位，擴(kuò)大審計(jì)程序的范圍，不能因?yàn)榻痤~較小而放棄必要的審計(jì)程序。

（二）提高審計(jì)人員素質(zhì)，提升審計(jì)證據(jù)質(zhì)量

審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量取決于審計(jì)程序設(shè)計(jì)的合理性和執(zhí)行的有效性， 而審計(jì)程序的設(shè)計(jì)和執(zhí)行均由審計(jì)人員完成，因此，審計(jì)人員的專業(yè)性直接影響審計(jì)程序的質(zhì)量，也影響到審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。 目前，會計(jì)師事務(wù)所由于行業(yè)特性（事務(wù)所的客戶的業(yè)務(wù)遍布全國各地，在執(zhí)行存貨監(jiān)盤等程序時(shí)審計(jì)人員需要出差），導(dǎo)致會計(jì)師整體流動性較大，很多人員不愿意直接來事務(wù)所工作，事務(wù)所在業(yè)務(wù)旺季招聘時(shí)不得不降低門檻， 導(dǎo)致招聘的人員可能專業(yè)能力不足、缺乏實(shí)物經(jīng)營經(jīng)驗(yàn)。 因此，如何使招聘到的人員具有執(zhí)行具體審計(jì)業(yè)務(wù)的專業(yè)性是一個(gè)難題。 專業(yè)培訓(xùn)是解決上述問題的一個(gè)舉措。 專業(yè)培訓(xùn)有多重形式，包括實(shí)地培訓(xùn)和理論培訓(xùn)，良好的培訓(xùn)更注重實(shí)效。 在貨幣資金審計(jì)過程中， 項(xiàng)目負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)指派有經(jīng)驗(yàn)的專業(yè)人員帶領(lǐng)新成員學(xué)習(xí)審計(jì)單位的貨幣資金管理辦法， 再結(jié)合行業(yè)內(nèi)貨幣資金管理比較好的企業(yè)， 建議被審計(jì)單位根據(jù)單位的實(shí)際業(yè)務(wù)量調(diào)增現(xiàn)金管理的限額， 每日對超額部分當(dāng)日繳存銀行等。 培養(yǎng)審計(jì)人員基本規(guī)范意識，這樣才能對被審單位在風(fēng)險(xiǎn)管理過程中可能存在的問題加以甄別，提高審計(jì)人員保持職業(yè)懷疑的能力。 并且，好的培訓(xùn)氛圍有利于加強(qiáng)團(tuán)隊(duì)凝聚力， 增強(qiáng)審計(jì)人員對企業(yè)文化的認(rèn)同感。

（三）完善會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理復(fù)核體系

首先，良好的質(zhì)量管理體系建設(shè)離不開領(lǐng)導(dǎo)的重視。會計(jì)師事務(wù)所的主要負(fù)責(zé)人要對質(zhì)量管理充分重視，摒棄“業(yè)務(wù)至上”的觀念，對會計(jì)師事務(wù)所的晉升體系不以執(zhí)行業(yè)務(wù)的收入或利潤作為首要考核標(biāo)準(zhǔn)。 其次，需要對項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核的過程加以管控。 項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核需要留足充分的時(shí)間， 這樣項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核人員才能對審計(jì)工作底稿有充分的時(shí)間去審核。 并且，項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核人員應(yīng)當(dāng)保持足夠的獨(dú)立性，不能和項(xiàng)目合伙人關(guān)系密切，應(yīng)由會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行委派。 最后，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)將審計(jì)質(zhì)量作為業(yè)績考核的重要標(biāo)準(zhǔn)，由項(xiàng)目合作人親自評價(jià)把關(guān)，將質(zhì)量管理在培訓(xùn)時(shí)進(jìn)行重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)，融入企業(yè)文化中，全過程規(guī)范審計(jì)人員的行為。 只有實(shí)行全過程的質(zhì)量管理復(fù)核，會計(jì)師事務(wù)所才能保持可持續(xù)發(fā)展。