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引言

研發(fā)樣機(jī)是研發(fā)活動(dòng)中普遍存在的產(chǎn)物，同時(shí)大部分研發(fā)型企業(yè)也會(huì)出于技術(shù)突破、技術(shù)驗(yàn)證、中試試驗(yàn)等目的生產(chǎn)組裝一部分研發(fā)樣機(jī)用于滿足日常研發(fā)以及市場(chǎng)拓展需求，相應(yīng)導(dǎo)致很多企業(yè)普遍存在將研發(fā)產(chǎn)生的樣機(jī)進(jìn)行對(duì)外銷售的情況。現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未對(duì)研發(fā)樣機(jī)相關(guān)的會(huì)計(jì)處理作出明確約定，對(duì)于是否確認(rèn)存貨及存貨的計(jì)量基礎(chǔ)，是否確認(rèn)收入及收入對(duì)應(yīng)的成本如何核算，是否沖減研發(fā)費(fèi)用及沖減研發(fā)費(fèi)用的金額等問(wèn)題，實(shí)務(wù)中存在一定的爭(zhēng)議及多種會(huì)計(jì)處理方式。

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及上市審核中對(duì)于研發(fā)樣機(jī)賬務(wù)處理的規(guī)定或意見(jiàn)

（一）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第15 號(hào)

企業(yè)將固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前或者研發(fā)過(guò)程中產(chǎn)出的產(chǎn)品或副產(chǎn)品對(duì)外銷售（以下統(tǒng)稱試運(yùn)行銷售）的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14 號(hào)—收入》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1 號(hào)—存貨》等規(guī)定，對(duì)試運(yùn)行銷售相關(guān)的收入和成本分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，計(jì)入當(dāng)期損益，不應(yīng)將試運(yùn)行銷售相關(guān)收入抵銷相關(guān)成本后的凈額沖減固定資產(chǎn)成本或者研發(fā)支出。試運(yùn)行產(chǎn)出的有關(guān)產(chǎn)品或副產(chǎn)品在對(duì)外銷售前，符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1 號(hào)—存貨》規(guī)定的應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為存貨，符合其他相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)資產(chǎn)確認(rèn)條件的應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為相關(guān)資產(chǎn)。

（二）上交所《審核動(dòng)態(tài)》中的意見(jiàn)

2021 年8 月，《科創(chuàng)板發(fā)行上市審核動(dòng)態(tài)2021 年第7期（總第7 期）》中發(fā)布了《案例分析》，其中案例一是“研發(fā)樣機(jī)的會(huì)計(jì)處理”，具體如下：

案例1：研發(fā)樣機(jī)的會(huì)計(jì)處理

發(fā)行人F 主要從事某大型設(shè)備的設(shè)計(jì)、研發(fā)、制造、銷售和配套服務(wù)，其研發(fā)樣機(jī)部分能夠?qū)ν怃N售，相關(guān)訂單通常在研發(fā)過(guò)程中獲取。在具體核算上，相應(yīng)銷售訂單簽訂前，樣機(jī)研發(fā)支出計(jì)入研發(fā)費(fèi)用；銷售訂單簽訂后，后續(xù)相關(guān)支出計(jì)入存貨；實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售時(shí)，確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)存貨成本。

發(fā)行人G 主要從事某類型儀器的研發(fā)、生產(chǎn)和銷售，在研發(fā)活動(dòng)中，也存在形成研發(fā)樣機(jī)的情況。在具體核算上，發(fā)行人采用在研發(fā)樣機(jī)銷售時(shí)將對(duì)應(yīng)收入沖減當(dāng)期研發(fā)費(fèi)用，不確認(rèn)銷售收入的方式。

分析原因如下：

研發(fā)樣機(jī)銷售業(yè)務(wù)在設(shè)備制造等行業(yè)的申報(bào)企業(yè)中具有一定普遍性。企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身研發(fā)活動(dòng)特點(diǎn)、樣機(jī)屬性、樣機(jī)銷售業(yè)務(wù)性質(zhì)、會(huì)計(jì)核算及相關(guān)內(nèi)控情況等因素，選擇恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理方式。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如企業(yè)研發(fā)樣機(jī)或試制品預(yù)期很可能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益且成本能夠可靠計(jì)量，可將研發(fā)樣機(jī)按成本確認(rèn)為資產(chǎn)。企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)要素計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本。樣機(jī)對(duì)外銷售是否確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入取決于從事研發(fā)產(chǎn)品試制形成樣機(jī)并對(duì)外銷售的活動(dòng)是否屬于企業(yè)的日?；顒?dòng)。

發(fā)行人F 作為大型設(shè)備制造商，為改進(jìn)產(chǎn)品設(shè)計(jì)、提升產(chǎn)品性能等目的開(kāi)發(fā)樣機(jī)產(chǎn)品，研發(fā)流程分為概念、計(jì)劃、開(kāi)發(fā)、驗(yàn)證、生命周期五個(gè)階段，項(xiàng)目周期一般為2 年左右。發(fā)行人F 的研究開(kāi)發(fā)不符合無(wú)形資產(chǎn)資本化的條件。關(guān)于其相關(guān)會(huì)計(jì)核算：

一是當(dāng)研發(fā)樣機(jī)滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件時(shí)確認(rèn)為存貨。發(fā)行人F獨(dú)立歸集每臺(tái)樣機(jī)的開(kāi)發(fā)支出，成本能夠可靠計(jì)量。在達(dá)成銷售意向前，樣機(jī)能否實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益尚有很大不確定性，因此將相關(guān)支出計(jì)入研發(fā)費(fèi)用；研發(fā)過(guò)程中與客戶達(dá)成銷售意向后，樣機(jī)具有明確銷售預(yù)期，相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入公司，符合資產(chǎn)確認(rèn)條件，公司將此后發(fā)生的成本計(jì)入存貨。

二是研發(fā)樣機(jī)銷售屬于常態(tài)化業(yè)務(wù)，因此以存貨和主營(yíng)業(yè)務(wù)收入等科目核算。由于樣機(jī)造價(jià)較高，出于經(jīng)濟(jì)利益考慮，公司營(yíng)銷部門在概念階段即參與分析、在研發(fā)過(guò)程中即尋找意向客戶。報(bào)告期內(nèi)，公司大部分研發(fā)樣機(jī)已獲得訂單，其中部分已完成交付，銷售轉(zhuǎn)化率較高。作為常態(tài)化業(yè)務(wù)，公司將已獲得訂單的研發(fā)樣機(jī)計(jì)入存貨，并在實(shí)現(xiàn)銷售時(shí)確認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和成本。

三是與研發(fā)樣機(jī)核算相關(guān)的內(nèi)控完善有效。發(fā)行人 F 的內(nèi)部控制能夠保證準(zhǔn)確歸集研發(fā)項(xiàng)目的人工費(fèi)用、材料費(fèi)用、折舊攤銷和委外費(fèi)用等成本。樣機(jī)研發(fā)支出在簽訂銷售訂單時(shí)點(diǎn)開(kāi)始計(jì)入存貨，具有可靠外部證據(jù)，以研發(fā)樣機(jī)核算進(jìn)行盈余管理的空間較小。

發(fā)行人G 為進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新及技術(shù)路線可行性驗(yàn)證而進(jìn)行樣機(jī)研制，主要流程包括立項(xiàng)論證、計(jì)劃、開(kāi)發(fā)、驗(yàn)收和項(xiàng)目結(jié)項(xiàng)階段。關(guān)于其相關(guān)會(huì)計(jì)核算：

一是研發(fā)樣機(jī)不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件，相關(guān)支出發(fā)生時(shí)計(jì)入研發(fā)費(fèi)用。公司的產(chǎn)品屬于高端儀器，涉及多學(xué)科、多領(lǐng)域，結(jié)構(gòu)復(fù)雜，能否研制成功存在高度不確定性。從過(guò)往經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，樣機(jī)研制成功后大部分存放于公司或外借進(jìn)行研究測(cè)試，能否實(shí)現(xiàn)銷售也存在高度不確定性。因此，研發(fā)樣機(jī)不符合相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)的特征，不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件，相關(guān)支出在發(fā)生時(shí)計(jì)入研發(fā)費(fèi)用。

二是實(shí)現(xiàn)銷售當(dāng)期沖減研發(fā)費(fèi)用。發(fā)行人G 在樣機(jī)研發(fā)完成后進(jìn)行實(shí)物管理，登記備查并定期盤點(diǎn)。由于歷史期間發(fā)行人G 未能按項(xiàng)目分階段歸集研發(fā)樣機(jī)的歷史成本，且金額未達(dá)重大標(biāo)準(zhǔn)，樣機(jī)作為研發(fā)活動(dòng)的產(chǎn)物，在實(shí)現(xiàn)銷售時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，相應(yīng)以不含稅銷售金額沖減當(dāng)期研發(fā)費(fèi)用。

審核認(rèn)為，上述兩個(gè)案例發(fā)行人根據(jù)自身的具體情況選擇不同的研發(fā)樣機(jī)會(huì)計(jì)處理方式，符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)要求。

二、研發(fā)樣機(jī)銷售結(jié)合已上市公司的會(huì)計(jì)處理方式

（一）結(jié)合已上市公司的會(huì)計(jì)處理方式匯總

上市申報(bào)企業(yè)因其細(xì)分行業(yè)、研發(fā)活動(dòng)特點(diǎn)、對(duì)研發(fā)樣機(jī)可實(shí)現(xiàn)銷售的會(huì)計(jì)估計(jì)判斷等存在差異，導(dǎo)致目前實(shí)務(wù)中存在多種會(huì)計(jì)處理方式。按照是否確認(rèn)資產(chǎn)、是否確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入、是否沖減研發(fā)費(fèi)用的口徑，上市企業(yè)的會(huì)計(jì)處理方式主要為以下四種類型：

第一種：研發(fā)樣機(jī)入庫(kù)確認(rèn)為存貨，沖減研發(fā)費(fèi)用；實(shí)現(xiàn)銷售時(shí)確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本；

第二種：研發(fā)樣機(jī)入庫(kù)備查登記，實(shí)現(xiàn)銷售時(shí)確認(rèn)收入、沖減研發(fā)成本并結(jié)轉(zhuǎn)成本；

第三種：研發(fā)樣機(jī)備查登記，實(shí)現(xiàn)銷售時(shí)沖減研發(fā)費(fèi)用；

第四種：研發(fā)樣機(jī)實(shí)現(xiàn)銷售時(shí)只確認(rèn)收入，不沖減研發(fā)費(fèi)用；銷售合同簽署后的投入確認(rèn)存貨并結(jié)轉(zhuǎn)成本。

（二）不同會(huì)計(jì)處理方式分析

1.研發(fā)樣機(jī)能否確認(rèn)資產(chǎn)，轉(zhuǎn)為存貨

若研發(fā)樣機(jī)已與客戶簽署合同或者預(yù)計(jì)很可能實(shí)現(xiàn)銷售，則可以判斷預(yù)期很可能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，且其成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量，可以認(rèn)定為一項(xiàng)資產(chǎn)。上述案例中采取第一種會(huì)計(jì)處理方式，即是在樣機(jī)入庫(kù)時(shí)先將樣機(jī)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)；采取第二種、第三種處理方式的案例是在預(yù)計(jì)可銷售時(shí)將樣機(jī)作為一項(xiàng)資產(chǎn)備查，會(huì)計(jì)上并未做賬，屬于表外資產(chǎn)；在實(shí)現(xiàn)銷售時(shí)，采取第二種處理方式的企業(yè)確認(rèn)收入、存貨，沖減研發(fā)費(fèi)用并結(jié)轉(zhuǎn)成本；采取第三種處理方式的企業(yè)直接沖減研發(fā)費(fèi)用，不確認(rèn)收入、存貨，也不結(jié)轉(zhuǎn)成本。第四種處理方式，銷售合同簽署后的投入確認(rèn)存貨。

2.研發(fā)樣機(jī)確認(rèn)為存貨的時(shí)間

在第一種會(huì)計(jì)處理方式下，當(dāng)樣機(jī)檢驗(yàn)合格，滿足銷售標(biāo)準(zhǔn)或預(yù)計(jì)樣機(jī)很可能實(shí)現(xiàn)銷售時(shí)，即將樣機(jī)入庫(kù)作為存貨核算。而在第四種會(huì)計(jì)處理方式下，在與客戶簽訂銷售合同后或與客戶達(dá)成明確銷售意向后，才將后續(xù)與生產(chǎn)樣機(jī)的相關(guān)支出計(jì)入存貨核算。

3.研發(fā)樣機(jī)確認(rèn)為存貨的計(jì)量方式

采取第一種、第二種會(huì)計(jì)處理方式的案例大都采用歷史成本的方式確認(rèn)資產(chǎn)的價(jià)值，即按研發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的料工費(fèi)歸集后結(jié)轉(zhuǎn)為存貨，但研發(fā)樣機(jī)作為公司研發(fā)過(guò)程中的產(chǎn)物，研發(fā)投入按照項(xiàng)目歸集，形成的樣機(jī)難以準(zhǔn)確分配料工費(fèi)，無(wú)法按照產(chǎn)品單獨(dú)歸集和核算成本，這也是目前實(shí)務(wù)中大部分企業(yè)存在的難題。

如果將研發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的研發(fā)支出都?xì)w集于樣機(jī)，則高估了樣機(jī)的成本，因?yàn)檠邪l(fā)支出含有很多研發(fā)損耗，對(duì)應(yīng)的材料、人工及制造費(fèi)用投入等高于成熟產(chǎn)品。因此，上述采取第一種、第二種會(huì)計(jì)處理方式的有些案例根據(jù)自身情況進(jìn)行了相應(yīng)區(qū)分，例如A 上市公司研發(fā)部門按樣機(jī)訂單向生產(chǎn)部門下達(dá)試制訂單，生產(chǎn)部門按成本核算制度歸集料工費(fèi)，完工后計(jì)入存貨；B 上市公司將研發(fā)活動(dòng)分為開(kāi)發(fā)階段、驗(yàn)證階段，將驗(yàn)證階段生產(chǎn)樣機(jī)所發(fā)生的料工費(fèi)計(jì)入存貨；C 上市公司按照研發(fā)領(lǐng)用物料金額辦理入庫(kù)，計(jì)入庫(kù)存商品。第四種會(huì)計(jì)處理方式是在收到明確訂單后，將為完成該訂單所發(fā)生的成本支出歸集于存貨成本，如果不能合理區(qū)分明確訂單前后所發(fā)生的費(fèi)用，則存貨成本的確認(rèn)金額有可能偏低；但考慮到研發(fā)樣機(jī)出貨的銷售定價(jià)大部分會(huì)低于成熟產(chǎn)品市場(chǎng)價(jià)，在明確區(qū)分訂單后所產(chǎn)生投入的情況下，第四種會(huì)計(jì)處理方式相對(duì)更能真實(shí)、客觀地反映企業(yè)的研發(fā)情況、產(chǎn)品綜合毛利率情況。

4.研發(fā)樣機(jī)銷售是否應(yīng)該沖減研發(fā)費(fèi)用，何時(shí)沖減研發(fā)費(fèi)用

上述案例中，除第四種會(huì)計(jì)處理方式外，其他方式均對(duì)研發(fā)樣機(jī)前期投入按照歷史成本或其他合理方式?jīng)_減了研發(fā)費(fèi)用，沖減研發(fā)費(fèi)用的時(shí)點(diǎn)包括：（1）在驗(yàn)收入庫(kù)時(shí)確認(rèn)為存貨，沖減研發(fā)費(fèi)用（第一種處理方式）；（2）實(shí)際銷售時(shí)確認(rèn)存貨，沖減研發(fā)費(fèi)用（第二種處理方式）；（3）實(shí)際銷售時(shí)不確認(rèn)存貨，直接沖減研發(fā)費(fèi)用（第三種處理方式）。第四種會(huì)計(jì)處理方式確認(rèn)收入，僅結(jié)轉(zhuǎn)簽單后所發(fā)生的支出，不沖減前期研發(fā)費(fèi)用，簽署合同后的投入確認(rèn)為存貨。

三、關(guān)于研發(fā)樣機(jī)銷售對(duì)應(yīng)會(huì)計(jì)處理的思考

科創(chuàng)板吸引了大批科創(chuàng)企業(yè)登陸資本市場(chǎng)，站在科創(chuàng)企業(yè)IPO 上市審核角度，研發(fā)費(fèi)用作為影響企業(yè)上市的重要指標(biāo)，無(wú)論研發(fā)樣機(jī)能否帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入，如果研發(fā)樣機(jī)銷售的會(huì)計(jì)處理同時(shí)做大營(yíng)業(yè)收入和研發(fā)費(fèi)用、提高銷售毛利率，這種做法不符合財(cái)務(wù)信息可靠性及謹(jǐn)慎性的要求，所以選擇合適的會(huì)計(jì)處理方式對(duì)于真實(shí)反映企業(yè)情況、合理進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)具有非常重要的作用。

（一）如何確認(rèn)沖減的金額-存貨的準(zhǔn)確計(jì)量

研發(fā)樣機(jī)作為公司研發(fā)過(guò)程中的產(chǎn)物，研發(fā)投入按照項(xiàng)目歸集，形成的樣機(jī)難以準(zhǔn)確分配料工費(fèi)，研發(fā)投入往往不只形成樣機(jī)，還包括知識(shí)產(chǎn)權(quán)、工藝、技術(shù)等，無(wú)法按照產(chǎn)品單獨(dú)歸集和核算樣機(jī)成本，相應(yīng)對(duì)于確認(rèn)存貨的金額難以準(zhǔn)確計(jì)量核算，這是目前實(shí)務(wù)中大部分企業(yè)存在的難題。

（二）當(dāng)期研發(fā)費(fèi)用不足沖減

企業(yè)研發(fā)一般按項(xiàng)目核算，研發(fā)項(xiàng)目一般長(zhǎng)于1 年，這樣研發(fā)周期就會(huì)跨年度，甚至跨期數(shù)年。在項(xiàng)目前期，研發(fā)投入較大，研發(fā)樣機(jī)是否可以實(shí)現(xiàn)銷售存在不確定性，前期樣機(jī)所發(fā)生的研發(fā)支出費(fèi)用化處理。待研發(fā)樣機(jī)驗(yàn)收入庫(kù)或?qū)嶋H銷售時(shí)按照一定標(biāo)準(zhǔn)沖減研發(fā)費(fèi)用，若該項(xiàng)目當(dāng)期研發(fā)費(fèi)用不足沖減，不足沖減是否可以沖減其他項(xiàng)目的研發(fā)費(fèi)用？如果沖減金額比較大，當(dāng)期研發(fā)費(fèi)用報(bào)表金額為紅字，紅字則無(wú)法真實(shí)反映企業(yè)的科技創(chuàng)新實(shí)力和真實(shí)研發(fā)投入。

四、因研發(fā)樣機(jī)銷售的會(huì)計(jì)處理而引發(fā)的相關(guān)建議

（一）進(jìn)一步完善研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理口徑

對(duì)于銷售研發(fā)過(guò)程中形成的樣機(jī)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒(méi)有明確規(guī)定，當(dāng)前會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，類比現(xiàn)行準(zhǔn)則下在建工程的試生產(chǎn)產(chǎn)品沖減在建工程成本的做法。值得關(guān)注的是，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)對(duì)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16 號(hào)—不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備》（IAS16）作出修訂，該修訂禁止企業(yè)從固定資產(chǎn)成本中扣除資產(chǎn)達(dá)到預(yù)計(jì)可使用狀態(tài)之前產(chǎn)生的全部出售所得，將出售所得及相關(guān)成本計(jì)入當(dāng)期損益，或可為進(jìn)一步完善研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理口徑的制度設(shè)計(jì)提供參考思路。

（二）提高會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)

提高相關(guān)的會(huì)計(jì)人員專業(yè)技能和綜合素質(zhì)的培養(yǎng)，建立專業(yè)的會(huì)計(jì)管理團(tuán)隊(duì)，培養(yǎng)會(huì)計(jì)人員的業(yè)財(cái)融合意識(shí)，理論聯(lián)系實(shí)際，重點(diǎn)學(xué)習(xí)跟會(huì)計(jì)系統(tǒng)相關(guān)的專業(yè)知識(shí)以及與有關(guān)的法律制度，深入理解會(huì)計(jì)處理對(duì)于業(yè)務(wù)真實(shí)性的反映，以此不斷調(diào)整企業(yè)生產(chǎn)現(xiàn)狀來(lái)滿足市場(chǎng)需求和信息披露需求。

結(jié)語(yǔ)

在目前監(jiān)管機(jī)構(gòu)尚未有明確指導(dǎo)意見(jiàn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未作出明確規(guī)定的情況下，對(duì)于研發(fā)樣機(jī)銷售對(duì)應(yīng)會(huì)計(jì)處理，需要結(jié)合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)自身經(jīng)營(yíng)情況、業(yè)務(wù)及研發(fā)特點(diǎn)、相關(guān)的內(nèi)部控制制度、企業(yè)能否合理進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)、數(shù)據(jù)的可獲得性等因素，在遵循會(huì)計(jì)信息可靠性和謹(jǐn)慎性的基礎(chǔ)上綜合判斷，選取最適合自身的會(huì)計(jì)處理方式。由此可見(jiàn)，目前研發(fā)樣機(jī)銷售的實(shí)施過(guò)程中依然存在部分的問(wèn)題，相關(guān)部門可以通過(guò)完善相關(guān)會(huì)計(jì)處理口徑，提高會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)等方式，進(jìn)一步支持科技研發(fā)創(chuàng)新企業(yè)的健康發(fā)展和研發(fā)管理。