肖亞南
按照財(cái)政部《關(guān)于貫徹實(shí)施政府會(huì)計(jì)支付準(zhǔn)則制度的通知》(財(cái)會(huì)〔2018〕21號(hào))的要求,自2019年1月1日起,新政府會(huì)計(jì)制度在各級(jí)各類(lèi)行政事業(yè)單位全面施行。新政府會(huì)計(jì)制度對(duì)單位提出了更高的管理要求,新舊政府會(huì)計(jì)制度既相互銜接,又有重大區(qū)別。新政府會(huì)計(jì)制度要求單位會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)具備財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)雙重功能,從而全面、清晰地反映單位財(cái)務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息。單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制,預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制。
鄉(xiāng)財(cái)縣管下的鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府會(huì)計(jì)核算的特征
鄉(xiāng)財(cái)縣管是基層財(cái)政體制的一項(xiàng)重要改革舉措,旨在通過(guò)縣級(jí)財(cái)政部門(mén)直接管理和監(jiān)督鄉(xiāng)鎮(zhèn)財(cái)政收支,規(guī)范鄉(xiāng)鎮(zhèn)的財(cái)政收支行為,強(qiáng)化鄉(xiāng)鎮(zhèn)依法組織收入、合理安排支出,嚴(yán)格控制鄉(xiāng)鎮(zhèn)財(cái)政供養(yǎng)人員的不合理膨脹,防范和化解鄉(xiāng)鎮(zhèn)債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。從全國(guó)范圍來(lái)看,鄉(xiāng)財(cái)縣管的管理模式大體有三種類(lèi)型:第一種是財(cái)政管理型,第二種是統(tǒng)收統(tǒng)支型,第三種是財(cái)務(wù)管理型。
隨著新政府會(huì)計(jì)制度在鄉(xiāng)鎮(zhèn)地區(qū)逐步實(shí)施和實(shí)行,作為基層預(yù)算單位的鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府由于其在政府預(yù)算管理中的特殊性,又由于財(cái)政體制、政策理解落實(shí)、財(cái)務(wù)人員能力等諸多問(wèn)題,導(dǎo)致當(dāng)前許多地區(qū)新政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施處于相對(duì)滯后情況,在實(shí)施過(guò)程中也出現(xiàn)了會(huì)計(jì)核算上的許多問(wèn)題。
實(shí)施新政府會(huì)計(jì)制度存在的問(wèn)題
一、預(yù)算會(huì)計(jì)主要問(wèn)題
(一)會(huì)計(jì)核算主體問(wèn)題
新政府會(huì)計(jì)制度核算主體要求為各預(yù)算單位。但是由于鄉(xiāng)財(cái)縣管的特殊性,導(dǎo)致在未實(shí)行新政府會(huì)計(jì)制度之前,鄉(xiāng)鎮(zhèn)總預(yù)算會(huì)計(jì)是以鄉(xiāng)鎮(zhèn)地區(qū)為核算主體,歸屬于鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府、其他鎮(zhèn)管預(yù)算單位、各“以錢(qián)養(yǎng)事”單位、村委會(huì)(社區(qū))以及其他組織或個(gè)人的預(yù)算內(nèi)外收支按照資金性質(zhì)或用途進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。例如在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,鄉(xiāng)鎮(zhèn)預(yù)算收支報(bào)表中收入類(lèi)科目“財(cái)政撥款預(yù)算收入”主要體現(xiàn)為縣級(jí)財(cái)政撥付給各預(yù)算單位的基本支出的工資福利支出、商品和服務(wù)支出、對(duì)家庭和個(gè)人支出,以及預(yù)算單位的運(yùn)轉(zhuǎn)類(lèi)或特定目標(biāo)類(lèi)的項(xiàng)目支出。這就導(dǎo)致存在貸方余額的“財(cái)政預(yù)算撥款累計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)”中包含了各個(gè)預(yù)算單位的財(cái)政撥款的基本支出和項(xiàng)目支出,但為了滿(mǎn)足新政府會(huì)計(jì)制度核算的需要,該類(lèi)賬戶(hù)需要進(jìn)行必要的追溯和調(diào)整,并按照預(yù)算單位對(duì)科目余額進(jìn)行拆分,以此滿(mǎn)足以鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府為預(yù)算會(huì)計(jì)核算主體的需要。
(二)往來(lái)科目問(wèn)題
部分單位在長(zhǎng)期運(yùn)作的過(guò)程中,由于很多歷史遺留問(wèn)題,長(zhǎng)期掛賬的現(xiàn)象嚴(yán)重,應(yīng)收應(yīng)付賬款掛賬金額巨大,甚至部分款項(xiàng)掛賬超過(guò)十年也沒(méi)有經(jīng)過(guò)處理。新政府會(huì)計(jì)制度中預(yù)算會(huì)計(jì)的主要核算方式為收付實(shí)現(xiàn)制,并未設(shè)置往來(lái)科目。但是由于自《預(yù)算法》實(shí)施以來(lái),鄉(xiāng)鎮(zhèn)總預(yù)算會(huì)計(jì)按照原有預(yù)算制度,可以設(shè)置相關(guān)往來(lái)科目,例如,縣級(jí)財(cái)政撥付給鄉(xiāng)鎮(zhèn)的鄉(xiāng)鎮(zhèn)振興產(chǎn)業(yè)發(fā)展資金,按照原有的方式,鄉(xiāng)鎮(zhèn)總預(yù)算會(huì)計(jì)在實(shí)務(wù)中為了方便核算,一般會(huì)在“其他應(yīng)付款”中設(shè)置明細(xì)科目“財(cái)政撥款項(xiàng)目資金”或“鄉(xiāng)鎮(zhèn)振興資金”等科目來(lái)核算該類(lèi)資金的收支情況,但是該類(lèi)資金在新政府會(huì)計(jì)制度中往往很難確定核算主體,該類(lèi)資金一般用于發(fā)展村級(jí)產(chǎn)業(yè),如果按照資金使用為核算主體,該類(lèi)資金屬于村級(jí)資金,預(yù)算會(huì)計(jì)核算收入應(yīng)該計(jì)入“其他收入”;如果按照資金分配核算主體,預(yù)算會(huì)計(jì)核算應(yīng)計(jì)入“財(cái)政撥款預(yù)算收入”。另外,由于鄉(xiāng)鎮(zhèn)管理體制改革,鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府職能的變化,預(yù)算總會(huì)計(jì)的往來(lái)核算存在大量陳舊科目,進(jìn)行新舊會(huì)計(jì)制度銜接必然涉及該類(lèi)往來(lái)科目的清理,特別是存在有余額卻無(wú)從查證的賬戶(hù)掛賬,這些賬戶(hù)很難確定清理的責(zé)任主體是財(cái)政部門(mén)還是鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府,也就造成了大部分鄉(xiāng)鎮(zhèn)核算工作的滯后。
(三)銀行存款歸屬問(wèn)題
鄉(xiāng)鎮(zhèn)總預(yù)算會(huì)計(jì)同時(shí)承擔(dān)鄉(xiāng)鎮(zhèn)總預(yù)算和單位核算的職能,實(shí)施新政府會(huì)計(jì)制度后,以預(yù)算單位為核算主體,意味著鄉(xiāng)鎮(zhèn)總預(yù)算會(huì)計(jì)和單位預(yù)算會(huì)計(jì)核算的角色分離。但是與鄉(xiāng)鎮(zhèn)總預(yù)算會(huì)計(jì)相關(guān)的銀行賬戶(hù),例如“財(cái)政工資統(tǒng)發(fā)賬戶(hù)”“預(yù)算結(jié)算賬戶(hù)”等專(zhuān)用賬戶(hù)的余額以及后續(xù)利息核算無(wú)法確定核算主體。在新的財(cái)政預(yù)算管理體制中,鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府相當(dāng)于預(yù)算部門(mén)進(jìn)行管理,該類(lèi)專(zhuān)用賬戶(hù)的后續(xù)是作為鄉(xiāng)鎮(zhèn)財(cái)政部門(mén)還是作為鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府部門(mén)的收入上繳國(guó)庫(kù),存在較大爭(zhēng)議。
(四)會(huì)計(jì)核算口徑問(wèn)題
按照新政府會(huì)計(jì)制度,納入部門(mén)預(yù)算的現(xiàn)金收支需要進(jìn)行平行記賬,其他情況僅需要“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”核算。特別是在預(yù)算一體化的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,盡管鄉(xiāng)鎮(zhèn)作為一級(jí)預(yù)算級(jí)次,資金涉及各個(gè)單位、各種用途,由于“鄉(xiāng)財(cái)縣管”,相關(guān)核算應(yīng)該以縣級(jí)總預(yù)算會(huì)計(jì)的口徑進(jìn)行判斷,哪些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)需要進(jìn)行平行記賬,并不是僅僅指鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府本級(jí)部門(mén)預(yù)算的現(xiàn)金收支。例如,鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府收到縣財(cái)政補(bǔ)助經(jīng)費(fèi),雖然未納入鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府的部門(mén)預(yù)算,但是屬于縣級(jí)財(cái)政的部門(mén)預(yù)算范疇,因此,應(yīng)該作為貸記“財(cái)政撥款預(yù)算收入”來(lái)處理。另外,鄉(xiāng)鎮(zhèn)收到縣級(jí)歷年結(jié)轉(zhuǎn)的項(xiàng)目資金,雖然對(duì)于鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府來(lái)說(shuō),并非其自身結(jié)轉(zhuǎn),但是核算時(shí)配合縣級(jí)財(cái)政預(yù)算總會(huì)計(jì)的口徑,應(yīng)該使用“財(cái)政撥款累計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)”來(lái)核算該筆資金的收支情況。這種核算的口徑雖然滿(mǎn)足了縣級(jí)預(yù)算執(zhí)行管理上的需要,但是并不利于實(shí)現(xiàn)鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府的各項(xiàng)資金性質(zhì)分類(lèi)管理,并不能準(zhǔn)確反映鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府作為一級(jí)預(yù)算層級(jí)的動(dòng)態(tài)收支情況。
二、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要問(wèn)題
(一)科目使用問(wèn)題
鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算一般由鄉(xiāng)鎮(zhèn)財(cái)政部門(mén)會(huì)計(jì)人員或者代理機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)人員承擔(dān),由于會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)能力差、崗位變動(dòng)頻繁、內(nèi)部控制不完善等原因,在核算過(guò)程中表現(xiàn)出會(huì)計(jì)科目設(shè)置和使用隨意性大的問(wèn)題。例如,“其他應(yīng)付款”和“其他應(yīng)收款”科目的大量使用。例如鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府應(yīng)付工程款,并未使用“應(yīng)付賬款”,而是直接使用“其他應(yīng)付款”;鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府的股權(quán)分紅,并未按照“長(zhǎng)期股權(quán)投資”進(jìn)行核算,而是直接計(jì)入“其他應(yīng)收款”。在實(shí)際的會(huì)計(jì)銜接處理中,需要進(jìn)行大量的追溯調(diào)整。
(二)國(guó)有資產(chǎn)管理的問(wèn)題
鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府的國(guó)有資產(chǎn)賬實(shí)不符通常表現(xiàn)為:應(yīng)入賬資產(chǎn)未及時(shí)入賬、應(yīng)計(jì)提折舊未合理計(jì)提、應(yīng)下賬資產(chǎn)未及時(shí)下賬。在這幾個(gè)方面中,尤其是應(yīng)入賬資產(chǎn)未及時(shí)入賬問(wèn)題突出,主要是由于會(huì)計(jì)人員對(duì)入賬標(biāo)準(zhǔn)把握不清、單位主管領(lǐng)導(dǎo)或主要負(fù)責(zé)人對(duì)資產(chǎn)管理意識(shí)淡薄。特別是新政府會(huì)計(jì)制度增加了關(guān)于鄉(xiāng)鎮(zhèn)公共基礎(chǔ)設(shè)施、自然資源等代管資產(chǎn)的登記入賬的要求。另外,在賬目銜接過(guò)程中,發(fā)現(xiàn)很多資產(chǎn)賬實(shí)不符問(wèn)題。
三、平行記賬崗位分工及人員素質(zhì)問(wèn)題
新政府會(huì)計(jì)制度采用了平行記賬的模式,并在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算中引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)二者相互分離與銜接,更加清晰地反映各項(xiàng)預(yù)算問(wèn)題,使得各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素既反映預(yù)算執(zhí)行狀況,又反映單位財(cái)務(wù)狀況。按照該規(guī)則,鄉(xiāng)鎮(zhèn)預(yù)算總會(huì)計(jì)需要分離出總預(yù)算和單位預(yù)算兩個(gè)職能,單位預(yù)算會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算合并構(gòu)成政府會(huì)計(jì)核算。這其中就涉及崗位調(diào)整和職能重新分配。由于在實(shí)行新制度之前,預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相互獨(dú)立,彼此核算的思路、方式、責(zé)任不盡相同,所以鄉(xiāng)鎮(zhèn)預(yù)算總會(huì)計(jì)兼顧政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算,還是原財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員增加預(yù)算會(huì)計(jì)核算,成為亟待解決的問(wèn)題。
解決的對(duì)策
一、完善鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作
第一,新政府會(huì)計(jì)制度下對(duì)事業(yè)單位資產(chǎn)的管理以及核算提出了更高的要求,要求各項(xiàng)資產(chǎn)真實(shí)、準(zhǔn)確地記錄。鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府應(yīng)提高認(rèn)識(shí),成立工作專(zhuān)班,組織財(cái)務(wù)人員或第三方機(jī)構(gòu)及時(shí)進(jìn)行往來(lái)款項(xiàng)的清理和國(guó)有資產(chǎn)的盤(pán)點(diǎn)。在往來(lái)款項(xiàng)的清理上,應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注收入支出的事項(xiàng)當(dāng)作往來(lái)款項(xiàng)處理、涉及個(gè)人或其他組織的常年掛賬、職能變更導(dǎo)致多年未清理往來(lái)款項(xiàng)等情況,在查明原因的基礎(chǔ)上及時(shí)調(diào)賬。往來(lái)款項(xiàng)長(zhǎng)期掛賬,將可能影響單位會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性,鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府應(yīng)規(guī)范往來(lái)款項(xiàng)的管理制度,定期對(duì)賬,定期清理。在國(guó)有資產(chǎn)管理的清理上,應(yīng)當(dāng)按照《行政事業(yè)性國(guó)有資產(chǎn)管理?xiàng)l例》的規(guī)定,確定清查范圍,明確責(zé)任劃分,對(duì)本單位內(nèi)的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)以及公益設(shè)施等進(jìn)行全面清查盤(pán)點(diǎn),未入賬資產(chǎn)先評(píng)估后入賬補(bǔ)提折舊或攤銷(xiāo),已處置未下賬資產(chǎn)及時(shí)進(jìn)行賬務(wù)處理,盤(pán)虧或盤(pán)虧資產(chǎn)需查明原因進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整。同時(shí),鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府要積極完善國(guó)有資產(chǎn)管理制度,規(guī)范國(guó)有資產(chǎn)管理,實(shí)現(xiàn)賬賬相符、賬實(shí)相符。
第二,明確鄉(xiāng)鎮(zhèn)核算主體和會(huì)計(jì)崗位職能。會(huì)計(jì)法規(guī)定單位負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的真實(shí)性和完整性,會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)的負(fù)責(zé)人必須具備專(zhuān)業(yè)知識(shí)。鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府作為一級(jí)預(yù)算級(jí)次,同時(shí)也是作為縣級(jí)財(cái)政的預(yù)算部門(mén)。在這種特殊的財(cái)政體制的管理模式下,為了更好地適應(yīng)新制度的要求,同時(shí)也是為了滿(mǎn)足預(yù)算一體化平臺(tái)會(huì)計(jì)核算的需要。針對(duì)鄉(xiāng)鎮(zhèn)地區(qū)的特點(diǎn),鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府應(yīng)與財(cái)政部門(mén)進(jìn)行溝通和協(xié)調(diào),重新確定會(huì)計(jì)核算的崗位分工。在具體的崗位分工中,應(yīng)明確區(qū)分作為鄉(xiāng)鎮(zhèn)預(yù)算級(jí)次管理的財(cái)政總會(huì)計(jì)和作為部門(mén)管理的鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府會(huì)計(jì)兩者的職能和核算范圍,按照實(shí)際情況,予以相應(yīng)調(diào)整。作為鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府會(huì)計(jì),應(yīng)僅將政府本級(jí)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)作為核算范圍,明確村級(jí)建設(shè)等代管資金、黨組織建設(shè)等項(xiàng)目資金、民生救助等補(bǔ)助資金的往來(lái)款項(xiàng)性質(zhì),正確界定單位的收入支出款項(xiàng),按照新制度的要求進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
二、加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員隊(duì)伍建設(shè)
第一,加強(qiáng)培訓(xùn)。在新制度下,單位需要對(duì)財(cái)務(wù)人員加強(qiáng)后續(xù)培訓(xùn),還需要借助外部的力量,例如通過(guò)會(huì)計(jì)師事務(wù)所等組織,幫助單位人員開(kāi)展培訓(xùn),并實(shí)現(xiàn)常態(tài)化。隨著新政府會(huì)計(jì)制度的出臺(tái),特別是預(yù)算一體化平臺(tái)的上線(xiàn),對(duì)行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)提出了更高的要求。因此,培訓(xùn)工作需要在會(huì)計(jì)能力的基礎(chǔ)上,原鄉(xiāng)鎮(zhèn)財(cái)政部門(mén)的預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)加強(qiáng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的學(xué)習(xí),原政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員應(yīng)加強(qiáng)預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的學(xué)習(xí),以滿(mǎn)足平行記賬的能力需求;在會(huì)計(jì)電算化的培訓(xùn)上,要加強(qiáng)辦公軟件、記賬軟件的實(shí)操學(xué)習(xí),提升日常會(huì)計(jì)工作效率,提高會(huì)計(jì)信息分析處理能力。
第二,穩(wěn)定隊(duì)伍。財(cái)務(wù)人員的穩(wěn)定性對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量也有重要影響。由于鄉(xiāng)鎮(zhèn)地區(qū)的地緣、薪資待遇水平等因素造成鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府會(huì)計(jì)人員變動(dòng)頻繁,為了實(shí)現(xiàn)鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府會(huì)計(jì)核算人員的穩(wěn)定性,鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府應(yīng)在薪資、人才培養(yǎng)、晉升等方面加強(qiáng)隊(duì)伍建設(shè),打造服務(wù)基層,具有較強(qiáng)財(cái)務(wù)能力,熟悉新政府會(huì)計(jì)制度和行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度的財(cái)務(wù)隊(duì)伍。同時(shí),單位要加強(qiáng)對(duì)專(zhuān)業(yè)人才的引進(jìn),以此實(shí)現(xiàn)人才隊(duì)伍的壯大。
新政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施后,在鄉(xiāng)財(cái)縣管的財(cái)政體制下,鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府會(huì)計(jì)核算的主要問(wèn)題表現(xiàn)在往來(lái)款項(xiàng)、國(guó)有資產(chǎn)、會(huì)計(jì)人員能力、會(huì)計(jì)核算主體和范圍這幾個(gè)方面,解決這些問(wèn)題依賴(lài)于扎實(shí)完善會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作,提升財(cái)務(wù)人員的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)和能力,明確區(qū)分財(cái)政總會(huì)計(jì)和鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府會(huì)計(jì)的核算口徑和范圍。(作者單位:陽(yáng)新縣財(cái)政局)