李耀青

(中煤平朔集團有限公司，山西 朔州 036000)

1 引言

2022年3月，中國內部審計協(xié)會組織修訂并最終完成了《第3204號內部審計實務指南——經濟責任審計》，并于同年5月1日起正式施行。該指南主要站在企業(yè)內部審計的角度，對科學、有序地開展經濟責任審計工作做出了具體規(guī)范和指導。經濟責任審計制度的形成和發(fā)展，是我國經濟發(fā)展到一定階段的必然產物，該制度的制定和應用滿足了對領導干部的經濟責任、權利進行監(jiān)督、管理的需要[1]。該審計形式的產生對于保障企業(yè)組織財產的完整安全、保值增值起到了重要的作用。與此同時，通過實施經濟責任審計工作，可以令領導干部的監(jiān)督管理有章可循，對于強化企業(yè)廉政建設、規(guī)避徇私舞弊等效果顯著。因此，企業(yè)經濟責任審計評價工作的質量，對企業(yè)是否能夠健康發(fā)展有著重大的影響。

2 企業(yè)經濟責任審計評價相關理論基礎

隨著各個產業(yè)領域的競爭愈加激烈，企業(yè)為了獲取更多的經濟利益，通常會采取增加產能或并購其他企業(yè)的方式擴大自身規(guī)模。目前，隨著科學技術持續(xù)革新，各種多元化的經營方式層出不窮，在帶來更多機遇的同時，也為管理工作帶來了巨大的挑戰(zhàn)。企業(yè)體量增長的同時，經營難度亦有所提升，對于整個企業(yè)的有效監(jiān)督和管理將成為經營者面臨的一個重要課題。因此分權化管理將成為企業(yè)的必然選擇。

2.1 委托代理理論

在有關審計理論知識的研究當中，專家與學者普遍認為審計是在委托代理理論的基礎上產生的，隨著近年來受托經濟責任審計內容的不斷完善和豐富，逐漸擴展了審計的功能和工作的邊界?，F階段，企業(yè)發(fā)展過程中對保持自身經濟主體活力更加重視，相關產權界限劃分更加明晰，企業(yè)內部的經濟責任審計隨之產生。

在現代企業(yè)管理理論當中，委托代理理論是其中的一個分支，也被稱作受托經濟責任關系，這一理論最初來自西方經濟學家羅斯的研究內容。在羅斯的理論當中，在當事人雙方中，其中一方委托另一方行使經營管理或決策權，在這種情況下委托方與被委托方的代理關系形成，也隨之產生帶有隱含性的特殊契約。在這一契約中，雙方當事人存在信息不對稱現象，因此契約內容無法兼顧未來面臨事物的所有層面，因此不會十分完備，委托人將無法避免地為代理人的行為承擔風險。隨著企業(yè)規(guī)模的增長、內部管理層級的增加、崗位分工的精細化趨勢，再加上企業(yè)為了經濟利益的考量不斷涉足新的業(yè)務領域，作為企業(yè)的所有人或投資者無法同時具備多方面的專業(yè)知識，且由于工作精力、權限等諸多因素的限制，所以將部分管理權、決策權分割出去，讓“專業(yè)的人做專業(yè)的事”，例如采取授權職業(yè)經理人對企業(yè)的日常運營和管理進行全面負責[2]。

委托代理關系成立之后，通常委托人能夠得到比自己親自處理事務產生更多的效益，而代理人也可以從受托事務中獲取相應的報酬，如薪資、其他形式的獎勵等，雙方互惠共贏的分工效果幫助規(guī)模經濟繼續(xù)擴大。但是也需要注意，委托代理關系能夠帶來預期的經濟效益，首先需要確保代理人為委托人提供良好的服務。在實際工作當中，這一項內容未必能夠實現，這是因為雙方利益并不完全一致，在各自追求利益最大化的同時，必然會產生一定的矛盾。代理人由于工作原因能夠獲悉很多詳細的、委托人不便掌握的信息，因此代理人可以借助這一優(yōu)勢，在委托人不易察覺的情況下，做出損害委托人利益從而為自己爭取不當得利，因此該委托關系存在來自代理人一方的道德風險。為盡量規(guī)避該問題，在委托代理關系成立之初，需要在訂立合同時明確劃分雙方權責、義務，對于代理人的考核制度等應盡量完善，在有效激勵代理人開展工作的同時，也能對委托人的利益進行比較妥善的保護。

在一家企業(yè)內，由于分工不同，各種內部組織或部門負責人、工作人員均有其自身利益，且在這些利益中與企業(yè)總體利益有差異的現象比較常見。企業(yè)一方為保障和追求自身利益，并促使相關人員為自己的目標服務，會制定一系列的獎懲機制，用以將內部各部門人員的利益與所在部門的利益緊密連接[3]。除此以外，為了公平、合理地衡量相關人員的工作情況，應當設計與工作內容配套的審計評價機制，利用評價的過程和結果，敦促相關責任人愛崗敬業(yè)，在其職責和激勵的作用下，合理調度資源，為企業(yè)整體利益做出成績。

2.2 責任中心劃分

在企業(yè)內部自主進行的審計與外部審計截然不同，該工作服務于自身，以提升管理能力為目標，具有獨立性較強、及時性及廣泛性的優(yōu)勢。目前，企業(yè)內部審計工作不僅承載著對內部各組織單元運用監(jiān)管的作用，還需要對各負責人開展審計評價，以達到提升企業(yè)經營管理水平的目的。大多數企業(yè)在規(guī)模擴大之后，在流程分工方面不斷細化，各種業(yè)務、部門在運營過程中彼此交織，這就容易增加內部經濟責任審計工作的難度。一些大型企業(yè)由于分支機構眾多、部門數量龐大，所以使用基本一樣的財務指標開展經濟責任審計工作時，經常出現“水土不服”的問題，導致審計過程無法真正深入被審計單位之中，其結果往往浮于表面，對于解決問題、提升相關管理意義不大。這種弊端在大規(guī)模企業(yè)和業(yè)務復雜的情況下屢見不鮮。

企業(yè)內部責任中心是企業(yè)當中一種特定的工作單元，在該單元中有明確的領導者，需要承擔一定的經濟責任并具有一定的工作權限。企業(yè)當中的責任中心和企業(yè)的子公司、分公司以及各職能部門是存在區(qū)別的，責任中心把整個企業(yè)按照性質進行分割，每個單獨的責任中心負擔部分市場或部分產品的經濟責任。第一，內部責任中心是依照企業(yè)的運營和管理需求進行劃分的，其依舊歸屬于公司，不具備法律層面的獨立地位。第二，責任中心和企業(yè)內部的組織機構之間不一定存在一一對應的關系。第三，對于責任中心的授權是一個工作難點，怎樣在權利的劃分中找到有利工作開展的平衡點，對于責任中心工作是否能夠高效、高質量地完成其任務有著決定性的作用[4]。第四，就本質來說，責任中心是一種對市場合約的模擬或類似活動。公司和各個責任中心不存在市場關系，即便利用各項價格、數據的變更來判斷工作是否出色，也無法和外部市場中的價格等變動相提并論。但可以在模擬市場的競爭狀態(tài)下，對各責任中心的工作成效做出客觀的評價，根據業(yè)績等結果施以獎懲手段。第五，由于契約的不完整性客觀存在，會對責任中心有相應的要求。企業(yè)當中會設置成立非責任中心部門，用以對企業(yè)內部各部門進行管理、協(xié)調匹配資源。一般情況下，企業(yè)內部的服務性部門和職能部門不作為責任中心而存在。目前，國內企業(yè)劃分內部責任中心時，考慮責任對象的實際特點，將其劃分為成本中心、利潤中心和投資中心。三項中的邏輯關系，如圖1所示：投資中心直接對企業(yè)董事會負責，下設若干個利潤中心，而各利潤中心又包括若干成本中心。

圖1 企業(yè)責任中心關系

從上圖中，可以清晰地看到企業(yè)當中不同層次和不同種類的責任中心，通過工作內容的層層遞進，建成一套有“連鎖”責任的網絡，這樣的管理模式有利于各個責任中心始終保持一致的工作目標，也有利于企業(yè)合理統(tǒng)籌、調配資源，確保運營目標的完成。

在企業(yè)內部進行經濟責任審計評價時，在確認保持各責任中心獨立性的情況下開展，其工作重心在于對內部組織單元的實際績效進行精準的分析。由于各責任中心的特點不同，應當設置適用于該類型的審計評價指標，這樣一方面能夠保證各責任中心的工作人員發(fā)揮其主觀能動性，在工作當中作出有益于企業(yè)發(fā)展的改善，為企業(yè)提質增效貢獻力量；另一方面對于厘清審計工作程序、去除其中冗余的工作手續(xù)、避免在審計過程中各項資源的浪費等有著積極的作用，如圖2所示，使內部審計工作更有針對性和有效性。

圖2 企業(yè)內部經濟責任審計流程

3 企業(yè)內部經濟責任審計評價的具體指標

在企業(yè)當中，只要在管理責任中可以清晰地區(qū)分，工作責任能夠明確的辨認，工作績效能夠進行獨立考核的單位，均可以被認定為責任中心，與其規(guī)模大小無關。對于企業(yè)內責任中心的經濟責任審計評價的方式可以進行優(yōu)化和調整，其評價指標也應該是多元化的，才能夠深入地反映各責任中心的實際情況，因此評價指標當中既包括財務性指標內容，也存在部分非財務指標。在財務性指標當中以企業(yè)財務報告的內容為基礎，所以只能對以前年度各責任中心的財務績效開展審計評價，但指標普遍存在的一個問題是有一定的滯后性[5]。非財務性指標則在這方面表現良好，為了能夠預測未來一段時間的相關影響而選擇的指標，其優(yōu)勢在于可以和未來的競爭環(huán)境相適應，諸如市場占有率、顧客滿意度、售后服務等有關服務質量領域的重要內容。

3.1 成本中心審計評價指標

成本中心需要對企業(yè)成本或費用負責的責任中心，也是企業(yè)當中應用最為廣泛的責任中心，因為只要發(fā)生了成本費用的地方，都可以設置成本中心，成為構成成本中心體系的基礎性單位。成本中心一般沒有收入，不會和企業(yè)客戶產生直接聯系，其工作僅對可控成本負責。例如，生產部門、勞務提供部門、被規(guī)定了一定費用指標的管理科室可以成為成本中心。

審計評價成本中心的主要指標在于可控成本即責任成本。可控成本必須能夠同時兼顧三方面的條件：首先，成本中心可以對即將產生的成本有充分的了解，掌握其動向。其次，成本中心可以利用相關數據對將產生的成本進行計量。最后，成本中心有能力對成本進行適當的調整并保持監(jiān)督和控制。只有滿足這三方面要求的成本才屬于可控成本的范疇，作為成本中心的責任成本而存在[6]。

成本中心按照對技術的依賴程度可以分為技術性成本中心與酌量性成本中心。所謂技術性成本，就是借助技術分析的手段，比較精準地估算出成本的具體數額。例如，在產品的生產中使用的各項材料、直接人工成本、制造費用等項目。技術性成本當中，投入和產出之間保持著一種緊密的、正相關的聯系，對其的控制可以通過彈性預算來進行干預。在酌量性成本中，企業(yè)管理人員所作出的決策在很大程度上決定了成本費用能否發(fā)生、發(fā)生的數額所處的具體的區(qū)間，其中主要有管理費用和特定的間接成本費用。例如，廣告營銷費用、研發(fā)費用等。與技術性成本不同，酌量性成本在投入和產出間的關系是非直接性質的，其費用區(qū)間多由預算額度的審批來進行控制。

對成本責任中心及其責任人開展審計評價時，通常會把預算目標與實際結果進行對比，以此來明確差異產生的性質，對為什么出現該差異及責任深入分析，以便確定責任并施以獎勵或懲罰。

3.2 利潤中心審計評價指標

利潤中心需要同時對成本、收入和利潤負責，該中心較成本中心處在高一層級的位置，具有獨立或相對獨立的收入、生產經營決策權。在利潤中心的工作范疇中成本與收入均可控，能夠成為利潤中心的關鍵因素在于有無可控收入。利潤中心根據其收入來源可分為自然利潤中心和人為利潤中心。前者是由于進行對外銷售而因此獲得了一定的收入，可以計算出實際的利潤；而后者則是根據內部結算價將已經完工的產品供應非企業(yè)中的其他單位所獲得的內部銷售收入，也能夠通過計算來確定內部利潤的數額[7]。

審核評價利潤中心績效的一個關鍵指標是可控利潤，也被稱為責任利潤。如果獲取的利潤當中存在某些不可控的因素，利潤中心應當就相關內容做出調整。審計時需要把預期責任利潤和實際利潤進行對比，從中可以了解利潤中心在責任利潤預算中的具體完成情況。在梳理、統(tǒng)計完成情況后采用有效的激勵政策，能夠確保在下一步工作中，使利潤中心依舊保持增加效益的主動性。

3.3 投資中心審計評價指標

在企業(yè)當中，位于最高層級的責任中心是投資中心，具有更大的工作決策權，也相應地需要負擔最重要的責任，可以將其視作一個獨立核算的公司，其需要同時對收入、成本、利潤和投資成果負責[8]。所以，投資中心也是利潤中心，但利潤中心卻并不都可以成為投資中心。

對于投資中心的審計評價，除了利潤指標，還需要能夠體現利潤和投資額之間的關系，需要使用投資利潤率和剩余收益指標來計算、分析投資中心的盈利能力，這些指標的優(yōu)勢在于其提供了橫向對比，有助于投資中心對現有資產存量、資源配置等進行調整。但是也應當了解其缺點，即利用該指標在與其他不同規(guī)模投資中心進行比較時難度較大。

利用剩余收益指標便于反映投入和產出之間的關系，由此避免工作中發(fā)生本位主義傾向，確保企業(yè)各投資中心與企業(yè)總體的獲利目標保持一致。但不足之處在于不能夠體現投資中心的實際運營能力，有可能出現投資中心短期目標與企業(yè)總體長期目標背道而馳的局面，在投資項目建設完成之后與原預期目標的比較工作不便開展，這樣就造成投資利潤率不能處在投資中心所控制的范圍以內。

除以上財務指標外，審計評價投資中心績效的情況時將非財務指標也納入考量范圍，比如有關學習成長構面、內部業(yè)務流程等相關指標，這些指標也是投資中心能夠獲得持續(xù)發(fā)展的基礎性因素。

4 提高企業(yè)經濟責任審計水平的注意事項

為了應對當前形勢下對企業(yè)經濟責任審計工作的重點和難點，需要對審計評價工作中存在的問題予以解決，從而使審計定責、審計評價工作實現公正、客觀、權威。

4.1 創(chuàng)新審計方式，解決矛盾問題

經濟責任審計工作涉及內容較多、工作任務繁重，由于審計人員數量有限，導致工作中的一些問題不能得到有效解決，一味依靠增加審計人員數量是不現實的，還應當在審計方法中運用創(chuàng)新手段，以提升審計質量和效率[9]?？梢試L試將審計關口適當前移，重視審計工作正式開展前的調查，采取觀察、詢問、實地調查等形式對被審計單位內部內控制度是否完善、是否充分運行展開檢查，使用抽查的辦法實際檢測業(yè)務的開展情況，以便驗證其有效性。對各責任中心領導干部的真實經濟情況實施調查，如主要資產情況、個人收入等，利用深入分析來判斷其是否存在廉政風險。

4.2 加強對審計人員的隊伍建設

首先進行業(yè)務培訓。組織審計人員定期或不定期地學習開展培訓教育，主要針對審計理論及其實踐知識進行講解、討論，使企業(yè)的審計人員數量掌握業(yè)務內容、夯實理論基礎，在學習過程中進一步提升其對事務的分析能力。其次為審計人員提供更多實踐機會。除了學習相關知識，對于實踐經驗的積累也不容忽視，企業(yè)可以為其安排到基層鍛煉或到其他企業(yè)中開展調研活動，以使審計人員獲得更加豐富的業(yè)務實踐經驗[10]。另外，企業(yè)還應當注意盡量選擇不同類型的專業(yè)人才，比如，在審計隊伍中既有掌握不同業(yè)務經驗的人才，也擁有在審計、財務專業(yè)中表現突出的人才，才能在經濟責任審計中充分發(fā)揮各方優(yōu)勢，確保審計工作質量的提升。

4.3 擴大審計范圍

企業(yè)的領導層要具備審計全面覆蓋的意識，將審計的責任范圍進一步擴大。各領導應充分重視內部責任經濟審計，在正式進行審計前進行必要的調研工作，對審計工作的重點做到迅速而精準的梳理。成立審計中心，以確保企業(yè)的風險控制能力。

5 結語

科學、合理地劃分責任中心有助于經濟責任審計評價工作的順利開展，在審計評價中利用各種指標對企業(yè)各責任中心績效和工作成果進行客觀的評價，便于企業(yè)及時發(fā)現問題并做出應對，為企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展奠定堅實的基礎。