聶建廣 云南省昭通市鎮(zhèn)雄縣審計局

引言

資源環(huán)境審計理論研究在中國起步較晚，我國環(huán)境審計基礎(chǔ)理論研究起步于20 世紀(jì)90 年代。提出了設(shè)立環(huán)境審計示范項目，論述了我國環(huán)境審計基本理論體系確立的方法?！?016—2020 年審計院審計發(fā)展規(guī)劃》提出，應(yīng)積極推行資源環(huán)境審計，從國情出發(fā)，強化資源環(huán)境審計模式。國家審計機關(guān)應(yīng)與國際審計慣例接軌，開展國際合作。會議提出了資源付費制度以及環(huán)境補償制度。黨的十八屆三中全會提出，要實地審計自然資源，資產(chǎn)等方面的領(lǐng)導(dǎo)干部。我國資源環(huán)境審計已步入一條飛速發(fā)展的新路子。

一、資源環(huán)境審計概述與重要性

（一）資源環(huán)境審計概述

資源環(huán)境審計屬于監(jiān)督與評價活動，其目的是保證信托經(jīng)濟責(zé)任得以實現(xiàn)，它以國家審計機構(gòu)為主體、內(nèi)部審計組織與私營審計組織為輔助，依據(jù)法律法規(guī)，它包括國家機構(gòu)、國家審計機構(gòu)以及私營審計機構(gòu)。管理資源的利用、環(huán)境保護等法律、法規(guī)企業(yè)、組織，為核實被審計資源與環(huán)境設(shè)施經(jīng)濟活動及經(jīng)濟結(jié)果是否可靠而進(jìn)行的監(jiān)控，保證最終得到的監(jiān)督與評價結(jié)果具備參考性以及有效性[1]。

（二）開展資源環(huán)境審計的必要性

環(huán)境審計是現(xiàn)代環(huán)境管理的一種手段，鑒于現(xiàn)在資源消耗大、環(huán)境污染加重等問題，對環(huán)境審計提出幾點建議。目前，我國資源環(huán)境審計工作還存在一些不足，需要進(jìn)一步加強和完善。對政策執(zhí)行過程中存在的問題及時進(jìn)行反饋與整改，保障資源和環(huán)境政策，保障資源環(huán)境安全，推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)，這是國家審計機關(guān)一項法定的、基本的職責(zé)。本文通過對我國現(xiàn)有的審計制度進(jìn)行分析，指出我國現(xiàn)行的資源環(huán)境審計工作還存在很多不足。我國的資源環(huán)境問題越來越凸顯，資源環(huán)境審計對資源的合理高效使用具有重要的作用和意義。近年來，隨著我國國民經(jīng)濟不斷增長，人民生活水平顯著提高，環(huán)境保護工作也得到重視。加快產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的步伐，合理配置各生產(chǎn)要素，推動經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展，經(jīng)多年試驗和研究，當(dāng)前，中國資源環(huán)境審計范圍已經(jīng)延伸至土地、水、林等領(lǐng)域，石質(zhì)荒漠化治理及其他方面，取得一些成績。隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的不斷完善和經(jīng)濟社會的不斷發(fā)展，資源環(huán)境審計工作必將得到進(jìn)一步加強，并將逐步成為政府宏觀調(diào)控、改善民生、維護社會穩(wěn)定不可或缺的組成部分。但是，由于資源環(huán)境審計的專業(yè)程度較高，加之資源環(huán)境審計的指標(biāo)體系不夠健全，對資源環(huán)境的審計步伐遲緩。當(dāng)前，經(jīng)濟發(fā)展同資源可用性、環(huán)境退化等問題的沖突，對資源環(huán)境審計提出了更多的要求，并分析了今后改進(jìn)資源環(huán)境審計模式應(yīng)采取的措施[2]。

二、我國環(huán)境審計的主要問題

（一）資源環(huán)境審計領(lǐng)域覆蓋不夠廣泛

審計評估標(biāo)準(zhǔn)與環(huán)境資源審計具體實施方法涉及面廣，審計內(nèi)容涉及水資源、土地資源、大氣污染、礦產(chǎn)資源、森林資源、節(jié)能減排、廢水處理等方面，有特定行業(yè)的專業(yè)指標(biāo)等。目前，我國資源環(huán)境審計工作還存在一些不足，需要進(jìn)一步加強和完善。當(dāng)前，中國資源環(huán)境審計領(lǐng)域只覆蓋了森林資源中的很小一部分。審計人員在進(jìn)行資源環(huán)境審計工作時，需要結(jié)合不同地區(qū)實際情況，對審計工作的范圍以及使用的方法進(jìn)行科學(xué)選擇。除此以外，資源環(huán)境審計方法不全，評價標(biāo)準(zhǔn)體系陳舊問題也較為突出。

（二）資源環(huán)境審計方式和手段較單一

我國資源環(huán)境審計工作雖然一直不斷創(chuàng)新，但是，不容忽視的是地區(qū)與地區(qū)之間由于區(qū)域經(jīng)濟水平上的差距，部分資源環(huán)境保護部門的審計工作仍沿用傳統(tǒng)方式，這就會導(dǎo)致部分地區(qū)的資源環(huán)境審計方式和手段較單一，因此，想要獲得較為平均且水平較高的環(huán)境審計效果，就有必要對審計方法以及資源與環(huán)境審計進(jìn)行革新，拓展資源與環(huán)境審計范圍與審計對象。

（三）缺乏具備資源環(huán)境專業(yè)知識結(jié)構(gòu)的審計隊伍

一個完備的資源環(huán)境審計團隊，不只包括財務(wù)審計師，還要有資源、環(huán)境和其他審計師的參與。審計過程產(chǎn)生的技術(shù)問題多數(shù)是資源與環(huán)境協(xié)調(diào)發(fā)展方面的問題，需要審計人員具備較高水平綜合素質(zhì)，同時對專業(yè)化程度的要求也比較高。一些技術(shù)性問題還要由資源和環(huán)境專家組成的審計小組處理，但是，由于缺乏具備資源環(huán)境專業(yè)知識結(jié)構(gòu)的審計隊伍，就導(dǎo)致部分資源環(huán)境審計工作落實效果不盡如人意[3]。

（四）計算機相關(guān)技術(shù)能力有待提升

計算機審計，是當(dāng)前各級審計機構(gòu)都在積極開辟的審計新領(lǐng)域，計算機審計既能查看，又能對比海量數(shù)據(jù)，也可對照環(huán)境審計。當(dāng)前，由于我國計算機審計軟件開發(fā)與計算機應(yīng)用存在著差距，計算機審計在資源與環(huán)境方面的效果不是很好，很多專業(yè)數(shù)據(jù)采集工作還沒有啟動。當(dāng)前，亟需培訓(xùn)一批計算機審計專家，以便利用計算機對企業(yè)環(huán)境監(jiān)測系統(tǒng)及其工作條件進(jìn)行監(jiān)測，鼓勵資源環(huán)境保護部門嚴(yán)格開展執(zhí)法工作，企業(yè)嚴(yán)格執(zhí)行國家關(guān)于排放氣體及廢水處理的相關(guān)指標(biāo)，對引起的氣體及水污染問題進(jìn)行監(jiān)督治理。

（五）對資源環(huán)境審計工作認(rèn)識不足

環(huán)境審計有別于過去的財務(wù)收支審計。資源環(huán)境審計旨在審查各部門在資源和環(huán)境管理及使用方面是否有效，落實國家資源環(huán)境政策及問題，對生產(chǎn)問題成因進(jìn)行了剖析，并提出了自己的看法與建議。另外，內(nèi)部審計環(huán)境不同，財務(wù)收支審計總體覆蓋范圍廣，審計方法與流程更全面、更標(biāo)準(zhǔn)化，但是資源環(huán)境審計范圍窄、專業(yè)性強，審計模式不夠規(guī)范等問題的存在，加之部分審計人員害怕困難，在運用審計方法與過程中，還應(yīng)不斷地進(jìn)行實踐和總結(jié)，并落實到具體工作中[4]。

（六）資源與環(huán)境會計制度不夠完善

資源與環(huán)境會計制度不夠完善主要體現(xiàn)在以下三個方面：首先，現(xiàn)行的資源與環(huán)境會計制度并沒有對自然資源匱乏和生態(tài)環(huán)境破壞因素進(jìn)行全面考量，因此在制定環(huán)境與發(fā)展綜合決策時，可能會因為考慮不夠全面而無法保證決策的科學(xué)和合理性。其次，環(huán)境資源價值可能會游離于產(chǎn)品價值之外，因而導(dǎo)致無法對環(huán)境資源進(jìn)行科學(xué)有效的保護。最后，成本核算方法配置不夠合理，無法對資源浪費和有較明顯環(huán)境污染行為的企業(yè)進(jìn)行有效約束。故資源與環(huán)境會計制度需要對各類影響性因素做全面考量，保證會計制度的完善性。

（七）缺乏資源環(huán)境審計工作指南

資源環(huán)境審計技術(shù)方法與評價指數(shù)體系有如下特征：覆蓋面大，包括礦產(chǎn)資源、水資源、森林資源、海洋資源、空氣污染、水污染等方面。專業(yè)性要求審計師既要知道指標(biāo)體系計算公式和各審計對象有關(guān)，同時也需要審計師對相關(guān)測試方法有所認(rèn)識，不能脫離環(huán)境、社會等因素而存在。由于資源與環(huán)境審計具有諸多特征，資源與環(huán)境審計專業(yè)人員匱乏，資源與環(huán)境審計的覆蓋面不足，尚缺乏工作基本準(zhǔn)則，資源環(huán)境審核體系與資源環(huán)境管理手冊等，都是影響資源環(huán)境審核工作落實的重要因素。

（八）資源與環(huán)境審計重視度不夠

受資源與環(huán)境審計專業(yè)局限，審計存在誤區(qū)，資源和環(huán)境監(jiān)督視為資源和環(huán)境主管機構(gòu)職權(quán)范圍內(nèi)的監(jiān)督。且審計主要以會計信息為導(dǎo)向，與國家產(chǎn)業(yè)政策、國家環(huán)境污染控制政策與環(huán)境監(jiān)測系統(tǒng)之間的關(guān)系并不密切，加之審計時間起步晚，所發(fā)揮作用并不顯著，所以，資源與環(huán)境審計尚未引起社會各界的高度重視。

三、開展資源環(huán)境審計的對策

從資源與環(huán)境方面的審計工作開展效果上看，仍有一些問題沒有得到解決，例如非法征用土地、違規(guī)開采礦產(chǎn)資源、嚴(yán)重污染水資源等。資源環(huán)境審計是對這些突出問題進(jìn)行有效治理的重要手段之一。資源環(huán)境審計工作要求重視宏觀經(jīng)濟、政策與體制問題，及時發(fā)現(xiàn)典型資源環(huán)境問題，并查明體制障礙，改善資源環(huán)境管理體制改革存在制度缺陷以及管理漏洞等問題，達(dá)到環(huán)境開發(fā)與保護的有機統(tǒng)一，維護經(jīng)濟平穩(wěn)較快發(fā)展，加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式。

（一）擴大審計范圍

現(xiàn)階段，環(huán)境審計應(yīng)擴大審計監(jiān)督范圍，特別關(guān)注資源和環(huán)境管理的體制和政策問題。并履行“免疫系統(tǒng)”審計職能，檢查國家資源環(huán)境政策的有效性、資源開發(fā)和環(huán)境保護融資的有效性、資源開發(fā)和環(huán)境保護項目的有效性、資源環(huán)境管理信息系統(tǒng)的有效性。

（二）優(yōu)化審計方式

努力建立一個符合中國國情的資源環(huán)境審計模式，從資源環(huán)境審計現(xiàn)狀到未來發(fā)展趨勢進(jìn)行全面分析后，確定出當(dāng)前使用的審計方式可能對審計方法作用發(fā)揮產(chǎn)生的影響，進(jìn)而對審計方式進(jìn)行革新與優(yōu)化，促進(jìn)資源環(huán)境審計從國家審計機構(gòu)到國家審計、民事審計和內(nèi)部審計得到全面發(fā)展。目前，國家審計在資源和環(huán)境審計中占絕大多數(shù)。從發(fā)展的角度來看，民事和內(nèi)部審計都需要參與。

（三）構(gòu)建大審計格局

建立多邊環(huán)境審計通用模式，擴大資源和環(huán)境財務(wù)審計的深度和廣度，將金融部門財務(wù)審計作為審計的重要組成部分，加大對此類違規(guī)行為的調(diào)查和處罰力度。金融機構(gòu)對國家經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整政策的實施情況以及信貸基金重組、遏制過剩產(chǎn)能等方面的政策實施情況進(jìn)行審計，調(diào)查并發(fā)現(xiàn)違規(guī)等一系列問題。對此，公司審計將環(huán)境審計納入其收支財務(wù)審計，并予以特別關(guān)注。經(jīng)濟責(zé)任審計繼續(xù)遵循環(huán)境審計的指導(dǎo)思想和工作理念，執(zhí)行環(huán)境審計的內(nèi)容，反映和評價各部門企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)人是否執(zhí)行和執(zhí)行國家資源和環(huán)境政策[5]。

（四）總結(jié)審計工作經(jīng)驗

建立一個指導(dǎo)體系，資源環(huán)境審計方法和評價指標(biāo)是審計師衡量并評價相關(guān)政府部門和企業(yè)資源環(huán)境項目績效的標(biāo)準(zhǔn)和措施，是審計意見和結(jié)論的依據(jù)。資源環(huán)境審計尚未形成普遍接受的評價標(biāo)準(zhǔn)體系，資源環(huán)境項目審計對象差異很大，涵蓋不同行業(yè)，評價成本效益標(biāo)準(zhǔn)。大多數(shù)資源環(huán)境審計項目沒有充分利用經(jīng)濟指標(biāo)進(jìn)行審計和評估，還包括污染物排放和資源利用等指標(biāo)。審計師可能被動地采用被審計單位的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)作為評估的基礎(chǔ)，這使得客觀性變得困難，而公正的意見在一定程度上影響了評估的公正性和準(zhǔn)確性，并可能導(dǎo)致審計風(fēng)險增大。

（五）審計機關(guān)應(yīng)重視培養(yǎng)及引進(jìn)審計人才

專業(yè)資源和環(huán)境審計涵蓋廣泛，同時具備專業(yè)、技術(shù)、綜合等特點，涵蓋法律、環(huán)境、統(tǒng)計、會計等學(xué)科的內(nèi)容。資源環(huán)境審計的主體主要是財務(wù)會計、審計專業(yè)、專業(yè)資源環(huán)境審計師等。從目前的情況來看，當(dāng)前的審計人才隊伍較為薄弱，不能滿足現(xiàn)階段資源環(huán)境審計的要求。因此需要積極開展資源環(huán)境審計，培養(yǎng)更多的資源環(huán)境審計專家。

四、完善我國資源環(huán)境審計的建議

（一）完善審計立法，建立環(huán)境審計指標(biāo)體系

目前，我國亟需完善審計法規(guī)，建立環(huán)境審計法律制度，促進(jìn)審計工作的發(fā)展。充分發(fā)揮環(huán)境保護領(lǐng)域的監(jiān)督和管理職能，明確審計機構(gòu)的職權(quán)范圍。

（二）優(yōu)化資源環(huán)境審計組織模式，加強聯(lián)合審計

作為一個完整的體系，環(huán)境審計必須優(yōu)化環(huán)境審計的組織，提高工作效率。聯(lián)合審計可以減輕審計各環(huán)節(jié)的負(fù)擔(dān)，大大提高審計效率和審計結(jié)論的準(zhǔn)確性。目前，政府審計在環(huán)境審計中起主導(dǎo)作用，而企業(yè)內(nèi)部審計單位和私營審計機構(gòu)的聯(lián)合審計通常并不常見，但環(huán)境審計的復(fù)雜性決定了實際工作不能只依靠政府機構(gòu)，企業(yè)也應(yīng)更直接地接觸并擴大審計范圍。

（三）注重學(xué)習(xí)交流，優(yōu)化資源環(huán)境審計

為了提高審計能力，應(yīng)加強審計培訓(xùn)，努力提高基層審計人員能力。但僅僅依靠國家審計機構(gòu)的內(nèi)部審計師進(jìn)行環(huán)境審計是不夠的，在必要時，需要聘請專業(yè)環(huán)境專家以環(huán)境相關(guān)專業(yè)知識為審計提供支持并彌補審計理論的缺陷；此外，各機構(gòu)在招聘時，應(yīng)優(yōu)先考慮招聘具有專業(yè)財務(wù)經(jīng)驗和一定環(huán)境知識的專業(yè)人員。

結(jié)語

隨著社會發(fā)展和環(huán)境保護需求的增長，環(huán)境審計不斷擴大。目前，我國資源環(huán)境審計主要以財務(wù)審計為基礎(chǔ)，審計范圍太窄，無法深入研究這一問題，因此，我國必須加強環(huán)境基金和投資項目績效審計，不僅要檢查基金和項目的合規(guī)性，根據(jù)具體的環(huán)境計劃或環(huán)境評估報告，實際項目結(jié)果符合標(biāo)準(zhǔn)和成本效益，同時還應(yīng)加強環(huán)境責(zé)任審計，避免違規(guī)。