孫國(guó)紅 趙術(shù)高 陳思羽

當(dāng)前，不少會(huì)計(jì)師事務(wù)所總分所間以財(cái)務(wù)報(bào)告列報(bào)為核心的財(cái)務(wù)關(guān)系混亂，會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)個(gè)人所得稅征管失范，不僅對(duì)相關(guān)實(shí)務(wù)工作帶來(lái)困擾，也在一定程度上干擾著會(huì)計(jì)師事務(wù)所一體化建設(shè)，進(jìn)而影響行業(yè)的健康發(fā)展。本文以合伙企業(yè)組織關(guān)系為邏輯起點(diǎn)，認(rèn)為特殊普通合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所總分所間財(cái)務(wù)關(guān)系僅是獨(dú)立企業(yè)內(nèi)部總分機(jī)構(gòu)間的財(cái)務(wù)關(guān)系，總分所有且僅有一份獨(dú)立財(cái)務(wù)報(bào)告，所派駐分所合伙人不應(yīng)以分所生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得繳納個(gè)人所得稅。因此，需要理順總分所間財(cái)務(wù)關(guān)系，規(guī)范合伙企業(yè)所得稅征管和行業(yè)監(jiān)管，促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所總分所財(cái)務(wù)一體化和行業(yè)健康發(fā)展。

一、問(wèn)題的提出

2009年《國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)財(cái)政部<關(guān)于加快發(fā)展我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)若干意見>的通知》（國(guó)辦發(fā)〔2009〕56號(hào)）頒發(fā)后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式由原有限責(zé)任公司制改為特殊普通合伙企業(yè)組織形式。改制前，會(huì)計(jì)師事務(wù)所總分所間的組織關(guān)系多數(shù)體現(xiàn)為《公司法》范疇下的母子公司關(guān)系，改制后則變更為《合伙企業(yè)法》范疇下的總分支機(jī)構(gòu)關(guān)系。但因有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所改制整合不力，稅收征管失范以及行業(yè)監(jiān)管體制等原因，會(huì)計(jì)師事務(wù)所財(cái)務(wù)報(bào)告列報(bào)以及合伙人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)個(gè)人所得稅征管實(shí)踐與相關(guān)法律法規(guī)的背離與困擾，一定程度上影響著會(huì)計(jì)師事務(wù)所一體化建設(shè)進(jìn)程。

1.對(duì)總分所財(cái)務(wù)關(guān)系是否為合并報(bào)表關(guān)系的認(rèn)識(shí)偏誤，阻礙了財(cái)務(wù)一體化的推進(jìn)?？偡炙鶊?bào)表關(guān)系直接反映總分所間的財(cái)務(wù)關(guān)系和經(jīng)濟(jì)關(guān)系。改制前，多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所將其在各地的分所注冊(cè)為公司制企業(yè)，所以總分所關(guān)系是投資與被投資、控制與被控制的母子公司關(guān)系，分所需要按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制獨(dú)立財(cái)務(wù)報(bào)表，總所層面需編報(bào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表。改制后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所改制為普通合伙企業(yè)或特殊普通合伙企業(yè)組織形式，分所變更為總所的分支機(jī)構(gòu)，但改制后的總分所財(cái)務(wù)報(bào)表關(guān)系是否還是合并報(bào)表關(guān)系，會(huì)計(jì)師事務(wù)所、監(jiān)管機(jī)構(gòu)等認(rèn)識(shí)不統(tǒng)一，阻礙了會(huì)計(jì)師事務(wù)所財(cái)務(wù)一體化的推進(jìn)。

首先，會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙制改制不徹底、總分所財(cái)務(wù)報(bào)表關(guān)系不清是阻礙財(cái)務(wù)一體化的根本原因。盡管當(dāng)前會(huì)計(jì)師事務(wù)所總分所從法律形式上已改制為合伙企業(yè)的總分支機(jī)構(gòu)關(guān)系，但由于改制合并重組不徹底，會(huì)計(jì)師事務(wù)所總分所間分灶吃飯、分賬核算等明合暗不合、各自為政的現(xiàn)象非常普遍。多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所分所存在獨(dú)立于總所合伙人大會(huì)之外的實(shí)控人，并由實(shí)控人獨(dú)立享有分所的財(cái)產(chǎn)和權(quán)益?？偡炙g財(cái)務(wù)關(guān)系實(shí)質(zhì)上相對(duì)獨(dú)立，甚至存在事實(shí)上的“加盟店”關(guān)系，會(huì)計(jì)師事務(wù)所并未形成內(nèi)涵式的、緊密的合伙企業(yè)組織實(shí)體。在此背景下，不少會(huì)計(jì)師事務(wù)所將錯(cuò)就錯(cuò)，將總分所間的財(cái)務(wù)報(bào)表關(guān)系視同為合并財(cái)務(wù)報(bào)表關(guān)系，財(cái)務(wù)一體化管理形同虛設(shè)。

第二，當(dāng)前相關(guān)監(jiān)管實(shí)踐將會(huì)計(jì)師事務(wù)所總分所財(cái)務(wù)關(guān)系定性為合并報(bào)表關(guān)系，與財(cái)務(wù)一體化強(qiáng)制性規(guī)范背道而馳。《注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)聯(lián)合檢查工作手冊(cè)》第二部分“會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理及質(zhì)量控制體系檢查要點(diǎn)”中，對(duì)總分所財(cái)務(wù)報(bào)告關(guān)系一直使用的是“合并財(cái)務(wù)報(bào)表”的習(xí)慣性表述，而有的監(jiān)管部門也引用“合并報(bào)表準(zhǔn)則”來(lái)定性總分所報(bào)表列報(bào)時(shí)內(nèi)部交易抵消不完全的問(wèn)題。這意味著監(jiān)管實(shí)踐將總分所財(cái)務(wù)報(bào)表關(guān)系定性為合并報(bào)表關(guān)系，承認(rèn)總分所系“母子公司”關(guān)系，與財(cái)務(wù)一體化行業(yè)強(qiáng)制性規(guī)范相互矛盾。

2.會(huì)計(jì)師事務(wù)所所得稅征管失范干擾總分所實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)一體化。正是因?yàn)榭偡炙亟M整合不力，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)分所合伙人是否應(yīng)以分所獨(dú)立生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得在分所所在地申報(bào)繳納個(gè)人所得稅也存在不同的做法。有的稅務(wù)機(jī)關(guān)出于所得稅稅源地管理的原則，要求在分所執(zhí)業(yè)的合伙人就分所獨(dú)立生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得在分所所在地申報(bào)繳納個(gè)人所得稅，但有的稅務(wù)機(jī)關(guān)則認(rèn)為總分所間不存在投資與被投資關(guān)系，不需要派駐分所的合伙人在分所所在地申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。

以某總所注冊(cè)地在北京的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為例。2021年該所在全國(guó)各地有35個(gè)分所，共計(jì)143名合伙人。一是該所上海分所等20個(gè)分所按當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門的要求，由各分所為在其所執(zhí)業(yè)的41位合伙人向所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)代繳個(gè)人所得稅。各分所分別以分所分部報(bào)告的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和其他應(yīng)稅收入總額，扣減相關(guān)成本費(fèi)用（按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-分部報(bào)告》，會(huì)計(jì)師事務(wù)所分所分部報(bào)告一般包含分所全部對(duì)內(nèi)對(duì)外交易收入和成本費(fèi)用），并進(jìn)行納稅調(diào)整計(jì)算應(yīng)納稅所得額后，再以該分所執(zhí)業(yè)合伙人人數(shù)為整體計(jì)算每一個(gè)合伙人應(yīng)享有該分所利潤(rùn)的比例，扣除個(gè)人費(fèi)用后計(jì)算每一個(gè)合伙人的經(jīng)營(yíng)所得應(yīng)納稅額并申報(bào)代繳個(gè)人所得稅。二是該事務(wù)所總所為全體143名合伙人在北京申報(bào)代繳個(gè)人所得稅時(shí)，又僅以總所和其余15個(gè)分所的分部報(bào)告主營(yíng)業(yè)務(wù)收入及其他應(yīng)稅收入總額，扣減總所和15個(gè)分所分部報(bào)告中相關(guān)成本費(fèi)用和納稅調(diào)整計(jì)算全所層面的應(yīng)納稅所得額總額，再以全體143名合伙人在全所中的出資比例，扣除個(gè)人費(fèi)用后計(jì)算在全所層面的每一個(gè)合伙人的應(yīng)納稅所得額并申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。三是在上海分所等20個(gè)分所執(zhí)業(yè)的合伙人還需合并其在總所全所層面申報(bào)的應(yīng)納稅所得額和分所層面的應(yīng)納稅所得額，向分所所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)匯算清繳其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得個(gè)人所得稅。

從這個(gè)案例可以看出，事務(wù)所內(nèi)在財(cái)務(wù)一體化不規(guī)范以及外在稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅征管失范，一方面導(dǎo)致該所合伙人個(gè)人所得稅征繳的混亂，使得在上海分所等20個(gè)分所的合伙人個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)包含了各自分所的全部所得，還分享了其余分所和總所的所得，而其余合伙人的計(jì)稅依據(jù)不僅沒包含上海等20個(gè)分所的所得，還要分出一部分所得給上海等20個(gè)分所執(zhí)業(yè)的合伙人，從而導(dǎo)致每一個(gè)合伙人應(yīng)納稅所得額不準(zhǔn)確和適用稅率的可能性差錯(cuò)；另一方面，將作為合伙企業(yè)分支機(jī)構(gòu)的分所視同一個(gè)獨(dú)立的企業(yè)主體代扣代繳合伙人個(gè)人所得稅的做法，客觀上承認(rèn)了會(huì)計(jì)師事務(wù)所分所的相對(duì)獨(dú)立性，也給會(huì)計(jì)師事務(wù)所總分所一體化管理帶來(lái)一定的困擾。

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所總分所財(cái)務(wù)關(guān)系與合伙人個(gè)人所得稅征管問(wèn)題的分析

厘清會(huì)計(jì)師事務(wù)所總分所財(cái)務(wù)關(guān)系及其合伙人所得稅征管問(wèn)題，不僅需要準(zhǔn)確理解和把握相關(guān)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法律法規(guī)和稅收法律法規(guī)，還需正本清源，以合伙企業(yè)組織形式的基本邏輯出發(fā)點(diǎn)來(lái)準(zhǔn)確把握會(huì)計(jì)師事務(wù)所總分支機(jī)構(gòu)的關(guān)系實(shí)質(zhì)，加強(qiáng)制度建設(shè)，為事務(wù)所財(cái)務(wù)一體化管理營(yíng)造良好的外部環(huán)境。

1.從合伙企業(yè)組織形式看會(huì)計(jì)師事務(wù)所總分所的關(guān)系實(shí)質(zhì)。合伙企業(yè)是指由各合伙人訂立合伙協(xié)議，共同出資、合伙經(jīng)營(yíng)、共享收益、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，并對(duì)合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任的營(yíng)利性組織。區(qū)別于公司制企業(yè)，合伙企業(yè)具備與公司制企業(yè)不同的本質(zhì)特征：一是財(cái)產(chǎn)共有、共同經(jīng)營(yíng)、利益共享，合伙人投入的財(cái)產(chǎn)以及在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中所取得、積累的財(cái)產(chǎn)，由合伙人統(tǒng)一管理、使用和享有；二是共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，所有合伙人對(duì)合伙組織承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任，強(qiáng)調(diào)“人合”。合伙企業(yè)不以注冊(cè)資本為信用基礎(chǔ)，而以合伙人的所有財(cái)產(chǎn)乃至專業(yè)技能與個(gè)人聲譽(yù)等為信用基礎(chǔ)；也尤為強(qiáng)調(diào)合伙人間的相互信任。會(huì)計(jì)師事務(wù)所系特殊普通合伙組織形式，根據(jù)《合伙企業(yè)法》第五十七條“一個(gè)合伙人或者數(shù)個(gè)合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中因故意或者重大過(guò)失造成合伙企業(yè)債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)無(wú)限責(zé)任或者無(wú)限連帶責(zé)任，其他合伙人以其在合伙企業(yè)中的財(cái)產(chǎn)份額為限承擔(dān)責(zé)任”的規(guī)定，由于特殊普通合伙企業(yè)的合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中因故意或者重大過(guò)失造成合伙企業(yè)債務(wù)的不確定性，承擔(dān)無(wú)限責(zé)任和有限責(zé)任的合伙人并非與有限合伙企業(yè)一樣是固定不變的，所以并不否定特殊普通合伙企業(yè)的合伙組織原型的性質(zhì)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所同樣具備普通合伙企業(yè)的基本特征。

從上述普通合伙企業(yè)以及特殊普通合伙企業(yè)的本質(zhì)特征來(lái)看，一是會(huì)計(jì)師事務(wù)所總分所實(shí)質(zhì)上是合伙企業(yè)總分支機(jī)構(gòu)的關(guān)系，總分所間不存在投資與被投資關(guān)系，分所也不是總所投資設(shè)立的一個(gè)獨(dú)立的企業(yè)，不具備獨(dú)立的民事行為能力，不能獨(dú)立承擔(dān)民事權(quán)益義務(wù)，而只是總所的一個(gè)業(yè)務(wù)中心或事業(yè)部門，因此總分所間不會(huì)構(gòu)成類似公司制企業(yè)母子公司投資與被投資關(guān)系一樣的兩個(gè)企業(yè)實(shí)體。二是分所所謂的合伙人僅僅是總所在分所執(zhí)業(yè)的合伙人，分所沒有獨(dú)立于總所之外的合伙人，總所在分所執(zhí)業(yè)的合伙人也不是分所的投資人。三是所有分所財(cái)產(chǎn)都是包含總分所在內(nèi)的整個(gè)事務(wù)所共同財(cái)產(chǎn)的一部分，被全所合伙人共享，同樣，分所生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得也包含于整個(gè)事務(wù)所共同的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得而被全體合伙人共享。四是合伙企業(yè)僅依據(jù)合伙協(xié)議享有合伙人授權(quán)形成的有限民事行為能力，不具備法人資格，最終由合伙人承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。說(shuō)到底，合伙企業(yè)僅僅是一個(gè)將投資者財(cái)產(chǎn)用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)并最終將投資利潤(rùn)傳遞回投資者的“導(dǎo)管”（pass-through）。

2.會(huì)計(jì)師事務(wù)所總分所間不構(gòu)成合并報(bào)表關(guān)系?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第十章“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告”第四十四條規(guī)定，“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告是指企業(yè)對(duì)外提供的反映企業(yè)某一特定日期的財(cái)務(wù)狀況和某一會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量等會(huì)計(jì)信息的文件”。該規(guī)定有其深刻的經(jīng)濟(jì)意義。會(huì)計(jì)是對(duì)市場(chǎng)主體交易行為和結(jié)果的反映和監(jiān)督，會(huì)計(jì)法律法規(guī)必須服務(wù)和服從于市場(chǎng)主體交易行為的法律規(guī)范。企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告是向包括投資者、債權(quán)人以及政府等所有會(huì)計(jì)信息使用者提供的，反映企業(yè)在市場(chǎng)主體交易行為規(guī)制體系范圍內(nèi)的交易行為及其結(jié)果的法律文件。企業(yè)通過(guò)向會(huì)計(jì)信息使用者提供企業(yè)主體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等會(huì)計(jì)信息來(lái)證明企業(yè)主體履行民事權(quán)利義務(wù)的能力，以增進(jìn)其市場(chǎng)信用。因此，準(zhǔn)則中的“企業(yè)”應(yīng)是承擔(dān)獨(dú)立民事權(quán)利義務(wù)的主體。同時(shí)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第二條，合并財(cái)務(wù)報(bào)表“ 是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表”，其中，構(gòu)成母子公司關(guān)系必須是企業(yè)主體或結(jié)構(gòu)性主體之間的關(guān)系，且二者存在控制與被控制關(guān)系。所以，不管相關(guān)主體是否為公司制企業(yè)，構(gòu)成合并財(cái)務(wù)報(bào)表關(guān)系的隱含條件不僅在于是否存在投資與被投資關(guān)系，還在于納入合并報(bào)表范圍的主體必須具備獨(dú)立對(duì)外承擔(dān)民事權(quán)利義務(wù)的資格。

因此，由于特殊普通合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的分所不是獨(dú)立承擔(dān)民事權(quán)益義務(wù)資格主體，僅是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的一個(gè)分支機(jī)構(gòu)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所總分所間更不存在合并財(cái)務(wù)報(bào)表關(guān)系一說(shuō)。事實(shí)上，企業(yè)之所以編制財(cái)務(wù)報(bào)告并提供給投資人、債權(quán)人以及政府等第三方，是企業(yè)主體具備獨(dú)立民事行為能力、承擔(dān)相應(yīng)法律法規(guī)規(guī)定的民事權(quán)利義務(wù)的需要?？偡炙g不是“并表”而是“并賬”的關(guān)系。會(huì)計(jì)師事務(wù)所總所因內(nèi)部管理需要，要求分所編制內(nèi)部財(cái)務(wù)報(bào)表，或各地方注協(xié)等要求分所報(bào)送分所財(cái)務(wù)報(bào)表，嚴(yán)格說(shuō)來(lái)不是獨(dú)立財(cái)務(wù)報(bào)表，原因在于分部報(bào)告要求列報(bào)并區(qū)分對(duì)內(nèi)交易和對(duì)外交易，其對(duì)內(nèi)交易形成的內(nèi)部收益和成本費(fèi)用等不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第四十六條“利潤(rùn)表是指反映企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果的會(huì)計(jì)報(bào)表”，以及第四十七條“現(xiàn)金流量表是指反映企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物流入和流出的會(huì)計(jì)報(bào)表”的相關(guān)規(guī)定，總分所間的財(cái)務(wù)關(guān)系也就不是合并財(cái)務(wù)報(bào)表關(guān)系。

3.會(huì)計(jì)師事務(wù)所分所生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得須并入總所，由總所合伙人統(tǒng)一繳納合伙人所得稅。合伙企業(yè)不具備法人資格，因此合伙企業(yè)不征企業(yè)所得稅，而是《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定>的通知》（財(cái)稅[2000]91號(hào)）等文件規(guī)定，按“先分后繳”的原則，將合伙企業(yè)利潤(rùn)按相應(yīng)比例先分配給合伙人（投資者）后，再由合伙人繳納所得稅：若投資者為個(gè)人，則繳納生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得個(gè)人所得稅；若合伙人為企業(yè)主體，則應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。合伙企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人為合伙企業(yè)全體合伙人（投資者），計(jì)稅依據(jù)是每一個(gè)合伙人所享有的合伙企業(yè)的全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他應(yīng)稅所得。從前述案例來(lái)看，第一，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的分所不是一個(gè)獨(dú)立的合伙企業(yè)，總所在分所執(zhí)業(yè)的合伙人并不是獨(dú)立投資分所的合伙人，無(wú)權(quán)獨(dú)立享有分所分部報(bào)告中的所有收益，不能獨(dú)立承擔(dān)分所所得的納稅義務(wù)；第二，會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人個(gè)人所得稅的計(jì)稅依據(jù)是合伙企業(yè)的全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，分所所得不能單獨(dú)作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所所得稅計(jì)稅依據(jù)。第三，前述案例中，即便是否抵消內(nèi)部交易不影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所整體計(jì)稅應(yīng)納稅所得額的準(zhǔn)確性，但從稅收征管的規(guī)范性來(lái)看，宜以抵消內(nèi)部交易收入成本后計(jì)算應(yīng)納稅所得額；在不存在總分所所得稅預(yù)繳與匯算清繳的情況下，將分所作為獨(dú)立納稅主體，總所也未將已單獨(dú)申報(bào)繳納合伙人個(gè)人所得稅的20個(gè)分所的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得計(jì)入全所計(jì)稅依據(jù)，最終影響了每一個(gè)合伙人的應(yīng)納稅所得額、適用稅率以及應(yīng)納稅額的準(zhǔn)確性。

三、政策建議

1.加快推進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所財(cái)務(wù)一體化，理順會(huì)計(jì)師事務(wù)所總分所財(cái)務(wù)關(guān)系。注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所以其專業(yè)、客觀、公正的執(zhí)業(yè)為市場(chǎng)提供增信服務(wù)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在合并重組過(guò)程中更需要強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)水平、執(zhí)業(yè)道德和執(zhí)業(yè)理念來(lái)構(gòu)建組織體系并形成鮮明的組織文化。但正因?yàn)闀?huì)計(jì)中介行業(yè)的收益主要體現(xiàn)于每個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身的執(zhí)業(yè)水平和執(zhí)業(yè)道德，與“人”直接相關(guān)，利益協(xié)調(diào)難度大，真正實(shí)現(xiàn)“利益共享”尤為困難，不少會(huì)計(jì)師事務(wù)所總分所間實(shí)際上存在著各自獨(dú)立的利潤(rùn)池，一體化建設(shè)舉步維艱。行業(yè)監(jiān)管中也始終存在到底該“重師輕所”、“重所輕師”還是“師所并重”的爭(zhēng)論。

為規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理，監(jiān)管要求加快會(huì)計(jì)師事務(wù)所一體化建設(shè)。這其中，需重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)一體化建設(shè)，并且尤以同一利潤(rùn)池建設(shè)為核心。只有實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)一體化，才能真正體現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為普通合伙企業(yè)的“共同經(jīng)營(yíng)”、“利益共享”、“風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)”的基本法理要求，并以此促進(jìn)會(huì)計(jì)中介行業(yè)的專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德建設(shè)。但會(huì)計(jì)師事務(wù)所總分所間財(cái)務(wù)關(guān)系相對(duì)獨(dú)立性所體現(xiàn)的總分所間事實(shí)上的相對(duì)獨(dú)立性，有悖于會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為“人合”的合伙企業(yè)以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)、公正和獨(dú)立的職業(yè)精神，也有悖于合伙企業(yè)法的立法精神和法理。因此，必須厘清總分所間的財(cái)務(wù)關(guān)系，消除會(huì)計(jì)師事務(wù)所總分所間財(cái)務(wù)報(bào)告系合并財(cái)務(wù)報(bào)表關(guān)系的各種誤解，通過(guò)會(huì)計(jì)師事務(wù)所財(cái)務(wù)一體化助力組織一體化建設(shè)。將會(huì)計(jì)師事務(wù)所全體合伙人的利益、責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)真正捆綁在一起，共同經(jīng)營(yíng)、風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)和利益共享，更好推進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所一體化建設(shè)，促進(jìn)會(huì)計(jì)中介行業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)健康發(fā)展。

2. 規(guī)范行業(yè)監(jiān)管，為會(huì)計(jì)師事務(wù)所財(cái)務(wù)一體化管理提供良好的制度環(huán)境。要切實(shí)提升行業(yè)監(jiān)管執(zhí)法的規(guī)范性。在2007年新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度體系轉(zhuǎn)換后，由于分支機(jī)構(gòu)嚴(yán)格說(shuō)來(lái)不存在財(cái)務(wù)報(bào)表，所以新準(zhǔn)則體系規(guī)避了舊有會(huì)計(jì)用語(yǔ)的“匯總報(bào)表”等不規(guī)范表述。實(shí)踐中不管是母子公司間“并表”還是總分支機(jī)構(gòu)間的“并賬”，對(duì)于對(duì)內(nèi)交易的抵消方式都一樣，但總分支機(jī)構(gòu)間的“并賬”所反映的財(cái)務(wù)關(guān)系與母子公司“并表”的財(cái)務(wù)關(guān)系及其背后的經(jīng)濟(jì)關(guān)系實(shí)質(zhì)是完全不一樣的。如果說(shuō)相關(guān)監(jiān)管文本對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所總分所使用“合并財(cái)務(wù)報(bào)表”的表述僅是約定俗成的習(xí)慣性表述的話，有的監(jiān)管部門引用“合并報(bào)表準(zhǔn)則”來(lái)定性總分所內(nèi)部交易的合并抵消問(wèn)題就應(yīng)是法規(guī)適用不當(dāng)了。因此，有必要進(jìn)一步提高行業(yè)監(jiān)管的規(guī)范性，避免對(duì)法規(guī)適用的誤解。3. 進(jìn)一步完善合伙企業(yè)總分支機(jī)構(gòu)稅收征管。地方稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所派駐分所合伙人就分所生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得單獨(dú)計(jì)征合伙人個(gè)人所得稅，不僅違反了國(guó)家稅收法律規(guī)范，也對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所總分所一體化管理造成不良影響，因此，建議盡快規(guī)范稅收征管。